□ 文| 龍?jiān)?/p>

中小型融資擔(dān)保機(jī)構(gòu)是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)物，其主要宗旨是以國(guó)家產(chǎn)業(yè)政策為導(dǎo)向,以中小型企業(yè)為主要服務(wù)對(duì)象,以資金擔(dān)保為業(yè)務(wù)載體,以商業(yè)化、市場(chǎng)化運(yùn)作模式為基礎(chǔ),對(duì)中小型企業(yè)開展融資擔(dān)保服務(wù)業(yè)務(wù)。近年來，在各級(jí)政府的關(guān)注與支持下，我國(guó)融資性擔(dān)保機(jī)構(gòu)得到了快速發(fā)展，為促進(jìn)中小企業(yè)發(fā)展和我國(guó)經(jīng)濟(jì)的轉(zhuǎn)型發(fā)展發(fā)揮了積極作用。對(duì)促進(jìn)中小型企業(yè)的發(fā)展,改善企業(yè)生存和發(fā)展空間、改善融資環(huán)境，協(xié)調(diào)銀企關(guān)系,具有一定的現(xiàn)實(shí)意義。從一定程度上緩解了中小企業(yè)融資難、融資貴的問題。

融資性擔(dān)保是國(guó)際公認(rèn)的高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金制度對(duì)于擔(dān)保業(yè)務(wù)運(yùn)作和擔(dān)保機(jī)構(gòu)可持續(xù)發(fā)展至關(guān)重要。如果被擔(dān)保企業(yè)出現(xiàn)到期無法償還銀行貸款的情況，融資擔(dān)保公司將承擔(dān)連帶的擔(dān)保風(fēng)險(xiǎn)。

在擔(dān)保賠償發(fā)生之前，融資擔(dān)保公司需要就此類風(fēng)險(xiǎn)計(jì)提準(zhǔn)備金，一方面滿足及時(shí)披露風(fēng)險(xiǎn)的要求，另一方面滿足權(quán)責(zé)發(fā)生制下的費(fèi)用配比要求。

企業(yè)在擔(dān)保費(fèi)收入確認(rèn)以后，所擔(dān)保的義務(wù)并未隨即履行，擔(dān)保風(fēng)險(xiǎn)將隨著擔(dān)保業(yè)務(wù)周期的完成在當(dāng)期和以后期間逐步釋放或顯現(xiàn)。如果將當(dāng)期的收入全部計(jì)入當(dāng)期損益，那么在以后期間發(fā)生的風(fēng)險(xiǎn)將沒有償付來源，造成擔(dān)保風(fēng)險(xiǎn)成本與收入的不匹配。因此，有必要從當(dāng)期收入中提取一定比例的準(zhǔn)備作為承擔(dān)未到期責(zé)任的來源。

未到期責(zé)任準(zhǔn)備金、擔(dān)保賠償準(zhǔn)備金以及一般風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金構(gòu)成了融資擔(dān)保公司的風(fēng)險(xiǎn)“撥備”。在今年財(cái)政部印發(fā)的《政府性融資擔(dān)保、再擔(dān)保機(jī)構(gòu)績(jī)效評(píng)價(jià)指引》（財(cái)金〔2020〕31號(hào)）中，從政策效益、經(jīng)營(yíng)能力、風(fēng)險(xiǎn)控制、體系建設(shè)四個(gè)方面對(duì)融資擔(dān)保機(jī)進(jìn)行績(jī)效評(píng)價(jià)。風(fēng)險(xiǎn)控制指標(biāo)中有三項(xiàng)考核內(nèi)容，撥備覆蓋率是否低于目標(biāo)值就是其中的一項(xiàng)重要指標(biāo)，考核融資擔(dān)保企業(yè)業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防控能力。

本人結(jié)合實(shí)踐中遇到的具體情況和問題，就融資擔(dān)保公司幾項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金相關(guān)政策規(guī)定、計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)、會(huì)計(jì)核算、所得稅稅前扣除政策等方面進(jìn)行粗淺探討。

融資擔(dān)保風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金的相關(guān)政策規(guī)定及計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)

涉及融資擔(dān)保公司提取各項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備的現(xiàn)行政策規(guī)定主要有《融資性擔(dān)保公司管理暫行辦法》、《融資擔(dān)保公司監(jiān)督管理?xiàng)l例》、《金融企業(yè)財(cái)務(wù)規(guī)則——實(shí)施指南》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》等。上述法規(guī)體系對(duì)于融資擔(dān)保公司建立風(fēng)險(xiǎn)對(duì)沖和補(bǔ)償機(jī)制起到了積極的引導(dǎo)和推動(dòng)作用。

1.七部委聯(lián)合發(fā)布的《融資性擔(dān)保公司管理暫行辦法》（2010年3號(hào)令）第三十一條規(guī)定：“融資性擔(dān)保公司應(yīng)當(dāng)按照當(dāng)年擔(dān)保費(fèi)收入的50%提取未到期責(zé)任準(zhǔn)備金，并按不低于當(dāng)年年末擔(dān)保責(zé)任余額1%的比例提取擔(dān)保賠償準(zhǔn)備金。擔(dān)保賠償準(zhǔn)備金累計(jì)達(dá)到當(dāng)年擔(dān)保責(zé)任余額10%的，實(shí)行差額提取。差額提取辦法和擔(dān)保賠償準(zhǔn)備金的使用管理辦法由監(jiān)管部門另行制定?！?/p>

2.2017年國(guó)務(wù)院第683號(hào)令《融資擔(dān)保公司監(jiān)督管理?xiàng)l例》第十八條規(guī)定：“融資擔(dān)保公司應(yīng)當(dāng)按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定提取相應(yīng)的準(zhǔn)備金”。

3.擔(dān)保公司計(jì)提一般風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金的文件依據(jù)是《金融企業(yè)財(cái)務(wù)規(guī)則--實(shí)施指南》(財(cái)金﹝2007﹞23號(hào))，其中第44條規(guī)定：“金融企業(yè)本年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)(減彌補(bǔ)虧損，下同)，應(yīng)當(dāng)按照提取法定盈余公積金、提取一般(風(fēng)險(xiǎn))準(zhǔn)備金、向投資者分配利潤(rùn)的順序進(jìn)行分配。法律、行政法規(guī)另有規(guī)定的從其規(guī)定”、“主營(yíng)擔(dān)保業(yè)務(wù)的企業(yè),應(yīng)按本年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的10%提取一般風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金,用于彌補(bǔ)虧損,不得用于分紅、轉(zhuǎn)增資本”。

各項(xiàng)準(zhǔn)備金的會(huì)計(jì)核算

未到期責(zé)任準(zhǔn)備金

未到期責(zé)任準(zhǔn)備是針對(duì)擔(dān)保項(xiàng)目的未到期責(zé)任和擔(dān)保期間相對(duì)應(yīng)而計(jì)提的準(zhǔn)備金，體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則和配比性原則，實(shí)質(zhì)上為保費(fèi)收入的遞延。是為承擔(dān)未到期責(zé)任而提取的準(zhǔn)備金。擔(dān)保風(fēng)險(xiǎn)將隨擔(dān)保業(yè)務(wù)周期的完成在當(dāng)期和以后期間逐漸釋放或顯現(xiàn)。如果將當(dāng)期收入全部計(jì)入損益，那么在以后期間發(fā)生的風(fēng)險(xiǎn)將沒有償付來源，造成擔(dān)保風(fēng)險(xiǎn)成本與收入的不匹配。但現(xiàn)行政策對(duì)于未到期責(zé)任準(zhǔn)備金是否轉(zhuǎn)回及轉(zhuǎn)回的具體方法均未予以明確，部分中小擔(dān)保公司對(duì)未到期責(zé)任準(zhǔn)備金性質(zhì)的認(rèn)識(shí)模糊，實(shí)際操作難以著手。

相關(guān)政策規(guī)定

七部委2010年3號(hào)令的第三十一條，只規(guī)定了融資性擔(dān)保公司應(yīng)當(dāng)按照當(dāng)年擔(dān)保費(fèi)收入的50%提取未到期責(zé)任準(zhǔn)備金，而沒有說明上年已經(jīng)提取的未到期責(zé)任準(zhǔn)備金是否要沖回，何時(shí)沖回。

財(cái)稅﹝2017﹞22號(hào)規(guī)定：“符合條件的中小企業(yè)融資（信用）擔(dān)保機(jī)構(gòu)按照不超過當(dāng)年擔(dān)保費(fèi)收入的50%的比例計(jì)提的未到期責(zé)任準(zhǔn)備金，允許在企業(yè)所得稅稅前扣除，同時(shí)將上年度計(jì)提的未到期責(zé)任準(zhǔn)備金余額轉(zhuǎn)為當(dāng)期收入”。此規(guī)定明確了計(jì)提的未到期責(zé)任準(zhǔn)備金在企業(yè)所得稅納稅調(diào)整時(shí)候的辦理辦法。在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)細(xì)則中對(duì)未到期責(zé)任準(zhǔn)備金如何進(jìn)行核算也沒有進(jìn)行說明。

會(huì)計(jì)核算處理建議

按月計(jì)提，當(dāng)月沖回解保項(xiàng)目對(duì)應(yīng)已提未到期責(zé)任準(zhǔn)備金。

采用軸承2先裝配的裝配過程，重載轉(zhuǎn)動(dòng)副可裝配性評(píng)價(jià)同理可得。通過可裝配性條件分析，便能得到基于可裝配性評(píng)價(jià)不同裝配過程的優(yōu)劣。上述評(píng)價(jià)方法將重載轉(zhuǎn)動(dòng)副裝配過程與可裝配性綜合考慮進(jìn)行研究。

每月月末按照當(dāng)月確認(rèn)保費(fèi)收入的50%計(jì)提未到期責(zé)任準(zhǔn)備金，當(dāng)月沖回已解保項(xiàng)目對(duì)應(yīng)已提未到期責(zé)任準(zhǔn)備金，年末結(jié)算。這種核算方式要求擔(dān)保項(xiàng)目核算清晰，會(huì)計(jì)必須按月確認(rèn)保費(fèi)收入，同時(shí)按項(xiàng)目建立準(zhǔn)備金明細(xì)臺(tái)賬。這種處理方式的優(yōu)點(diǎn)是每月能較為均衡地核算收支，缺點(diǎn)是平時(shí)財(cái)務(wù)核算較為復(fù)雜。按月計(jì)提，年初或年末一次性轉(zhuǎn)回上年計(jì)提余額。

每月按照當(dāng)月保費(fèi)收入的50%計(jì)提未到期責(zé)任準(zhǔn)備金，當(dāng)月不沖回解保項(xiàng)目對(duì)應(yīng)已提未到期責(zé)任準(zhǔn)備金，而是在年初或年末將上年度計(jì)提的未到期責(zé)任準(zhǔn)備金一次性全額轉(zhuǎn)回。優(yōu)點(diǎn)是平時(shí)財(cái)務(wù)核算較為簡(jiǎn)單，缺點(diǎn)是在年初年末調(diào)整當(dāng)年利潤(rùn)，對(duì)季度中期利潤(rùn)和所得稅核算影響較大。

簡(jiǎn)單差額計(jì)提的方式

年末按照當(dāng)年保費(fèi)收入的50%計(jì)算應(yīng)計(jì)提未到期責(zé)任準(zhǔn)備金，對(duì)比上年度計(jì)提的未到期責(zé)任準(zhǔn)備金，差額計(jì)提。這種核算方式適合業(yè)務(wù)量少，擔(dān)保能力及規(guī)模小的擔(dān)保企業(yè)。

擔(dān)保賠償準(zhǔn)備金

擔(dān)保賠償準(zhǔn)備是擔(dān)保機(jī)構(gòu)根據(jù)擔(dān)保業(yè)務(wù)收益低、風(fēng)險(xiǎn)高的行業(yè)特點(diǎn)，為確保企業(yè)的償付能力，擔(dān)保企業(yè)每年提取的風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金，用以彌補(bǔ)由于后期可能發(fā)生的代償損失。

1.相關(guān)政策規(guī)定。

根據(jù)七部委聯(lián)合發(fā)布的《融資性擔(dān)保公司管理暫行辦法》（2010年3號(hào)令）規(guī)定：按不低于當(dāng)年年末擔(dān)保責(zé)任余額1%的比例提取擔(dān)保賠償準(zhǔn)備金。擔(dān)保賠償準(zhǔn)備金累計(jì)達(dá)到當(dāng)年擔(dān)保責(zé)任余額10%的，實(shí)行差額提取。

財(cái)稅﹝2017﹞22號(hào)規(guī)定：“一、符合條件的中小企業(yè)融資（信用）擔(dān)保機(jī)構(gòu)按照不超過當(dāng)年年末擔(dān)保責(zé)任余額1%的比例計(jì)提的擔(dān)保賠償準(zhǔn)備，允許在企業(yè)所得稅稅前扣除，同時(shí)將上年度計(jì)提的擔(dān)保賠償準(zhǔn)備余額轉(zhuǎn)為當(dāng)期收入”，“三、中小企業(yè)融資（信用）擔(dān)保機(jī)構(gòu)實(shí)際發(fā)生的代償損失，符合稅收法律法規(guī)關(guān)于資產(chǎn)損失稅前扣除政策規(guī)定的，應(yīng)沖減已在稅前扣除的擔(dān)保賠償準(zhǔn)備，不足沖減部分據(jù)實(shí)在企業(yè)所得稅稅前扣除”。

根據(jù)上述兩項(xiàng)政策，企業(yè)財(cái)務(wù)計(jì)提的擔(dān)保賠償準(zhǔn)備余額不低于1%且不大于10%，但稅務(wù)政策的要求則是不能高于1%。企業(yè)在進(jìn)行年度所得稅匯算清繳時(shí)，需要進(jìn)行納稅調(diào)整。同時(shí)，因?yàn)槠髽I(yè)發(fā)生的代償損失可以在稅前扣除，這就要求企業(yè)要做好歷年計(jì)提準(zhǔn)備金明細(xì)臺(tái)賬，區(qū)分已在稅前扣除的擔(dān)保賠償準(zhǔn)備和未在稅前扣除的擔(dān)保賠償準(zhǔn)備，做好稅前扣除準(zhǔn)備工作，科學(xué)管理風(fēng)險(xiǎn)計(jì)提。

2.會(huì)計(jì)核算處理建議。

（1）年末一次性計(jì)提。每年年末按照當(dāng)年年末擔(dān)保責(zé)任余額的1%提取擔(dān)保賠償準(zhǔn)備金，當(dāng)擔(dān)保賠償準(zhǔn)備金累計(jì)達(dá)到當(dāng)年擔(dān)保責(zé)任余額10%的，實(shí)行差額提取。這種處理方式的優(yōu)點(diǎn)是核算較為簡(jiǎn)單，每年僅在年末進(jìn)行處理。缺點(diǎn)是在年末營(yíng)業(yè)費(fèi)用大幅增加，平時(shí)收入費(fèi)用不配比，對(duì)季度中期利潤(rùn)和所得稅核算影響較大，可能存在季度預(yù)繳所得稅偏高，年末不繳稅的情況，不利于稅收策劃。

（2）新增擔(dān)保業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)計(jì)提，年末結(jié)算差額計(jì)提。每月發(fā)生新增擔(dān)保業(yè)務(wù)時(shí)，根據(jù)新增的擔(dān)保責(zé)任余額的1%計(jì)提擔(dān)保賠償準(zhǔn)備金，發(fā)生擔(dān)保責(zé)任解除項(xiàng)目解保時(shí)不沖減已提對(duì)應(yīng)擔(dān)保賠償準(zhǔn)備。年末按照年初在保余額+年度新增擔(dān)保金額-年度解保金額的實(shí)際在保責(zé)任余額應(yīng)計(jì)提的擔(dān)保賠償準(zhǔn)備，與本年已經(jīng)計(jì)提部分進(jìn)行差額計(jì)提。如果本年新增擔(dān)保業(yè)務(wù)期限大于或等于1年時(shí)，年末差額計(jì)提部分實(shí)際上是等于上年末擔(dān)保責(zé)任余額在本年末仍未解除部分。

發(fā)生代償后對(duì)已確認(rèn)確實(shí)無法收回的損失金額，可直接沖減已在稅前扣除的擔(dān)保賠償準(zhǔn)備。若收回已確認(rèn)損失金額則需轉(zhuǎn)回已沖減的擔(dān)保賠償準(zhǔn)備。

一般風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金

《融資性擔(dān)保公司管理暫行辦法》沒有明確一般風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金的使用原則，只是在《金融企業(yè)財(cái)務(wù)規(guī)則——實(shí)施指南》(財(cái)金〔2007〕23號(hào))、《關(guān)于加強(qiáng)中小企業(yè)信用擔(dān)保體系建設(shè)意見的通知》（國(guó)辦發(fā)〔2006〕90號(hào)）和《中小企業(yè)融資擔(dān)保機(jī)構(gòu)風(fēng)險(xiǎn)管理暫行辦法》（財(cái)金〔2001〕77號(hào)）中有所提及，但計(jì)提比例不一。根據(jù)《金融企業(yè)財(cái)務(wù)規(guī)則--實(shí)施指南》，一般風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金按本年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的10%提取。年終直接從稅后利潤(rùn)中按比例提取一般風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金，用于擔(dān)保賠付。

當(dāng)中小企業(yè)信用擔(dān)保機(jī)構(gòu)實(shí)際發(fā)生的代償損失，應(yīng)依次沖減已在稅前扣除的擔(dān)保賠償準(zhǔn)備和在稅后利潤(rùn)中提取的一般風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備，不足沖減部分據(jù)實(shí)在企業(yè)所得稅稅前扣除。

各項(xiàng)準(zhǔn)備金的納稅處理

對(duì)于未到期責(zé)任準(zhǔn)備金，其實(shí)會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理不存在口徑上的差異，都需要將上年計(jì)提的準(zhǔn)備沖回。企業(yè)進(jìn)行了正確的未到期責(zé)任準(zhǔn)備金會(huì)計(jì)處理，在所得稅匯算清繳時(shí)，將無需對(duì)未到期責(zé)任準(zhǔn)備金進(jìn)行納稅調(diào)整。只是沖回的處理方式不同，對(duì)年度內(nèi)各期營(yíng)業(yè)費(fèi)用、季度預(yù)繳所得稅影響較大。如果在年初沖減上年已計(jì)提的未到期責(zé)任準(zhǔn)備金，則很可能造成1月份營(yíng)業(yè)費(fèi)用為負(fù)數(shù)，且1月份預(yù)繳所得稅偏高。如果在年末沖減上年已計(jì)提的未到期責(zé)任準(zhǔn)備金，則12月份營(yíng)業(yè)費(fèi)用會(huì)大幅下降，很可能造成企業(yè)1-3季度預(yù)繳所得稅偏低。因此建議企業(yè)采用按月計(jì)提，當(dāng)月沖回解保項(xiàng)目對(duì)應(yīng)已提未到期責(zé)任準(zhǔn)備金的方式，相對(duì)來說比較均衡平穩(wěn)地核算每月營(yíng)業(yè)費(fèi)用，做好稅收策劃。

擔(dān)保賠償準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)余額與所得稅納稅余額存在差異。根據(jù)前面提及的相關(guān)規(guī)定，在企業(yè)計(jì)提的擔(dān)保賠償準(zhǔn)備沒有達(dá)到當(dāng)年擔(dān)保責(zé)任余額10%的情況下，企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，對(duì)于上年已經(jīng)計(jì)提的擔(dān)保賠償準(zhǔn)備無需沖回，當(dāng)累計(jì)計(jì)提金額達(dá)到擔(dān)保責(zé)任余額的10%時(shí)，可以對(duì)擔(dān)保賠償準(zhǔn)備實(shí)行差額提取或沖回。企業(yè)在所得稅匯算清繳時(shí)，本年計(jì)提的擔(dān)保賠償準(zhǔn)備可以作為成本費(fèi)用扣除，但上年計(jì)提的擔(dān)保賠償準(zhǔn)備需要進(jìn)行納稅調(diào)整，增加當(dāng)期收入。

一般風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金為年終直接從稅后利潤(rùn)中按比例提取，一般不需要進(jìn)行納稅調(diào)整。