張衛(wèi)國 大連海洋大學(xué)

一直以來，高校的成本意識淡薄，只注重收入和支出，收支平衡即可，沒有成本核算，不考慮績效。新的政府會計(jì)制度掀起了改革浪潮，引入了企業(yè)的收付實(shí)現(xiàn)制，引入了折舊、攤銷等概念，為成本核算打下了基礎(chǔ)。2019年12月財(cái)政部發(fā)布的《事業(yè)單位成本核算基本指引》確定了成本核算的概念、核算對象、核算方法，為高校成本核算指明了方向。

一、政府會計(jì)制度的基礎(chǔ)作用

政府會計(jì)制度改革實(shí)行“雙功能、雙基礎(chǔ)、雙報(bào)告”的核算模式，財(cái)務(wù)會計(jì)和預(yù)算會計(jì)并行，而財(cái)務(wù)會計(jì)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為依據(jù)，這就為成本核算打下了基礎(chǔ)。以前的會計(jì)制度不提折舊、攤銷，而實(shí)驗(yàn)設(shè)備、教學(xué)設(shè)備這些固定資產(chǎn)是教學(xué)科研很重要的一個組成部分，所占比重也比較大，如果不計(jì)算入教育成本的話，顯然不夠準(zhǔn)確。而無形資產(chǎn)也同樣跟教學(xué)和科研有很大關(guān)系，也應(yīng)該算入教育成本。新政府會計(jì)制度增加了“費(fèi)用”會計(jì)要素，而費(fèi)用是成本核算的主要依據(jù)，費(fèi)用分為“業(yè)務(wù)活動費(fèi)用”和“單位管理費(fèi)用”兩大類，業(yè)務(wù)活動費(fèi)用又細(xì)分為教育費(fèi)用和科研費(fèi)用，單位管理費(fèi)用細(xì)分為行政管理費(fèi)用、后勤保障費(fèi)用、離退休費(fèi)用三個明細(xì)科目。這為費(fèi)用的歸集和分配提供了依據(jù)。

二、成本核算的意義

《基本指引》中指出了成本核算有三個方面的意義。一是成本控制。有了成本的概念和核算方法，就可以精確的計(jì)算高校的成本，比較成本的高低，可以有效的壓縮成本。二是公共服務(wù)和產(chǎn)品定價。對于高校來說，主要是對學(xué)費(fèi)進(jìn)行定價，以往的定價并沒有從投入成本來考慮，只是一個粗獷的計(jì)算，有了成本核算，就可以核算出教育投入到底有多少，每個專業(yè)投入有多少，從而更準(zhǔn)確的核算出不同專業(yè)的學(xué)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。三是績效評價。以往的評價只注重投入的絕對值，沒有考慮投入產(chǎn)出的比例，有了成本概念，通過設(shè)置績效指標(biāo)，就可以評價一個學(xué)校整體的績效水平，也可以評價不同部門、項(xiàng)目的績效水平。

三、確定了成本核算對象

《基本指引》指出可以多維度、多層次的確定核算對象。從維度角度可以按業(yè)務(wù)類型、項(xiàng)目、提供的公共服務(wù)或產(chǎn)品三個維度來確定核算對象，也可以單位整體、內(nèi)部部門、業(yè)務(wù)團(tuán)隊(duì)三個層次確定核算對象。對于高校來說，可以不同的專業(yè)作為核算對象，也可以不同的學(xué)歷層次作為核算對象，如?？啤⒈究?、碩士、博士。也可以將學(xué)校作為一個整體進(jìn)行核算。

四、確定了成本項(xiàng)目和范圍

單位成本項(xiàng)目的設(shè)置，應(yīng)當(dāng)與政府會計(jì)準(zhǔn)則制度中“加工物品”“業(yè)務(wù)活動費(fèi)用”“單位管理費(fèi)用”等科目的明細(xì)科目保持協(xié)調(diào)。對于高校來說，只涉及“業(yè)務(wù)活動費(fèi)用”“單位管理費(fèi)用”兩項(xiàng)。與單位開展業(yè)務(wù)活動耗費(fèi)無關(guān)的費(fèi)用，如資產(chǎn)處置費(fèi)用、上繳上級費(fèi)用、對附屬單位補(bǔ)助等，不計(jì)入成本。離退休費(fèi)用也不計(jì)入成本。

五、確定了成本的核算方法

1.《基本指引》確定了完全成本法和制造成本法兩種核算方法。完全成本法，是將全部耗費(fèi)計(jì)入成本，完全成本法不將單位管理費(fèi)用計(jì)入成本。成本核算對象為單位整體、主要業(yè)務(wù)活動的，采用完全成本法。成本核算對象為公共服務(wù)或產(chǎn)品、項(xiàng)目、內(nèi)部組織部門、業(yè)務(wù)團(tuán)隊(duì)的，采用制造成本法。

高校的主要業(yè)務(wù)就是為社會培養(yǎng)人才，因此高校適合用完全成本法，而制造成本法不允許將單位管理費(fèi)用計(jì)入成本，顯然是不合適的，因?yàn)楹芏嘟虒W(xué)、實(shí)驗(yàn)設(shè)備價格昂貴，也是教學(xué)的重要工具，有必要計(jì)入教育成本中。還有后勤、財(cái)務(wù)部門也為學(xué)生提供服務(wù)，這些也是培養(yǎng)學(xué)生的必不可少的環(huán)節(jié)。

2.《指引》又將費(fèi)用分為直接費(fèi)用和間接費(fèi)用，直接費(fèi)用直接計(jì)入成本核算對象，間接費(fèi)用應(yīng)該選擇合理的分配標(biāo)準(zhǔn)和方法分配計(jì)入成本核算對象。間接費(fèi)用的分配方法一般遵循因果關(guān)系和受益原則，將資源耗費(fèi)根據(jù)資源耗費(fèi)動因分項(xiàng)目追溯或分配至相關(guān)的成本核算對象，如根據(jù)工作量占比、耗用資源占比、收入占比等。

對于高校而言，教師、教務(wù)處、學(xué)生處、實(shí)習(xí)實(shí)訓(xùn)中心人員工資應(yīng)直接計(jì)入到成本中?？蒲刑幦藛T工資和科研項(xiàng)目投入按照30%的比例計(jì)入到成本中。圖書館、后勤處、財(cái)務(wù)處、心理健康中心等人員工資按照50%的比例計(jì)入到成本中，因?yàn)檫@些部門都為學(xué)生提供服務(wù)，而和學(xué)生幾乎沒什么關(guān)系的其他部門的人員工資不計(jì)入成本。教學(xué)、實(shí)驗(yàn)設(shè)備的折舊全部計(jì)入成本，其他設(shè)備的折舊按照50%的比例計(jì)入成本。無形資產(chǎn)攤銷按照50%的比例計(jì)入成本。

企業(yè)成本核算有“生產(chǎn)成本”這個科目，然后根據(jù)不同產(chǎn)品設(shè)置明細(xì)科目。那么高?？梢栽O(shè)置“教育成本”這個科目，下設(shè)“?？粕薄氨究粕薄按T士生”“博士生”等明細(xì)科目，也可以按照專業(yè)設(shè)置明細(xì)科目，但是這個就復(fù)雜了，因?yàn)楦咝５膶I(yè)很多，這么計(jì)算的話會給會計(jì)人員帶來超負(fù)荷的工作，還是應(yīng)該通過其他途徑來進(jìn)行核算比較合適，而不是通過做賬直接核算。

目前的高校會計(jì)核算都是先計(jì)入費(fèi)用，如果直接計(jì)入成本的話會很麻煩，應(yīng)該先計(jì)入費(fèi)用，然后再結(jié)轉(zhuǎn)入成本比較好。分錄為：

借：教育成本

貸：業(yè)務(wù)活動費(fèi)用

單位管理費(fèi)用

企業(yè)根據(jù)生產(chǎn)工時歸集人工費(fèi)用，高校則可以根據(jù)課時歸集，按照課時比例分配到不同的學(xué)歷層次中去，這里比較復(fù)雜的是，有的教授可能既給本科生上課又給研究生上課，這就需要分清楚。對于專業(yè)來說，相應(yīng)專業(yè)的教師工資直接計(jì)入成本，公共課教師的工資按照課時分別計(jì)入不同的專業(yè)中。

同樣固定資產(chǎn)折舊也需要分配，那按什么比例分配，一個可以按照不同層次學(xué)生人數(shù)比例分配，一個可以按照學(xué)時比例分配。行政管理費(fèi)用和后勤管理費(fèi)用也是同樣道理。