周國光 周毅

【摘 要】 PPP模式產(chǎn)生的PPP項目資產(chǎn)的確認和計量具有不同于一般公共基礎(chǔ)設(shè)施的特點。參考IPSAS32、SGAS60等相關(guān)公共部門準(zhǔn)則的規(guī)定，鑒于作為授予方的政府會計主體擁有對PPP項目資產(chǎn)的控制權(quán)，應(yīng)由授予方對PPP項目資產(chǎn)進行確認、計量和報告。授予方在確認PPP項目資產(chǎn)的同時，應(yīng)區(qū)別不同情況采用金融負債模式和授權(quán)模式確認相應(yīng)的負債。如果PPP項目合同中要求在合同期限屆滿時移交的PPP項目資產(chǎn)的性能不低于其初始狀態(tài)，則無需對PPP項目資產(chǎn)計提折舊。

【關(guān)鍵詞】 PPP模式; PPP項目資產(chǎn); 政府會計主體; 會計處理

【中圖分類號】 F832;F512.3 ?【文獻標(biāo)識碼】 A ?【文章編號】 1004-5937（2020）02-0100-05

一、問題的提出

政府與社會資本合作（PPP）模式產(chǎn)生的公共基礎(chǔ)設(shè)施，大多屬于公路、港口等公共基礎(chǔ)設(shè)施構(gòu)成中的交通基礎(chǔ)設(shè)施以及城市道路、橋梁、隧道等市政基礎(chǔ)設(shè)施。由于PPP模式形成的公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)（以下簡稱PPP項目資產(chǎn)）的建設(shè)、融資及管理具有不同于一般公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)與管理業(yè)務(wù)的特殊性，需要在明確政府公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)確認與計量的基本原則上，結(jié)合PPP模式的業(yè)務(wù)特點提出PPP資產(chǎn)確認與計量的具體原則與方法。

針對PPP項目資產(chǎn)確認和計量的事項，賈建軍[ 1 ]認為PPP項目會計既涉及公共部門會計，又涉及私營部門會計，目前在我國還缺乏公認的會計規(guī)范，在國際上也存在爭議，對此作者在PPP內(nèi)涵分類的基礎(chǔ)上結(jié)合國際經(jīng)驗，提出我國基礎(chǔ)設(shè)施政府與社會資本合作制會計和政府統(tǒng)計處理的建議，但該建議混淆了會計與統(tǒng)計的概念，有一定的局限性。賈康等[ 2 ]建議借鑒國際經(jīng)驗，盡快研究出臺我國的PPP會計準(zhǔn)則，將PPP項目資產(chǎn)及相關(guān)負債計入公共部門的資產(chǎn)負債表，并認為，“風(fēng)險報酬法”與“控制法”是針對PPP項目資產(chǎn)的兩種主要會計報表處理方法，傾向于采用“控制法”確認PPP項目資產(chǎn)，但沒有給出政府會計主體應(yīng)當(dāng)如何確認與計量PPP項目資產(chǎn)的觀點和思路。周國光[ 3 ]提出應(yīng)進一步完善利用PPP模式建設(shè)公路基礎(chǔ)設(shè)施的相關(guān)政策，并提出了項目公司和政府會計主體分別確認PPP項目資產(chǎn)的設(shè)想，但也沒有進一步明確政府會計主體如何確認和計量PPP資產(chǎn)的觀點和思路。雖然崔志娟[ 4 ]也討論了PPP項目資產(chǎn)確認涉及的相關(guān)問題，提出了一些會計處理方面有益的建議，但相關(guān)觀點和思路仍有待商榷和改進。

雖然財政部已在2019年底正式印發(fā)了《政府會計準(zhǔn)則第10號——政府和社會資本合作項目合同》（以下簡稱GAS10），明確了PPP項目資產(chǎn)及其相關(guān)事項的會計處理規(guī)定，但仍存在一些值得商榷的內(nèi)容;這方面的學(xué)術(shù)討論仍有待深入。故筆者擬針對GAS10的相關(guān)規(guī)定，借鑒國際公共部門會計準(zhǔn)則理事會（IPSASB）出臺的相關(guān)國際公共部門會計準(zhǔn)則、美國政府會計準(zhǔn)則理事會（以下簡稱GASB）出臺的政府會計準(zhǔn)則以及英國財務(wù)報告理事會（以下簡稱FRC）和澳大利亞會計準(zhǔn)則理事會（以下簡稱AASB）等出臺的相關(guān)會計準(zhǔn)則中的有關(guān)規(guī)定并結(jié)合中國國情和公共基礎(chǔ)設(shè)施的特點進行探討，為進一步完善這方面的會計處理行為提供理論參考。

這些參考文件包括：IPSASB出臺的《國際公共部門會計準(zhǔn)則第32號：服務(wù)特許權(quán)安排——授予方》（以下簡稱IPSAS32）[ 5 ];GASB出臺的《政府會計準(zhǔn)則理事會公告第60號：服務(wù)特許權(quán)安排會計處理與財務(wù)報告》（以下簡稱SGAS60）[ 6 ];FRC出臺的《財務(wù)報告準(zhǔn)則第102號：應(yīng)用于英國和愛爾蘭共和國的財務(wù)報告準(zhǔn)則》（以下簡稱FRS102）[ 7 ];AASB出臺的《澳大利亞會計準(zhǔn)則理事會準(zhǔn)則第1051號：公路用地》（以下簡稱AASB1051）[ 8 ]和《澳大利亞會計準(zhǔn)則理事會準(zhǔn)則第1059號：服務(wù)特許權(quán)安排——授予方》（以下簡稱AASB1059）[ 9 ]。

二、有關(guān)PPP項目資產(chǎn)界定的討論

（一）PPP模式與服務(wù)特許權(quán)安排

PPP在國際上一般被解釋為“公私合作”。但GASB認為PPP模式包括公私合作（Public-Private Partnership）和公公合作（Public-Public Partnership）。這是因為作為一項SCA中的經(jīng)營方，有可能是政府主體或非政府主體，故SGAS60中不僅規(guī)范了政府會計主體作為授予方的會計處理，而且進一步規(guī)范了政府會計主體作為經(jīng)營方的會計處理。

在中國，PPP概念的官方解釋是“政府與社會資本合作”。這一解釋已被廣泛應(yīng)用于國內(nèi)PPP項目管理與實施中。

產(chǎn)生公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)（國外的相關(guān)準(zhǔn)則和政府財務(wù)報告中基本使用的是“基礎(chǔ)設(shè)施”的表述）的PPP項目，在國外一般稱之為“服務(wù)特許權(quán)安排”（以下簡稱為SCA），但SCA的范圍一般小于PPP。SGAS60中將SCA視為PPP模式的一種運作方式，PPP模式包括SCA和其他運作方式。IPSAS32認為不提供公共服務(wù)的安排以及在資產(chǎn)不受授予方控制的情況下涉及服務(wù)和管理組成部分的安排（例如外包合同、服務(wù)合同等）不屬于SCA。

按照財政部財金〔2019〕10號文體現(xiàn)的最新政策導(dǎo)向，財政部界定的PPP模式的運作方式主要有建設(shè)—運營—移交（BOT）、建設(shè)—擁有—運營（BOO）、轉(zhuǎn)讓—運營—移交（TOT）和改建—運營—移交（ROT）等。不考慮細微差別，本文將財政部界定的PPP運作方式和SCA視為同義語。

（二）對SCA的界定和PPP項目資產(chǎn)的確認主體

IPSASB認為，IPSAS32與《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則解釋第12號：服務(wù)特許權(quán)安排》（以下簡稱IFRIC12）之間形成的是“鏡像”關(guān)系。按照以“控制權(quán)”為依據(jù)的判斷原理，PPP項目涉及的授予方和經(jīng)營方誰擁有了對PPP項目資產(chǎn)的控制權(quán)，就應(yīng)當(dāng)由誰來確認PPP項目資產(chǎn)。

IPSAS32提出，一項SCA涉及的是經(jīng)營方代表授予方提供與服務(wù)特許權(quán)資產(chǎn)相關(guān)公共服務(wù)的行為。一項SCA中的授予方是指將使用SCA資產(chǎn)的權(quán)利授予經(jīng)營方的主體，經(jīng)營方是指通過使用受授予方控制的服務(wù)特許權(quán)資產(chǎn)來提供公共服務(wù)的主體。經(jīng)營方為提供公共服務(wù)使用的服務(wù)特許權(quán)資產(chǎn)，可以是授予方現(xiàn)有的資產(chǎn)或經(jīng)營方現(xiàn)有的資產(chǎn)，可以是經(jīng)營方建造、開發(fā)或從第三方購入的資產(chǎn)，也可以是經(jīng)營方通過對授予方現(xiàn)有資產(chǎn)進行升級改造的資產(chǎn)。經(jīng)營方可因提供公共服務(wù)而獲取補償。

SGAS60認為，作為一項政府（轉(zhuǎn)讓方）與經(jīng)營方之間的SCA，應(yīng)滿足以下所有條件：（1）轉(zhuǎn)讓方將通過使用和經(jīng)營一項設(shè)施來提供公共服務(wù)的權(quán)利和相應(yīng)的義務(wù)轉(zhuǎn)讓給經(jīng)營方，并以經(jīng)營方預(yù)先或分期支付的款項、提供新的公共設(shè)施或?qū)ΜF(xiàn)有公共設(shè)施進行改造作為對價;（2）經(jīng)營方可向第三方收費或從第三方獲取補償;（3）轉(zhuǎn)讓方能夠決定或有能力修改或批準(zhǔn)經(jīng)營方應(yīng)當(dāng)提供的服務(wù)以及為提供服務(wù)收取的價款;（4）SCA期限屆滿時該公共設(shè)施的所有權(quán)歸屬轉(zhuǎn)讓方。

可以這樣認為，對于符合條件的PPP項目，授予方應(yīng)當(dāng)擁有對PPP項目資產(chǎn)的控制權(quán)，故應(yīng)由授予方確認PPP項目資產(chǎn)并計入政府資產(chǎn)負債表中;由于經(jīng)營方取得的只是代表授予方通過使用PPP資產(chǎn)提供公共服務(wù)以及收取對價的權(quán)利，故不應(yīng)當(dāng)確認PPP項目資產(chǎn)，只能將取得的權(quán)利區(qū)分不同情況分別確認為一項金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)。

三、有關(guān)PPP項目資產(chǎn)確認和初始計量的討論

（一）PPP項目資產(chǎn)的確認

按照IPSAS32的觀點，經(jīng)營方為提供公共服務(wù)使用的、由授予方確認的PPP項目資產(chǎn)包括：經(jīng)營方投資建造與開發(fā)或從第三方購入的資產(chǎn);授予方或經(jīng)營方現(xiàn)有的資產(chǎn);經(jīng)營方對授予方現(xiàn)有資產(chǎn)進行升級改造的資產(chǎn)。除此之外，AASB1059還要求授予方用于PPP項目的現(xiàn)有資產(chǎn)，包括尚未確認的可辨認無形資產(chǎn)或公路用地，需要重新分類為一項PPP項目資產(chǎn)。

本文認為，采取不同方式形成的PPP項目資產(chǎn)，應(yīng)具有不同的確認要求。

1.經(jīng)營方投資建造的PPP項目資產(chǎn)

經(jīng)營方投資建造PPP項目資產(chǎn)的做法類似于財政部界定的“BOT”運作方式。按照IPSAS32的規(guī)定，授予方應(yīng)當(dāng)確認經(jīng)營方投資建造的PPP項目資產(chǎn)，并按其公允價值進行計量。但沒有進一步說明應(yīng)當(dāng)在何時進行確認。SGAS60要求的是在資產(chǎn)投入運行時予以確認。

對此需要進一步討論的問題是如果PPP模式的實質(zhì)是經(jīng)營方代表授予方使用授予方確認的資產(chǎn)向社會公眾提供服務(wù)，則處于建造過程中的PPP項目資產(chǎn)也應(yīng)屬于授予方的一項資產(chǎn)并由授予方予以確認。如果授予方僅在PPP項目資產(chǎn)建成投入使用后才予以確認，而經(jīng)營方需要執(zhí)行IFRIC12的規(guī)定（中國境內(nèi)的經(jīng)營方需要執(zhí)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第二號》中的相關(guān)規(guī)定）將其確認為一項無形資產(chǎn)或金融資產(chǎn)，則處于建造過程中的PPP項目資產(chǎn)仍屬于“孤兒資產(chǎn)”，這似乎有悖于IPSAS32出臺的初衷。

故本文認為，有必要在經(jīng)營方投資建造PPP項目資產(chǎn)時就由授予方將其確認為一項資產(chǎn)。確認的依據(jù)是按照PPP項目合同中約定的、經(jīng)營方定期向授予方提供的項目建設(shè)情況報告。

2.使用授予方現(xiàn)有的資產(chǎn)

經(jīng)營方使用授予方的現(xiàn)有資產(chǎn)提供公共服務(wù)的做法類似于財政部界定的“TOT”運作方式。IPSAS32提出，如果經(jīng)營方使用的是授予方現(xiàn)有的資產(chǎn)，則授予方需要將該項資產(chǎn)重新分類為一項服務(wù)特許權(quán)資產(chǎn)。SGASB60采取的是“繼續(xù)確認”的表述。

本文認為，對授予方現(xiàn)有資產(chǎn)形成的PPP項目資產(chǎn)進行重新分類并作出相應(yīng)的會計處理是必要的，但并非需要在政府資產(chǎn)負債表中單獨列示，而是作為公共基礎(chǔ)設(shè)施項目的組成部分，在報表附注中予以披露。

3.對授予方現(xiàn)有資產(chǎn)進行升級改造

經(jīng)營方對授予方現(xiàn)有資產(chǎn)進行升級改造的做法類似于財政部界定的“ROT”運作方式。IPSAS32對其確認的要求與經(jīng)營方投資建造形成PPP資產(chǎn)的確認要求是一致的。存在的主要問題是僅對升級改造投資部分進行確認，還是將現(xiàn)有資產(chǎn)和升級改造追加投資均確認為一項PPP項目資產(chǎn)？IPSAS32、SGAS60、FRS102等均沒有明確。

本文認為，有必要明確規(guī)定授予方確認的PPP項目資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)包括需要進行升級改造的現(xiàn)有資產(chǎn)以及經(jīng)營方為升級改造追加的投資。針對前一部分，需要采取重新分類確認的方式;針對后一部分，可采取類似于后續(xù)支出資本化處理的確認方式。

IPSASB32要求授予方確認的PPP項目資產(chǎn)應(yīng)按照“不動產(chǎn)、廠房和設(shè)備”（以下按照中國準(zhǔn)則中的表述簡稱為固定資產(chǎn)）準(zhǔn)則或無形資產(chǎn)準(zhǔn)則的規(guī)定進行會計處理。FRS102也采取了基本一致的表述。SGASB60的表述則相對原則，只要求將PPP資產(chǎn)確認為一項資本資產(chǎn)。在美國《政府會計準(zhǔn)則理事會公告第34號：基本財務(wù)報表——管理討論與分析——用于州政府和地方政府》中界定的資本資產(chǎn)包括基礎(chǔ)設(shè)施、設(shè)備、其他有形資產(chǎn)和無形資產(chǎn)。

由于財政部出臺了公共基礎(chǔ)設(shè)施準(zhǔn)則（以下簡稱GAS5），故授予方確認的PPP項目資產(chǎn)在初始確認后，應(yīng)當(dāng)按照GAS5的規(guī)定進行會計處理，但特殊事項的會計處理應(yīng)當(dāng)在PPP項目會計準(zhǔn)則中予以明確。

（二）PPP項目資產(chǎn)的初始計量

鑒于IPSASB和GASB均出臺了與公允價值計量相關(guān)的準(zhǔn)則，故IPSAS32和SGAS60提出的是按照其公允價值進行初始計量。而FRS102和AASB1059明確的是按照其重置成本進行初始計量。

鑒于中國政府會計準(zhǔn)則體系中尚未有涉及公允價值計量的具體準(zhǔn)則，且在基本準(zhǔn)則中明確了資產(chǎn)計量一般采用歷史成本屬性的原則，故按照歷史成本進行PPP項目資產(chǎn)的初始計量應(yīng)當(dāng)是一個合理選擇。

采取“TOT”運作方式向經(jīng)營方收取的轉(zhuǎn)讓價款（包括一次收取和分期收?。?，按照SGAS60的規(guī)定應(yīng)將其現(xiàn)值確認為一項資產(chǎn)。如果轉(zhuǎn)讓價款是一次性收取的，其金額就是其現(xiàn)值;如果按照其現(xiàn)值確認PPP項目資產(chǎn)，意味著其初始計量選擇的是公允價值計量屬性;如果選擇歷史成本進行初始計量和重新分類，則收取的轉(zhuǎn)讓價款不應(yīng)當(dāng)影響PPP項目資產(chǎn)的初始計量。

四、與PPP項目資產(chǎn)相關(guān)負債確認和初始計量的討論

（一）負債的確認

IPSAS32要求授予方在確認一項服務(wù)特許權(quán)資產(chǎn)的同時，確認一項負債。負債的性質(zhì)取決于授予方與經(jīng)營方之間對價交換的性質(zhì)，分別采用金融負債模式和授權(quán)模式進行確認。相比較之下，SGAS60只要求當(dāng)PPP項目資產(chǎn)是由經(jīng)營方通過建造或者對授予方的現(xiàn)有設(shè)施進行改造提供的，則應(yīng)在確認PPP項目資產(chǎn)的同時按照所承擔(dān)的合同義務(wù)確認一項負債。FRS102要求授予方采用融資租賃負債模式進行資產(chǎn)和負債確認的會計處理。這意味著，與PPP項目資產(chǎn)相關(guān)的負債，應(yīng)當(dāng)被確認為一項金融租賃負債。

本文認為，F(xiàn)RS102是結(jié)合英國的國情進行表述的。2018年底英國除了全長43公里的6號高速公路等極少的PPP項目采取了使用者付費機制以外，絕大多數(shù)PPP項目采取了政府付費機制，故授予方在確認一項PPP項目資產(chǎn)的同時，需要承擔(dān)在未來向經(jīng)營方支付對價的合同義務(wù)。對此確認的負債具有金融租賃負債的特征。與此不同，我國的PPP項目分別采取了政府付費機制、可行性缺口政府補助機制和政府付費機制。對此IPSAS32的規(guī)定更符合我國的具體情況，可為財政部進一步完善對PPP項目會計處理的規(guī)范提供有益借鑒。

1.金融負債模式

IPSAS32提出，如果授予方因經(jīng)營方建造、開發(fā)、購買或升級改造一項服務(wù)特許權(quán)資產(chǎn)而承擔(dān)了無條件向經(jīng)營方支付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的義務(wù)，則需要將該項負債確認為一項金融負債。

金融負債模式適用于采取政府付費機制的PPP項目，包括BOT項目、ROT項目和TOT項目。確認該項金融負債意味著授予方確認了承擔(dān)在未來向經(jīng)營方支付補償價款的合同義務(wù)。

針對金融負債模式，AASB1059要求當(dāng)授予方承擔(dān)了由于第三方使用服務(wù)特許權(quán)資產(chǎn)向經(jīng)營方支付現(xiàn)金的合同義務(wù)時同樣應(yīng)確認一項金融負債，IPSAS32則傾向于將此視為一項“影子通行費”的安排，要求授予方在支付時將其確認為一項費用，而不是在合同開始日將其確認為一項金融負債。

本文認為，IPSAS32的規(guī)定更具有合理性。由于經(jīng)營方提供公共服務(wù)的事項尚未發(fā)生，故授予方承擔(dān)的支付義務(wù)并非現(xiàn)時義務(wù)，并不符合金融負債的定義和確認條件[ 10 ]。

2.授權(quán)模式

IPSAS32提出，如果授予方并未因經(jīng)營方建造、開發(fā)、購買或升級改造一項服務(wù)特許權(quán)資產(chǎn)而承擔(dān)無條件向經(jīng)營方支付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的義務(wù)，而是授權(quán)經(jīng)營方從第三方使用者處獲取收益，則授予方應(yīng)將確認的負債視為由于資產(chǎn)交換所產(chǎn)生的尚未確認的收益。

授權(quán)模式適用于采取使用者付費機制的PPP項目。本文認為，授予方按照PPP項目合同的約定向經(jīng)營方收取的價款，可采用授權(quán)模式確認為一項負債。

如果某項PPP項目采取的是可行性缺口政府補助機制，則可結(jié)合金融負債模式和授權(quán)模式確認負債。如果某PPP項目中使用的是授予方的現(xiàn)有資產(chǎn)，則需要將現(xiàn)有資產(chǎn)重新分類為PPP項目資產(chǎn)，而無需確認負債。

（二）負債的初始計量

根據(jù)IPSAS32的規(guī)定，負債應(yīng)當(dāng)按照與確認的相關(guān)服務(wù)特許權(quán)資產(chǎn)相同的金額進行初始計量。如果存在授予方與經(jīng)營方之間相互支付其他對價的情況，還需要按其收取或支付的對價對初始計量金額予以調(diào)整。在本文的討論中，暫不考慮授予方收取對價對初始計量金額的影響。

采用金融負債模式和授權(quán)模式確認的負債，具有不同的初始計量要求。

1.金融負債模式

采用金融負債模式，負債的初始計量金額可體現(xiàn)為授予方承擔(dān)付款義務(wù)的現(xiàn)值。如果授予方承擔(dān)的是在未來支付對價的合同義務(wù)，則付款義務(wù)的現(xiàn)值與PPP項目資產(chǎn)的初始計量金額是一致的;如果授予方需要在合同開始日即付一筆對價，則確認的負債為PPP項目資產(chǎn)初始計量金額減去即付對價的差額。在此基礎(chǔ)上，授予方可進一步確定該項金融負債的內(nèi)含利率。

2.授權(quán)模式

采用授權(quán)模式，IPSAS32要求授予方將確認的負債視為由于資產(chǎn)交換所產(chǎn)生的未確認收益。對此可同樣按照PPP項目資產(chǎn)的初始計量金額就該項負債進行初始計量。由于采取使用者付費機制無需政府付費給予經(jīng)營者經(jīng)濟補償，故可將經(jīng)營方為授予方投資建設(shè)形成PPP項目資產(chǎn)的價值視為一項需要在特許經(jīng)營期限內(nèi)分期確認的收入。

五、有關(guān)PPP項目資產(chǎn)與相關(guān)負債后續(xù)計量的討論

（一）PPP項目資產(chǎn)的后續(xù)計量

IPSAS32和FRS102對后續(xù)計量的規(guī)定都相對比較原則。按其規(guī)定，如果PPP項目資產(chǎn)在初始確認時被確認為一項固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)，就應(yīng)按照IPSAS32的固定資產(chǎn)準(zhǔn)則或無形資產(chǎn)準(zhǔn)則或FRS102有關(guān)固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)會計處理的相關(guān)規(guī)定進行后續(xù)會計處理。

本文主要涉及的是有關(guān)PPP項目資產(chǎn)折舊或攤銷事項的討論。針對這一事項，SGAS60的表述是在初始計量后PPP資產(chǎn)應(yīng)按照現(xiàn)行規(guī)定進行折舊、減值和披露。然而，如果PPP合同要求在經(jīng)營方歸還給轉(zhuǎn)讓方時保持原始或改進的狀態(tài)，則該項資產(chǎn)不應(yīng)當(dāng)折舊。

本文認為，由于PPP項目資產(chǎn)屬于公共基礎(chǔ)設(shè)施的一部分，故可要求PPP項目資產(chǎn)折舊或攤銷直接執(zhí)行GAS5的規(guī)定。

GAS10中也要求授予方參照GAS5的規(guī)定對PPP項目資產(chǎn)計提折舊，這與本文提出的觀點是一致的。如果認為有必要，也可參照SGAS60的規(guī)定進一步完善PPP項目資產(chǎn)折舊的會計處理。

（二）與PPP項目資產(chǎn)相關(guān)負債的后續(xù)計量

1.金融負債的后續(xù)計量

針對授予方承擔(dān)支付義務(wù)確認的金融負債，IPSAS 32要求授予方將因投資建造或?qū)ο笥少Y產(chǎn)進行改造而支付給經(jīng)營方的價款予以分配，并依據(jù)其實質(zhì)分別作為負債的減項和一項財務(wù)費用。

這意味著授予方支付的價款可劃分為兩部分：首先，應(yīng)按照實際利率法確認與負債相關(guān)的財務(wù)費用（債務(wù)利息）;其次，剩余部分應(yīng)當(dāng)用于債務(wù)本金的償還。

授予方按照PPP項目合同的約定支付的經(jīng)營方提供公共服務(wù)的價款（包括缺口補助），應(yīng)在支付時計入當(dāng)期費用。

2.其他負債的后續(xù)計量

針對采取授權(quán)模式確認的負債，IPSAS32要求授予方根據(jù)服務(wù)特許權(quán)的經(jīng)濟性質(zhì)在確認收入的同時減少確認的負債。

從交易的經(jīng)濟性質(zhì)分析，經(jīng)營者無償為授予方建造的PPP項目資產(chǎn)，以及對授予方現(xiàn)有資產(chǎn)進行的擴建改造，類似于對授予方給予資產(chǎn)捐贈的行為。按照《政府會計制度》的要求，政府會計主體接受捐贈的資產(chǎn)，應(yīng)確認為一項收入。由于授予方接受捐贈與授予經(jīng)營方向第三方收費的權(quán)利相關(guān)，并且該項權(quán)利的跨度為整個合同期間，故授予方不應(yīng)當(dāng)在確認PPP項目資產(chǎn)的同時確認收入，而是應(yīng)當(dāng)將尚未獲取的收入確認為一項負債，并在合同期間確認收入的同時減少相應(yīng)的負債。

授予方可根據(jù)PPP項目合同的經(jīng)濟性質(zhì)采取適當(dāng)方式確認收入并相應(yīng)地減少負債，有必要按照取得PPP項目資產(chǎn)的方式來確認收入。簡化起見，可選擇年限平均法在PPP項目資產(chǎn)投入使用的期限內(nèi)平均確認收入并相應(yīng)減少負債。

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