吳蘋麗 曹 鑫

(江西理工大學(xué) 江西 贛州 341000)

引言

我國在2001年出現(xiàn)的東方電子、銀廣夏等一系列惡性的財務(wù)報告造假舞弊事件令注冊會計師和會計師事務(wù)所陷入尷尬的境地，注冊會計師遭遇了史無前例的信任危機。為了提高我國證券審計市場競爭行為的有效性，對國內(nèi)外有關(guān)這方面的研究進行回顧與總結(jié)顯得非常有必要，本文主要對審計市場競爭行為這一研究方向的文獻進行了綜述。

一、關(guān)于審計市場的競爭與壟斷

國外學(xué)者們研究了美國市場上會計師事務(wù)所的市場行為和市場結(jié)構(gòu)，目的是探究美國審計市場是處于壟斷地位還是競爭地位。針對不同會計師事務(wù)所價格競爭方面和其市場份額的穩(wěn)定性方面研究發(fā)現(xiàn)市場份額越不穩(wěn)定，就越不能形成會計師事務(wù)所之間的合謀，這時候的價格競爭非常激烈，并且即使是寡頭壟斷的情形下，也可能存在競爭關(guān)系。

我國審計市場不存在壟斷競爭之勢，不同地區(qū)雖各有差異，但專業(yè)化程度不高。競爭行為并不會影響審計獨立性。通過研究“九大”與“非九大”這兩種事務(wù)所的審計收費、規(guī)模以及審計質(zhì)量與市場績效的關(guān)系，發(fā)現(xiàn)我國審計市場中有序競爭與無序競爭是同時存在的。

二、關(guān)于事務(wù)所的價格競爭行為

學(xué)者們根據(jù)以下兩種情況對事務(wù)所價格競爭行為展開研究：一種情況是低價攬客行為，第一次收取較少的審計費用以爭取到更多客戶；第二種情況是規(guī)模經(jīng)濟形成的削價競爭行為。不同于國外研究的低價攬客行為，國內(nèi)學(xué)者側(cè)重于研究削價競爭或壓價競爭行為。它們的不同點是：(1)關(guān)注時期不同。前者要在整個審計期間保持關(guān)注，后者只需關(guān)注業(yè)務(wù)承接之時。(2)判斷標(biāo)準(zhǔn)不同。前者是與審計成本或是前任會計師事務(wù)所收費水平進行對比，而后者則是與相關(guān)部門規(guī)定的收費標(biāo)準(zhǔn)或是行業(yè)其他競爭者相比。

低價攬客的策略本身就是一種比較復(fù)雜并且持續(xù)性強的策略，以致不同學(xué)者根據(jù)不同的研究對象、樣本量、研究模型及市場環(huán)境而得出不同的甚至是相反的結(jié)論。

三、關(guān)于事務(wù)所間的合并行為

企業(yè)合并最有助于企業(yè)成長以及提高其經(jīng)營業(yè)績水平。而會計師事務(wù)所間的合并則主要是為了：取得一定市場勢力、形成規(guī)模經(jīng)濟、提高事務(wù)所效率等。但在合并后是否可能提高審計效率、是否會影響其競爭能力、是否能提高審計質(zhì)量等方面的相關(guān)研究并未形成統(tǒng)一的意見。

在文獻數(shù)量上，我國對事務(wù)所合并在實證研究方面的文獻少于規(guī)范研究文獻。其中，會計師事務(wù)所的合并原因研究是最常見的規(guī)范研究。相應(yīng)的合并原因主要有：增加市場份額維持市場地位、建立全球業(yè)務(wù)網(wǎng)絡(luò)、獲取更多資源以適應(yīng)日益復(fù)雜化的經(jīng)營業(yè)務(wù)、擴大規(guī)模形成規(guī)模經(jīng)濟等?；诤喜徲嬓实挠绊懬闆r，小會計師事務(wù)所在政府的引導(dǎo)下進行的合并并不會影響審計市場的集中程度，這種合并也并不能在事務(wù)所間形成規(guī)模差距。對于大型事務(wù)所而言，合并會極大地增加市場占有率。

四、關(guān)于事務(wù)所的報告競爭行為

客戶不僅追求低價，還喜歡漂亮的“報告”。一些客戶對獨立性較差的事務(wù)所情有獨鐘，因為這可以為他們爭取到更多利益。在客戶需要的情形與客戶真實情況不相符的時候，獨立性較差的事務(wù)所會選擇為客戶提供虛假的審計報告而非反映其真實情況的報告。學(xué)者們認(rèn)為這種行為就是“報告競爭”行為。而“報告競爭”行為的后果非常嚴(yán)重，它使得審計獨立性盡失，危及審計報告利益相關(guān)者的合法利益。

五、關(guān)于事務(wù)所資產(chǎn)專用性投資行為

學(xué)者們站在事務(wù)所資產(chǎn)專用性投資的角度，分析其與審計效率、相關(guān)質(zhì)量以及溢價的關(guān)系。

(一)事務(wù)所的聲譽

為了使其獨立性被市場所發(fā)現(xiàn)，會計師事務(wù)所可以提高除客戶之外的抵押品投資，這類抵押品可以是無形資產(chǎn)，例如該事務(wù)所的聲譽，或其他企業(yè)的品牌效應(yīng)等。審計報告的使用者普遍認(rèn)同，一個有著較好聲譽的會計師事務(wù)所在發(fā)生錯報或舞弊所帶來的負(fù)面效應(yīng)更久、更大、牽連甚廣。聲譽對事務(wù)所的持續(xù)性發(fā)展起到了重大作用，有利于市場信息傳遞，提高了資本市場的綜合發(fā)展。事務(wù)所可以通過對其自身的投資獲得審計溢價。而具有行業(yè)專家能力的事務(wù)所比其他所收費高。

(二)事務(wù)所的行業(yè)專長

1.行業(yè)專長與審計質(zhì)量。通過替代指標(biāo)衡量審計質(zhì)量(如操控性應(yīng)計項目、異常應(yīng)計項目、客戶公司的會計穩(wěn)健性、盈余不透明度、盈余持續(xù)性、收益平滑度等)可以發(fā)現(xiàn)事務(wù)所的行業(yè)專長確實能夠影響審計質(zhì)量，并且是積極的影響?？蛻粢?guī)模越大，對事務(wù)所越重要，事務(wù)所就會傾入越多的成本，就會將其自身能力發(fā)揮到最大，審計質(zhì)量得到保障。那些經(jīng)過具有比較強的專業(yè)勝任能力的事務(wù)所審計的公司發(fā)生財務(wù)報告發(fā)生錯報和舞弊的可能性小于其他公司。

2.行業(yè)專長與審計溢價。在大客戶市場上那些專業(yè)性強、有口碑的事務(wù)所在審計收費方面較高。八大比非八大的收費低，八大的客戶更多，存在規(guī)模經(jīng)濟，資源利用率比較高，審計人員能夠擁有較為豐富的實踐經(jīng)驗，從而提高了工作效率，減少單位審計成本。在事務(wù)所可以提供競爭對手提供不了的服務(wù)時會收取比較高的審計費用。

事務(wù)所在其專業(yè)化初期能夠獲得溢價收入，溢價收入隨著專業(yè)化程度的提高而增加，但當(dāng)其達到某個點時，不再有溢價收入，甚至還會出現(xiàn)折價。對于具有行業(yè)專長的事務(wù)所來說，很容易獲得很強的競爭能力，這些事務(wù)所采取差異化的競爭戰(zhàn)略及其專業(yè)勝任能力吸引客戶，不需打價格戰(zhàn)就能獲得溢價收入。

六、總結(jié)

國內(nèi)學(xué)術(shù)界對于證券審計市場的會計師事務(wù)所競爭行為研究存在以下問題：

(一)未考慮審計市場的特點與獨特性。我國證券審計市場具有其他國家不一樣的特點，它受政府的高度管制，是一個行政主導(dǎo)型市場。從供需方面看，作為供給者的會計師事務(wù)所規(guī)模不大且能力有限，而審計市場的需求者上市公司因國有持股比例較大而對審計質(zhì)量的要求不高。研究事務(wù)所競爭行為時應(yīng)立足于我國的實際情況，更多地考慮審計市場中客戶的特征以及其所處的制度環(huán)境等。

(二)未形成對審計市場行為的系統(tǒng)性研究。學(xué)者們大部分是研究審計市場中會計師事務(wù)所的價格競爭行為，而很少研究其資產(chǎn)專用性投資行為、合并行為、報告競爭行為，更何況是站在產(chǎn)業(yè)組織理論的基礎(chǔ)上系統(tǒng)研究審計市場。在這種情況下，人們無法充分全面地了解審計市場，更無從對政府制定相關(guān)產(chǎn)業(yè)政策或管理審計市場提供相應(yīng)建議。

(三)事務(wù)所資源豐富度與競爭行為的關(guān)系研究不足。對于產(chǎn)業(yè)組織理論的研究方向主要是市場供給方即事務(wù)所的行為與其績效的關(guān)系探究，現(xiàn)有研究中一般是分析如市場環(huán)境、市場結(jié)構(gòu)、產(chǎn)業(yè)政策等外在原因?qū)κ聞?wù)所行為的影響，卻未能從其自身出發(fā)，考慮其所能提供的審計服務(wù)能力的大小。會計師事務(wù)所不同于普通的企業(yè)，它由資本與智力相結(jié)合，所以它的資源包括客戶資源、品牌資源、人力資源等三方面。