張世勇，馮燁明，魏恒強

（1.煙臺市萊州公路管理局，山東 煙臺 261400；2.煙臺市公路管理局，山東 煙臺 264001；3.山東省海洋資源與環(huán)境研究院 ，山東 煙臺 264006）

一、研究的背景

隨著世界經(jīng)濟一體化進程的加快，收付實現(xiàn)制這種核算方式已經(jīng)不能滿足現(xiàn)代社會發(fā)展的需要，為了滿足政府綜合財務報告編制填報的需要，不止是只披露常規(guī)資產(chǎn)，對于負債等也要合并報表，全方面展示財務基本狀況，把公共基礎(chǔ)設(shè)施作為一項主要的事項，通過全方位信息核算會計信息，保證信息質(zhì)量。在《政府會計準則——基本準則》出臺以后，2017年4月17日財政部以規(guī)范公共基礎(chǔ)設(shè)施的核算，出臺《政府會計準則第5號——公共基礎(chǔ)設(shè)施》文件，為更好的銜接會計年度在次年1月1日起執(zhí)行。

作為一項重要的政府資產(chǎn)，存在著好多不同的管理方，在核算上有著不同的處理方法，公共基礎(chǔ)設(shè)施是一項公共產(chǎn)品，是為了滿足社會的需要和發(fā)展而存在的，它的存在不能帶來直接收益，后續(xù)還要進行不斷的維護。就是因為存在基礎(chǔ)設(shè)施這種具有規(guī)模投資大、施工建設(shè)周期長等特點，投入大量資金的同時而沒有利用權(quán)責發(fā)生制的原則在報表上反映。公共基礎(chǔ)設(shè)施雖然不能帶來直接的收益，但公共支出的需求拉動以及資本積累的效應有著不可估量的成績，基礎(chǔ)設(shè)施作為政府的重要投資組成部分從20世紀30年代興起，一般是在經(jīng)濟疲軟以及停滯時國家會大量通過資本的投放拉動經(jīng)濟，公共交通設(shè)施服務有助于生產(chǎn)資料的空間不斷轉(zhuǎn)移，隨著每年的不斷投入，公共基礎(chǔ)設(shè)施越來越多，而眾多的資產(chǎn)游離在報表之外，且負債也不能在報表中反映，從而造成了政府綜合財務報告不能全面披露政府的狀況，為解決這一矛盾勢必要把公共基礎(chǔ)設(shè)施方面在會計實務中體現(xiàn)。

在準則頒布后，交通運輸部在2018年6月24日發(fā)布財審會函〔2018〕103號《交通運輸部財務審計司關(guān)于書面調(diào)研政府公共基礎(chǔ)設(shè)施會計核算問題的通知》，積極響應準則的實施，突顯出行業(yè)主管部門對執(zhí)行公共基礎(chǔ)設(shè)施準則的迫切性，本文通過對準則的進一步探析，為行業(yè)提供公共基礎(chǔ)設(shè)施會計核算情況研究資料，從而為行業(yè)主管部門配合財政部門制訂公共基礎(chǔ)設(shè)施準則應用指南提供參考。

二、國外文獻綜述

美國聯(lián)邦政府《財務會計概念與準則公告》并未有專門的公共基礎(chǔ)設(shè)施準則，這可能緣于公共基礎(chǔ)設(shè)施興建、所有權(quán)和管理維護均由各州州政府負責。

聯(lián)邦財務會計準則第6號公告《不動產(chǎn)、廠場及設(shè)備的會計核算》，其不動產(chǎn)、廠場及設(shè)備并不是我們所指的公共基礎(chǔ)設(shè)施，而是包括土地、通過租賃取得的資產(chǎn)、報告主體所擁有、放置于其他主體(如州和地方政府、學院和大學、聯(lián)邦政府的合約人)的財產(chǎn)。

美國州和地方政府《會計與財務報告準則》也沒有專門的公共基礎(chǔ)設(shè)施準則，而是將“公共固定資產(chǎn)”或“基礎(chǔ)設(shè)施型”都歸類至固定資產(chǎn)，而且規(guī)定可以選擇報告主要的“公共固定資產(chǎn)”或“基礎(chǔ)設(shè)施型固定資產(chǎn)”。

1999年6月美國政府會計準則委員會（GASB）第34號政府會計準則公告《州和地方政府的基本財務報表和管理當局的討論和分析》（以下簡稱“34號準則”），對公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)的會計核算和報告作出了重大修改。在準則中對于基礎(chǔ)設(shè)施的初始計量有未來適用法、追溯調(diào)整法以及修正法，強化披露要求。

對于披露則必須有：

（一）管理當局的討論和分析

管理當局的討論和分析針對長期資產(chǎn)必須作出兩項披露：1.在這個會計年度內(nèi)關(guān)于主要長期資產(chǎn)的業(yè)務的討論，由于主要長期資產(chǎn)的業(yè)務已在報表附注中披露，這里只需對相關(guān)業(yè)務活動作出總結(jié)；2.針對使用修正法的基礎(chǔ)設(shè)施，必須披露其使用狀況的變動情況、基礎(chǔ)設(shè)施的使用狀況與政府設(shè)定標準之間的比較、實際支出數(shù)額與維持基礎(chǔ)設(shè)施達到預定使用標準所需數(shù)額的比較。

（二）報表附注

在報表附注中必須對基礎(chǔ)設(shè)施進行分類，哪些是與政府管理業(yè)務相關(guān)的，哪些是與商業(yè)活動相關(guān)的，并且要對不折舊的基礎(chǔ)設(shè)施進行單獨列示。

盡管在一般長期資產(chǎn)及其變動部分已經(jīng)披露了相關(guān)信息，在報表附注中仍然要披露長期資產(chǎn)的會計政策。 GASB要求針對主要長期資產(chǎn)在報表附注中必須披露：1.期初期末資產(chǎn)余額；2.累積折舊；3.長期資產(chǎn)的增加；4.長期資產(chǎn)的處置；5.按照政府活動分類所計算的當年折舊費用。

（三）必須的補充信息

針對修正法，34號準則規(guī)定在必須的補充信息中披露以下內(nèi)容：1.基礎(chǔ)設(shè)施的使用狀況和條件的評估；2.每年維持翻新基礎(chǔ)設(shè)施以達到預定最低標準所需金額；3.評估和報告基礎(chǔ)設(shè)施使用狀況與條件的計量標準與計量方式；4.通過維持翻新政府希望基礎(chǔ)設(shè)施所達到的使用水平；5.影響預計資產(chǎn)管理計劃的重要因素。

三、案例分析

（一）背景介紹

1.山東省公路管理養(yǎng)護體制

國家出臺的《中華人民共和國公路法》中對公路交通設(shè)施做出重要的指導意見 ，作為政府主體所需要維修維護的公路設(shè)施，不論是否收費使用，均按照行政級別進行劃分，實行統(tǒng)一領(lǐng)導、分級管理。公共基礎(chǔ)設(shè)施中重要的一個分支，比較復雜。也有很多不同的分類，一方面是根據(jù)地位及服務的對象不同，公路可以分為國省道、縣鄉(xiāng)道及專用公路，由于國省道一般由省級及以上單位負責修建并承擔維管護 ；但要去除跨省道路，因為存在協(xié)調(diào)的問題，一般交由交通運輸部牽頭批準聘請專門機構(gòu)進行改擴建和維護；縣級道路一般由縣交通局承擔管理維護；鄉(xiāng)村道路由鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）人民政府承擔管理維護 ；對于有專用用途的專用公路由使用者進行管理維護。

目前山東省的國省道是由各地市、縣級公路部門具體負責管理養(yǎng)護的，所以山東省的國省道的會計核算主體就是各地市、縣級公路部門。

2.山東省的國、省道公路投資體制

魯財建〔2011〕159號《關(guān)于明確國省道專項資金開支范圍的通知》對專項資金的開支范圍做了統(tǒng)一規(guī)定，指出為進一步規(guī)范明確國、省道專項資金開支范圍，做出了專門的規(guī)定。如下：

首先是省級公路設(shè)施投資。省級公路設(shè)施投資是指路面、路基以及大中橋涵投資。具體包括臨時工程和交叉工程。其次是市、縣投資。市縣負責路基土石方、小橋涵施工以及征地拆遷投資。具體包括：路基工程、橋涵洞、綠化環(huán)保以及土地監(jiān)理等。

（二）案例單位煙臺市萊州公路管理局簡介與分析

煙臺市萊州公路管理局為煙臺市公路管理局派出機構(gòu)，為事業(yè)非法人單位，下轄5個公路管理所，管理養(yǎng)護省道191.676公里，其中S217朱諸線45.04公里，S218三城線41.06公里，S304文三線15.221公里，S306海萊線27.022公里，S307小萊線24.83公里，S308夏土線225.51公里，S609連接線15.993公里，管養(yǎng)公路均為存量公路，公路修建初始資料查無依據(jù)，無從考證，由其監(jiān)管的國道G206國道萊州段工程由萊州市北萊公路工程投資有限公司以全新的BOT融資方式投資建設(shè)，拓寬改造后，G206國道萊州段采用雙向四車道一級公路標準建設(shè)，設(shè)計行車速度100公里/小時,全長68.146公里，公路建成后，現(xiàn)由萊州市北萊公路工程投資有限公司負責運營，并通過收費或開發(fā)沿線服務設(shè)施的經(jīng)營清償貸款，回收投資。待合同期滿后，公路將全面移交給當?shù)毓凡块T管理。 萊州市北萊公路工程投資有限公司為山東高速集團下屬分公司單位。

煙臺市萊州公路管理局管轄的S218三城線全長41.06公里，港口段3.5公里，由萊州市人民政府三山島街道辦事處管理、養(yǎng)護，穿越城區(qū)路段9.94公里，由萊州住房和規(guī)劃建設(shè)管理局進行管理養(yǎng)護。此條公路于2000年進行改擴建，由省、縣兩級政府完成投資，設(shè)有開放式普通路收費站一處，收費期限20年，由煙臺市萊州公路管理局代表煙臺市公路管理局管轄。

S306海萊線4.78公里由萊州市交通運輸局管理、養(yǎng)護。

從2015年在上級主管部門支持和爭取下，對管轄的國省道進行大中修，資金來源按山東省財政廳文件魯財建〔2011〕159號《關(guān)于明確國省道專項資金開支范圍的通知》文件執(zhí)行籌集，養(yǎng)護中大中修路面工程由煙臺市公路管理局統(tǒng)一進行公開招投標，根據(jù)煙臺市公路管理局內(nèi)部管理規(guī)定，因省級投資部分由省財政廳直接支付，由煙臺市公路管理局進行會計核算，縣級投資部門即路基部分由縣級公路管理局門進行會計核算。

1.會計主體確認

（1）煙臺市萊州公路管理局管理、養(yǎng)護境內(nèi)的管、省道公路，依據(jù)準則規(guī)定，其為會計主體。

（2）在管理的范圍省道S218在城區(qū)有9.94千米，由政府下的市政部門進行管理維護，因此根據(jù)這一原則，這一部分公路的會計主體為萊州市政管理部門。省道延伸港口段3.5千米，管理和養(yǎng)護由萊州市人民政府三山島街道辦事處負責，其會計主體自然為萊州市人民政府三山島街道辦事處或萊州市人民政府。

（3）省道S218為政府貸款修路，以收費用于還貸，所收過路費根據(jù)非稅收入上交財政，根據(jù)預算再劃撥支出，實行收支兩條線管理。通過收費進行還本付息，如果存在收不抵付，政府作為投資人要承擔還本付息的責任。在還清貸款及收費屆滿，或者是政府的行政法規(guī)要求的應終止收費，辦理公路移交手續(xù)交還交通主管部門。由于政府在還貸收費公路這一特殊運營的公共基礎(chǔ)設(shè)施中起主導作用，建設(shè)、運、移交的整個過程中，其經(jīng)營管理單位一直都與政府財政部門存在預算撥款關(guān)系，政府還貸收費公路也受政府授權(quán)或批準成立的管理部門、經(jīng)營單位的控制，因此應納入政府會計體系核算，即其會計主體也為煙臺市萊州公路管理局。

（4）國道G206國道萊州段工程由萊州市北萊公路工程投資有限公司進行投資興建，管理、養(yǎng)護，其會計主體為萊州市北萊公路工程投資有限公司，這一路段為經(jīng)營性收費公路，經(jīng)營性收費公路是指由依法成立的公路企業(yè)法人建設(shè)、經(jīng)營和管理，滿足社會需要并獲取盈利的公路。公路的經(jīng)營風險和相關(guān)責任完全由其經(jīng)營管理單位承擔，與政府沒有預算撥款關(guān)系，政府對其建設(shè)、經(jīng)營影響較小，因此不應納入政府會計核算范圍。

（5）省道S306海萊線4.78千米由萊州市交通運輸局管理和養(yǎng)護，因此會計主體為萊州市交通運輸局。

(6)公路設(shè)施和公路構(gòu)筑物的具體組成部分及作為公路交通基礎(chǔ)的核算確認范圍：

公路設(shè)施又由公路構(gòu)筑物設(shè)施、安全設(shè)施、通訊設(shè)施、監(jiān)控設(shè)施、環(huán)境保護設(shè)施、收費設(shè)施、服務設(shè)施以及場站設(shè)施等構(gòu)成，而公路構(gòu)筑物設(shè)施又由路基（土方和石方）、路面、 橋梁（跨線橋和跨河橋）、涵洞、隧道、防護工程等構(gòu)成 ；構(gòu)成公路或者水路交通運輸系統(tǒng)或者網(wǎng)絡(luò)的各種設(shè)施，都是交通運輸系統(tǒng)或者網(wǎng)絡(luò)不可或缺的組成部分，盡管有其獨立的作用，但組合在一起才產(chǎn)生預期的服務潛力或者帶來經(jīng)濟利益。

根據(jù)本準則第三條下列各項適用于其他相關(guān)政府會計準則： 獨立于公共基礎(chǔ)設(shè)施、不構(gòu)成公共基礎(chǔ)設(shè)施使用不可缺少組成部分的管理維護用房屋建筑物、設(shè)備、車輛等，適用《政府會計準則第 3 號——固定資產(chǎn)》。一些政府交通部門或單位為進行交通管理而構(gòu)建的設(shè)備設(shè)施，如用于公路路政管理的車輛、公路管理部門管理使用的房屋建筑物，像公路管理道班所建筑物顯然不屬于公共基礎(chǔ)設(shè)施的核算范圍，應分別列入固定資產(chǎn)中的交通工具、房屋建筑物核算。

（三）應用準則存在的問題與沖突

1.公路基礎(chǔ)設(shè)施確認完整性的沖突

上述案例會計主體確認（二）管轄的S218三城線穿越城區(qū)路段9.94公里，由煙臺市萊州市政部門進行管理養(yǎng)護，故這一部分公路的會計主體為煙臺萊州市政管理部門。港口段3.5公里，因由萊州市人民政府三山島街道辦事處管理、養(yǎng)護，所以其會計主體為萊州市人民政府三山島街道辦事處或萊州市人民政府，對S218三城線這兩部分會計主體煙臺萊州市政管理部門與萊州市人民政府三山島街道辦事處的合并財務報表報告主體為萊州市人民政府，而煙臺市萊州公路管理局的合并報表報告主體為煙臺市公路管理局或山東省公路管理局，如果省級政府不合并下屬地、縣財務報表，站在全省角度，則對于此條公路的確認、計量是不完整的。

國道G206國道萊州段工程由萊州市北萊公路工程投資有限公司進行投資興建、管理、養(yǎng)護，其會計主體為萊州市北萊公路工程投資有限公司，因為此路段不納入政府會計核算，站在全國角度對于此條公路確認也是不完整的。

S306海萊線S306海萊線27.022公里，其會計主體為煙臺市萊州公路管理局，4.78公里由萊州市交通運輸局管理、養(yǎng)護，其會計主體為萊州市交通運輸局，對于此條公路，因為分屬于不同體制的會計主體，確認也不完整。

2.公路基礎(chǔ)設(shè)施初始計量的沖突

因為以上公路為存量公路，且分屬于不同的會計主體，游離在賬外的公共交通公路這一公共基礎(chǔ)設(shè)施，在新的準則公布執(zhí)行應進行確認計量補記入帳。

（1）有項目決算等能證明歷史成本的，按照歷史成本記入資產(chǎn)，并且按照集體折舊的時間補提折舊；

（2）無法取得歷史成本的計價但卻可以根據(jù)歷史資料進行評估的，則入賬價值就按照評估價值來進行確定；

（3）無法取得歷史成本的計價是否有相應的資料對其進行評估，就需要根據(jù)重置成本來進行入賬。

本準則首次執(zhí)行日以后，政府會計主體應當對存量公共基礎(chǔ)設(shè)施按其在首次執(zhí)行日確定的成本和剩余折舊年限。

存在的問題或沖突：

（1）成本計量屬性可能不一致

如S218三城線，煙臺市萊州公路管理局對管理、養(yǎng)護的部分可能是采用評估價值入賬，萊州市人民政府三山島街道辦事處采用重置成本入賬，這樣就沒有可比性，因為這種情形現(xiàn)在并沒有準則或法律規(guī)定優(yōu)先采用評估價值入賬。

（2）評估市場對公路基礎(chǔ)設(shè)施評估制度不完善造成確認條件的缺失

目前中國資產(chǎn)評估協(xié)會有《資產(chǎn)評估執(zhí)業(yè)準則——不動產(chǎn)》，其不動產(chǎn)為且本準則所稱不動產(chǎn)是指土地、建筑物及其他附著于土地上的定著物，包括物質(zhì)實體及其相關(guān)權(quán)益。準則所稱不動產(chǎn)不包含海域、林木等。

由此可見，資產(chǎn)評估準則并不涵蓋公路或水路等基礎(chǔ)設(shè)施，無具體準則支撐，何談評估公路交通基礎(chǔ)設(shè)施的價值的公允？那就無法滿足準則確認第二條：該公共基礎(chǔ)設(shè)施的成本或者價值能夠可靠地計量，就不應該確認公路基礎(chǔ)設(shè)施。

（3）一條存量公路分屬于不同的會計主體，其預計的剩余年限可能也會不同，從而確認初始確認金額的口徑也可能不統(tǒng)一，違背了一貫性和可比性原則。

3.公路基礎(chǔ)設(shè)施折舊的沖突

公路交通基礎(chǔ)設(shè)施計提折舊，是按整體使用年限計提折舊，還是按公路構(gòu)筑物的路基（土方和石方）、路面、 橋梁（跨線橋和跨河橋）、涵洞、隧道、防護工程各自的使用壽命來計提？按前者計提，業(yè)務工作量少；按后者計提，業(yè)務繁多，操作困難，比如公路的橋梁涵洞部分，部分地區(qū)有時在汛期可能被洪水及雨水沖毀，出現(xiàn)這種現(xiàn)象，公路的這一橋梁涵洞則完全沒有使用價值，必須加以修復；如果分開計提，原始金額、累計折舊、凈值就會容易確定，會計核算也會相對簡單；如果公路交通基礎(chǔ)設(shè)施混在一起計提折舊，則修復部分只能做費用化處理，因為其原始金額、累計折舊、凈值并不容易確定。

（1）公路交通基礎(chǔ)設(shè)施中綠化工程不應計提折舊

公路交通基礎(chǔ)設(shè)施中，綠化工程雖然也屬于設(shè)施一部分和計入初始金額，但有別于公路工程的其他部分，有以下幾個特點：

①綠化工程僅為公路車輛使用者緩解視覺疲勞，不易被公路使用者損耗；

②隨時間推移，綠化的苗木，如行道樹會長大增值；

③綠化工程自身不易與公路交通設(shè)施損耗。

（2）公路交通基礎(chǔ)設(shè)施計提折舊的真正意義沖突

如果計提折舊計入費用，反映政府部門的綜合運行成本是正確的，但我們課題小組在思考公路交通基礎(chǔ)設(shè)施計提折舊反映背后的意義有什么？企業(yè)資產(chǎn)計提折舊，最終進入產(chǎn)品成本，能為產(chǎn)品定價提供依據(jù)，真正能反映產(chǎn)品的真實利潤，但行政事業(yè)單位計提公路交通基礎(chǔ)設(shè)施折舊僅僅是為了反映綜合運行成本信息？高又如何，低又如何？折舊體現(xiàn)的綜合成本過高或過低，不會影響財政預算，因為這是非現(xiàn)金流出。折舊金額高低取決于公路交通基礎(chǔ)設(shè)施的工程造價即原始金額，計提折舊僅僅是為了滿足政府信息公開的需要？老百姓能關(guān)注這種信息、需要這種信息嗎？

4.公路基礎(chǔ)設(shè)施后續(xù)計量資本性與費用化的沖突

為改善現(xiàn)有公共基礎(chǔ)設(shè)施使用效能及增加使用年限，對現(xiàn)有的公共基礎(chǔ)設(shè)施進行改擴建和大修的，應當予以資本化。

為維護公共基礎(chǔ)設(shè)施的正常使用而發(fā)生的日常維修、養(yǎng)護等后續(xù)支出，應當計入當期費用，大、中修僅是養(yǎng)護工程的系列分類，性質(zhì)還是養(yǎng)護工程。但交通運輸部2018年3月2日關(guān)于印發(fā)《公路養(yǎng)護工程管理辦法》（交公路發(fā)〔2018〕33號）的通知，規(guī)定對定義如下：

預防養(yǎng)護是指公路整體性能良好但有輕微病害，為延緩性能過快衰減、延長使用壽命而預先采取的主動防護工程。

修復養(yǎng)護是指公路出現(xiàn)明顯病害或部分喪失服務功能，為恢復技術(shù)狀況而進行的功能性、結(jié)構(gòu)性修復或定期更換，包括大修、中修、小修。

由此可見，預防性工程顯然是可以資本化的，但因為公路養(yǎng)護大、中修顯然可以提高公路使用壽命或提高其功效，帶來社會整體經(jīng)濟利益的增加，是可以資本化的。

從實際效能思考，養(yǎng)護大、中修后確實也能增加公路使用年限，再者相對于管轄內(nèi)公路初始成本來說，養(yǎng)護大中修投資額也不少，一般達到上億元，實際的養(yǎng)護大、中修投資應確定為資本化，準則確定為費用化，可能出于實務操作便利的性質(zhì)。

5.公路交通基礎(chǔ)設(shè)施按整體核算還是按分類明細核算及披露存在的問題

公共基礎(chǔ)設(shè)施主要包括市政基礎(chǔ)設(shè)施、交通基礎(chǔ)設(shè)施、水利基礎(chǔ)設(shè)施、其他公共基礎(chǔ)設(shè)施，而每一類基礎(chǔ)設(shè)施又有很多小類，其功能與使用壽命又有著明顯的不同，以公路為例，公路修建時有很多設(shè)施，如公路構(gòu)筑物設(shè)施、安全設(shè)施、通訊設(shè)施、監(jiān)控設(shè)施、環(huán)境保護設(shè)施、收費設(shè)施、 服務設(shè)施以及場站設(shè)施，每一類設(shè)施又有很多類別，比如公路構(gòu)筑物設(shè)施又含路基（土方和石方）、路面、 橋梁（跨線橋和跨河橋）、涵洞、隧道、防護工程等。公路按等級又分高速公路、一級公路、二級公路等。

例：2009年因6月8日發(fā)生油罐車側(cè)翻起火導致榮烏高速萊州境內(nèi)飲馬池大橋橋體嚴重受損，幾乎倒塌，致使此段公路不能使用，如果此條公路按整體核算，則對大橋的重建只能做費用化處理，因為不能確定這個大橋的賬面價值，無法減去受損部分價值，只能加上重建部分價值，會導致折舊增加。

準則現(xiàn)只對列報做了內(nèi)容性的規(guī)定，如果只按整體核算，這顯然又不能滿足行業(yè)內(nèi)信息統(tǒng)計或披露的需要，比如是一級路還是二級路，是收費公路還是普通公路，分別是多少里程和金額。

四、公路行業(yè)應用公共基礎(chǔ)設(shè)施準則產(chǎn)生的沖突原因分析

（一）確認沖突的原因分析

1.確認完整性的沖突主要緣于管理體制復雜性及投資體制多元化

公路的類別多，且承載的公共服務功能差別大。除《公路法》規(guī)定的國、省、縣、鄉(xiāng)道四種行政等級的公路，還有暫未納入法律規(guī)定的村道；國道、省道又稱干線公路，縣道、鄉(xiāng)道、村道又稱為農(nóng)村公路。按是否收費，公路又可分為收費公路和非收費公路。

中國國情歷來復雜，而又靈活多變，公路管理、養(yǎng)護體制及投資體制的脫節(jié)，造成公路多源頭管理，比如山東省國、省道由公路管理部門進行管理養(yǎng)護，公路管理部門又是垂直管理體制，其路面部分投資主體是省級投資，路基部分則是由縣級政府來投資，縣鄉(xiāng)道則是由地方政府的交通主管部門進行管理養(yǎng)護，其投資主體是地方政府，省級財政進行補助。更有甚者同一條公路管理養(yǎng)護責任有的屬于公路管理部門，有的屬于鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府，有的屬于企業(yè)。

分屬于不同的管理主體，且有不同的投資方式、籌資方式，公路基礎(chǔ)設(shè)施的核算數(shù)據(jù)會很分散，沒有集中統(tǒng)一的制度保障，會難以確認其完整性。

制訂公共基礎(chǔ)準則先要解決的是公共基礎(chǔ)設(shè)施先納入賬內(nèi)核算，列報反映一定時期內(nèi)財政收支的結(jié)果，即財務狀況，至于一條公路的完整性暫時只做到相對完整性。

2.存量公路基礎(chǔ)設(shè)施確認缺乏組織及制度保障

（1）煙臺市普通國省道干線公路通車里程達到1846公里，其中一級公路870公里，二級公路796公里，高等級公路557.60公里（于2016年已移交山東齊魯交通發(fā)展集團）。

最近五至十年以內(nèi)這些公路建設(shè)的數(shù)據(jù)資料可能保存完整，理論上完成公路基礎(chǔ)設(shè)施的初始金額確認不成問題，但實際還是有許多問題，如數(shù)據(jù)資料查詢成本高不高、哪個部門來查詢等。

（2）準則規(guī)定公共基礎(chǔ)設(shè)施同時符合兩個條件才予以確認，但目前煙臺大多是存量公路，對于存量公路又大多數(shù)經(jīng)過了數(shù)次的大中修投資，大中修投資數(shù)據(jù)可查，但存量公路的原始投資數(shù)據(jù)因年代久遠，已無從考證，對于這種情況不能可靠計量的情況，我們就不能確認，但準則又規(guī)定，按重置成本或評估成本確認初始金額，而現(xiàn)在哪個主管部門或中介部門有這種資質(zhì)或能力來承擔這種成本可靠性計量，是省級主管部門還是地級市主管部門來推動這項可靠性計量工作？

（3）如一條國省道跨省、市、縣，按地級市公路管理部門或縣級公路部門確定會計主體后，按多少金額確認初始金額，是否有部門有統(tǒng)一規(guī)定或要求統(tǒng)一按評估成本或重置成本確認初始金額及折舊年限？

（二）計量沖突的原因分析

1.公路基礎(chǔ)設(shè)施分類眾多，功能不一，且使用年限不一，造成整體核算與明細核算的沖突

公路基礎(chǔ)設(shè)施分為：

（1）公路及構(gòu)筑物：包括路基（土方和石方）、路面、橋梁（跨線橋和跨河橋）、涵洞、隧道等；

（2）安全設(shè)施：包括標志、標線、護欄、護網(wǎng)、燈桿、燈具、配電控制柜等；

（3）通信設(shè)施：包括數(shù)字傳輸設(shè)備、業(yè)務電話系統(tǒng)、指令電話系統(tǒng)、緊急電話系統(tǒng)、電纜光纜外線路系統(tǒng)等；

（4）監(jiān)控設(shè)施：包括外場設(shè)備、控制中心設(shè)備等；

（5）收費設(shè)施：包括中心設(shè)備、收費站設(shè)備、車道設(shè)備等。

這樣不同的部分有不同的使用年限，年限到達后，這些不同部分要重新購置或重建、修復，如果按整體核算，就不能確定被更換掉的賬面價值，只能做費用化處理，但如果按整體核算就無法滿足列報、披露多層次、多內(nèi)容的需求。

2.公路評估市場的不完善與重置成本應用條件限制

目前中國資產(chǎn)評估基本準則及后來發(fā)布的幾條準則并沒有針對公路基礎(chǔ)設(shè)施的準則，因為公路等基礎(chǔ)設(shè)施從來沒有被確認、計量、甚至處置、交易過，而建造成本、建設(shè)等級、建設(shè)里程又被財政部門或交通主管部門所掌握，資產(chǎn)評估機構(gòu)缺乏這樣一種信息資源來保證公路基礎(chǔ)設(shè)施確認價值的公允性。

如果采用重置成本還得需要這些公路建設(shè)成本、建設(shè)等級、建設(shè)里程等數(shù)據(jù)資料的參考，但這些資料并不能詳細公開獲得。

3.公路基礎(chǔ)設(shè)施計提折舊違背原理

公路基礎(chǔ)設(shè)施中的綠化部分在前節(jié)已做過分析，在實際使用過程中并未造成損耗，如果變賣，存在增值可能性非常高，這樣就造成公路基礎(chǔ)設(shè)施計提折舊原理上沖突。

公路基礎(chǔ)設(shè)施在使用過程中理論上會有損耗，但實際如有破損、損壞，會有小修等工程進行修復，相當于沒有損耗，企業(yè)固定資產(chǎn)計提折舊或減值計提是從謹慎性的原則出發(fā)的，也為了體現(xiàn)真正的產(chǎn)品成本。公路基礎(chǔ)設(shè)施很可能使本地區(qū)、全國經(jīng)濟利益的流入，這種流入是直接帶給各經(jīng)濟單位、個體的，這種經(jīng)濟利益流入并不能可靠計量，也無法體現(xiàn)在會計主體賬面上，這樣采取實提折舊就無法體現(xiàn)一個收入成本配比原則，體現(xiàn)政府部門綜合成本并沒有實際意義，第一不能增加財政預算，因為這不是真正的現(xiàn)金流出損耗，第二，政府財務報表使用者包括老百姓并不關(guān)心包括公共基礎(chǔ)折舊的綜合成本，這不是真正的運行成本，真正的運行成本是需要每年財政預算予以保證能使事務、職能正常運行的費用。

五、應用公路基礎(chǔ)設(shè)施準則對行業(yè)、單位的影響及建議

（一）對公路行業(yè)、單位的影響

1.資產(chǎn)總額中的公路交通基礎(chǔ)設(shè)施報表金額、賬面金額的直觀化

公路交通基礎(chǔ)設(shè)施每年投資規(guī)模非常巨大，而現(xiàn)行的以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的決算報告僅能反映一定期限財政支出數(shù)額，并未形成特定時點的有效、真實財務狀況，公路交通基礎(chǔ)設(shè)施納入會計核算避免了公共交通基礎(chǔ)設(shè)施游離于財務報告之外，從而在財務報告中直觀化。

2.綜合運行成本的加大

因為公路交通基礎(chǔ)設(shè)施的計量金額很大，加上4～5年的大中修周期資本性支出，每年的折舊金額至少達百萬元以上，所以反映的綜合運行成本會非常高。

3.資產(chǎn)體量的增大

公路交通基礎(chǔ)設(shè)施投資規(guī)模巨大，納入政府會計主體會體記錄、反映、報告后，政府會計主體的資產(chǎn)總額則會大規(guī)模的增加。

（二）對財政、行業(yè)主管部門及單位的管理建議

1.財政部門應開發(fā)或出臺統(tǒng)一的財務軟件來執(zhí)行政府會計制度

根據(jù)會計信息可比性原則，也為了合并財務報表出具綜合財務報告的需要，財政部門應開發(fā)或出臺統(tǒng)一的財務軟件來執(zhí)行政府會計制度，因為手工記賬顯然已不可行，其中的時間成本太高，也達不到會計信息的及時性。

2.交通運輸部應統(tǒng)一制定下發(fā)具體的公路交通基礎(chǔ)設(shè)施財務報告附注及披露格式

同樣根據(jù)會計信息可比性的原則，交通運輸部應盡快制訂下發(fā)統(tǒng)一的交通基礎(chǔ)設(shè)施財務報告附注披露表格與內(nèi)容。

3.交通運輸部應對公路交通基礎(chǔ)設(shè)施市場評估提供行業(yè)建議、評估數(shù)據(jù)參考。

隨著公路事業(yè)的飛速發(fā)展，公路、橋梁的合資經(jīng)營及經(jīng)營權(quán)轉(zhuǎn)讓、股份制改造等公路產(chǎn)權(quán)交易活動會隨著市場的不斷完善而日趨頻繁。伴隨著這一條件，公路資產(chǎn)評估活動也會不斷增加。但當下在公路產(chǎn)權(quán)交易過程中,由于傳統(tǒng)體制的作用還在一定程度上的存在，加之公路產(chǎn)權(quán)市場發(fā)育不夠成熟，評估結(jié)果往往受行政部門的干預，使公路資產(chǎn)評估市場化程度不高,可能出現(xiàn)由行政部門直接定價的現(xiàn)象。為進一步加強公路資產(chǎn)的管理,防止國有資產(chǎn)的流失，中國資產(chǎn)評估師協(xié)會有必要制定公路資產(chǎn)評估的細則。

公路資產(chǎn)的評估是將公路資產(chǎn)加以市場化的過程,是為公路資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)市場服務的，這就要求評估人員必須將公路資產(chǎn)評估與公路產(chǎn)權(quán)市場保持一致，否則就會得出不切實際的評估結(jié)果。而公路產(chǎn)權(quán)市場是一個動態(tài)的市場,評估人員要正確把握這一動態(tài)的不斷變化的市場，在眾多的影響公路資產(chǎn)價格的因素中對于沒有變化的,應予以確認,對有變化的因素，評估人員要充分了解變化的趨勢和程度，并將其反映在評估結(jié)果中。

基于以上原因，交通運輸部應建立大數(shù)據(jù)庫并及時發(fā)布這些信息，包括公路等級、建設(shè)地域、建設(shè)時間、投資金額、 平均每公里建設(shè)造價，為公路評估市場提供參數(shù)與依據(jù)，配合資產(chǎn)評估師協(xié)會制定公路資產(chǎn)評估的細則。

4.加強公路基礎(chǔ)設(shè)施新建、改建、擴建、大中修、小修的各類財務數(shù)據(jù)保存與管理和交接措施

公路基礎(chǔ)設(shè)施初始金額、后續(xù)支出的計量準確與否都需以財務數(shù)據(jù)的完整與安全為前提，而公路基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)主體與管理、養(yǎng)護主體為不同主體的情況下，則需要兩個會計主體的數(shù)據(jù)安全移交，應制定相關(guān)的措施順利、安全進行數(shù)據(jù)對接。

工程竣工驗收交付使用時 ，如果路基與路面會計核算分屬于不同的會計主體，則在移交時應特別注意路基與路面核算數(shù)據(jù)的收集、匯總、記錄與反映。

5.公路交通各行業(yè)主管部門財務人員專業(yè)素質(zhì)需要提高

2019年1月1日政府會計制度開始執(zhí)行，在這之前需要多批次的相關(guān)業(yè)務培訓，以便保證財務人員的專業(yè)素質(zhì)提高到能夠熟練處理相關(guān)業(yè)務，在應用公共基礎(chǔ)設(shè)施會計準則過程中的問題應及時提交主管部門、財政部門，以便及時修訂，更好的執(zhí)行政府會計制度。

6.存量公路交通基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)初始計量建議

對于政府存量交通基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)，一般應當按照歷史成本計量，在無法取得歷史成本的情況下，可以采用重置成本計量。

1.對于保存有經(jīng)審計的竣工決算書的政府存量交通基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)，根據(jù)經(jīng)審計的竣工決算書中記載的工程建設(shè)造價作為建造或者取得時的成本，減去已使用年限應提取的折舊額作為按權(quán)責發(fā)生制基礎(chǔ)進行核算確認資產(chǎn)時的入賬價。

2.對于經(jīng)審計的竣工決算書已經(jīng)缺失的政府存量交通基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)，采用重置成本計量，按照現(xiàn)在建造或者取得相同或者相似交通基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)所需支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額作為按權(quán)貴發(fā)生制基礎(chǔ)進行核算確認資產(chǎn)時的入賬價值。

3.對于無法采用歷史成本或者重置成本進行計量的政府存量交通基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)，則采用名義金額(即人民幣1元)進行計量，通過表外以實物數(shù)量反映政府交通基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)狀況。

（三）從準則完善的視角

1.公共基礎(chǔ)設(shè)施可以根據(jù)實際情況不計提折舊

由于道路、橋梁等基礎(chǔ)設(shè)施在其使用壽命內(nèi)可以通過維護保養(yǎng)達到一定的標準，因而可以看作是“永久的”, 既然公共基礎(chǔ)設(shè)施的預計壽命被看作是無限的，因而無需計提折舊，計提折舊并不能報告年度內(nèi)使用這些設(shè)施的成本，日常養(yǎng)護維修就可以費用化，這些費用支出指的是在不提高設(shè)施的容量或效率的情況下能夠延長設(shè)施使用壽命的支出。

如果公路評估市場成熟完善，基于每年工作量的繁瑣，每年或隔幾年對所管理養(yǎng)護的公路進行評估或重置成本重新設(shè)定，類似產(chǎn)品減值測試，這樣可不計提計舊。

2.資本化與費用化的判斷條件加上定量條件

資本化與費用化的判斷條件準則規(guī)定僅僅是定性的，不能定量，會計人員在執(zhí)行過程中取決于會計人員、工程技術(shù)人員的判斷，準則再加上一條定量比例，即無論日常養(yǎng)護預算金額（包括大、中修）達到養(yǎng)護前公共基礎(chǔ)設(shè)施賬面價值的20～25%，就可資本化，這也可便于實務操作。

3.將同一公路基礎(chǔ)設(shè)施非政府會計主體核算部分進行披露

雖然現(xiàn)在無法解決公共基礎(chǔ)設(shè)施核算全面性的問題，但本著全面性原則，應該將非政府會計主體核算部分進行披露，包括里程、等級，其賬面價值、初始確認價值、累計折舊等內(nèi)容。

4.報告主要的公共基礎(chǔ)設(shè)施或交通基礎(chǔ)設(shè)施

財務會計有重要性原則，借鑒美國政府會計的規(guī)定，中國政府會計主體也可以選擇主要的公共基礎(chǔ)設(shè)施（涉及重要民生、重要休閑場所等），比如一些很小的廣場、路燈、綠地等就不需要核算在政府會計主體賬面內(nèi)。

（四）從會計制度完善的視角

1.對公路交通基礎(chǔ)設(shè)施虛提折舊的建議

企業(yè)資產(chǎn)計提折舊，最終進入產(chǎn)品成本，能為產(chǎn)品定價提供依據(jù)，真正能反映產(chǎn)品的真實利潤，但行政事業(yè)單位計提公路交通基礎(chǔ)設(shè)施折舊僅僅是為了反映綜合運行成本信息？高又如何，低又如何？折舊體現(xiàn)的綜合成本過高或過低，不會影響財政預算，因為這是非現(xiàn)金流出。折舊金額高低取決于公路交通基礎(chǔ)設(shè)施的工程造價即原始金額，絕大多數(shù)交通基礎(chǔ)設(shè)施工程造價很大或入賬價值很高，折舊金額勢必也大，綜合運行成本也就相應變高，運行成本這么高，得需要多少納稅人的錢來供給運轉(zhuǎn)，想必改革機構(gòu)的聲音會越來越大。

采取虛提折舊更為合理，更能體現(xiàn)會計主體的凈資產(chǎn)即家底，也能避免綜合財務報告提供時出現(xiàn)綜合成本信息無意義的過大。

2.公路交通基礎(chǔ)設(shè)施及公路交通基礎(chǔ)設(shè)施累計折舊會計核算明細科目的具體設(shè)置分析

公路交通基礎(chǔ)設(shè)施會計主體應在公共基礎(chǔ)設(shè)施一級科目下，“交通基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)”與“交通基礎(chǔ)設(shè)施在建工程”二級科目。“交通基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)”項目，應根據(jù)是否收費使用，按收費使用交通基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)、普通交通基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)三級科目，設(shè)具體線路并設(shè)置四級科目。

按公路等級設(shè)置與《公路工程基本建設(shè)項目概算預算編制辦法》中的公路工程“臨時路基、路面、橋梁涵洞、交叉工程、隧道工程、公路設(shè)施及預埋管線、綠化及環(huán)境保護工程、管理、養(yǎng)護及服務工程”，設(shè)置輔助核算項目。

六、研究展望

財務會計無論是政府會計還是企業(yè)會計，總是隨著社會改革不斷改革進步，這是社會的要求與需要，也是財務會計的社會服務屬性，政府會計借鑒企業(yè)會計準則日臻成熟的經(jīng)驗，將權(quán)責發(fā)生制引入政府會計，全面反映政府財務狀況，尤其是政府隱性債務，是當下經(jīng)濟政策“三去一補”的配套措施，但政府會計與企業(yè)會計有本質(zhì)區(qū)別，企業(yè)會計是反映盈利性及其財務狀況，政府會計是反映預算執(zhí)行性及其形成的財務狀況。

政府會計準則需要不斷完善，是根據(jù)實際應用過程中出現(xiàn)的問題不斷調(diào)整的，前已述論，當下政府目前解決是將公共基礎(chǔ)設(shè)施全面納入財務報告，及由此產(chǎn)生的相關(guān)債務。

由于筆者水平有限，理論水平不高，僅結(jié)合工作實際做了準則應用前瞻性的研究與分析，也是第一次對公共基礎(chǔ)設(shè)施準則應用的探討分析，因而不夠全面與理論系統(tǒng)性。

社會不斷發(fā)展，國家也不斷進步，因而政府會計準則也會在越來越多的專家、學者研究與推動下會不斷完善，我們也希望研究與分析會帶動更多的同仁從實務的角度繼續(xù)總結(jié)問題與經(jīng)驗，為全面應用政府會計準則，配合政府財務會計權(quán)責發(fā)生制改革順利完成。