□蘇 麗 閆玉蓮

本文以民用航空運(yùn)輸中小機(jī)場(chǎng)為例，機(jī)場(chǎng)收到的政府補(bǔ)助主要有民航發(fā)展基金和地方政府補(bǔ)貼款，會(huì)計(jì)人員依據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)—政府補(bǔ)助》作賬務(wù)處理，涉及稅務(wù)事項(xiàng)主要以增值稅、企業(yè)所得稅為例，闡述稅企差異。

機(jī)場(chǎng)屬于國(guó)家基礎(chǔ)設(shè)施，具有公益性，是為旅客提供普遍服務(wù)的公益性場(chǎng)所。建一個(gè)機(jī)場(chǎng)投入大、建設(shè)期長(zhǎng)、回收期更長(zhǎng)，有的機(jī)場(chǎng)是為了完善地方交通體系、為了補(bǔ)充基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)而建的，中小機(jī)場(chǎng)從建設(shè)到運(yùn)營(yíng)沒(méi)有國(guó)家和地方政府的支持是不能持續(xù)經(jīng)營(yíng)的。普遍虧損是中小機(jī)場(chǎng)的現(xiàn)狀，而現(xiàn)金流的短缺是阻礙中小機(jī)場(chǎng)發(fā)展的重要因素。國(guó)家和地方政府為了扶持中小機(jī)場(chǎng)的發(fā)展，用民航發(fā)展基金和地方政府的運(yùn)營(yíng)補(bǔ)助來(lái)解決中小機(jī)場(chǎng)的資金缺口，這樣做不僅補(bǔ)充了中小機(jī)場(chǎng)經(jīng)營(yíng)中的資金缺口，而且在利潤(rùn)表中增加了“其他收益”或“營(yíng)業(yè)外收支”，減少了虧損。作為政府補(bǔ)助處理的款項(xiàng)，按照現(xiàn)行稅法、稅收管理規(guī)定，企業(yè)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)存在差異，如果處理不當(dāng)，機(jī)場(chǎng)收到的政府補(bǔ)助資金沒(méi)有享受稅收優(yōu)惠，還可能在稅會(huì)差異的調(diào)整、備查、管理等方面造成困擾。

一、機(jī)場(chǎng)收到的“政府補(bǔ)助”概述及會(huì)計(jì)處理

（一）民航發(fā)展基金

《民航發(fā)展基金征收使用管理暫行辦法》財(cái)綜【2012】17號(hào)文件明確了民航發(fā)展基金的使用范圍：民航基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)；對(duì)貨運(yùn)航空、支線航空、國(guó)際航線、中小型民用運(yùn)輸機(jī)場(chǎng)（含軍民合用機(jī)場(chǎng)）進(jìn)行補(bǔ)貼；民航節(jié)能減排；通用航空發(fā)展；民航科教、信息等重大科技項(xiàng)目研發(fā)和新技術(shù)應(yīng)用；加強(qiáng)持續(xù)安全能力和適航審定能力建設(shè)；征管經(jīng)費(fèi)、代征手續(xù)費(fèi)以及國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)的其他支出。

財(cái)政部發(fā)布《關(guān)于民航發(fā)展基金預(yù)算管理有關(guān)問(wèn)題的通知》（財(cái)建【2016】362號(hào)）規(guī)定，涉及基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，國(guó)家采取投資補(bǔ)助、機(jī)場(chǎng)自主安排和對(duì)機(jī)場(chǎng)基建貼息方式安排；涉及損益類補(bǔ)貼，用于貨運(yùn)航空、支線航空、國(guó)際航線、通用航空和中小機(jī)場(chǎng)運(yùn)營(yíng)，采用運(yùn)營(yíng)補(bǔ)貼的方式計(jì)入當(dāng)期損益；涉及用于安全、教育、信息等非基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目，采取按項(xiàng)目補(bǔ)貼方式安排。

民航發(fā)展基金體系建設(shè)的相關(guān)文件，從數(shù)據(jù)傳輸、開(kāi)賬結(jié)算、爭(zhēng)議處理、基金的繳納、基金的申請(qǐng)、使用、考核監(jiān)督等各個(gè)環(huán)節(jié)，都體現(xiàn)了國(guó)家對(duì)民航基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的投入，對(duì)民航安全生產(chǎn)運(yùn)營(yíng)的支持，對(duì)民航科學(xué)技術(shù)發(fā)展的扶持，引領(lǐng)實(shí)現(xiàn)民航強(qiáng)國(guó)的戰(zhàn)略目標(biāo)，使用民航發(fā)展基金的項(xiàng)目可能形成固定資產(chǎn)，也可能與當(dāng)期損益有關(guān)。

（二）地方政府補(bǔ)助

地方政府補(bǔ)貼主要有機(jī)場(chǎng)基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)補(bǔ)助、機(jī)場(chǎng)運(yùn)營(yíng)補(bǔ)貼、航線補(bǔ)貼等，有的地方政府建立了本地區(qū)的民航產(chǎn)業(yè)發(fā)展基金政策，支持民航業(yè)安全生產(chǎn)運(yùn)營(yíng)發(fā)展的同時(shí)，引領(lǐng)本地區(qū)以機(jī)場(chǎng)為核心大力發(fā)展臨空經(jīng)濟(jì)。

筆者認(rèn)為企業(yè)收到民航發(fā)展基金、地方政府補(bǔ)貼款文件有類似“增加國(guó)家資本金”或“作為政府投資管理”明確的文字表述，則按照政府投資來(lái)進(jìn)行核算，否則按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)—政府補(bǔ)助》的原則和要求來(lái)核算。

二、政府補(bǔ)助的稅務(wù)處理

（一）增值稅

機(jī)場(chǎng)收到民航發(fā)展基金時(shí)，不需要開(kāi)具發(fā)票；機(jī)場(chǎng)收到地方政府的補(bǔ)貼資金時(shí)，不需要開(kāi)具發(fā)票，有的要開(kāi)收據(jù)。

根據(jù)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》（中華人民共和國(guó)國(guó)務(wù)院令第538號(hào)）文和《關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅【2016】）36號(hào)規(guī)定，企業(yè)向政府銷售貨物、提供應(yīng)稅勞務(wù)、銷售應(yīng)稅服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)，屬于政府采購(gòu)行為，企業(yè)需繳納增值稅，而政府補(bǔ)助是企業(yè)從政府無(wú)償取得的經(jīng)濟(jì)資源，不屬于增值稅的征收范圍，不征增值稅。

（二）企業(yè)所得稅

按照現(xiàn)行的稅法和稅務(wù)檢查，收入的確定是按照收付實(shí)現(xiàn)制來(lái)認(rèn)定的，尤其對(duì)于政府補(bǔ)助事項(xiàng)，查得緊、查得細(xì)。企業(yè)在日常財(cái)務(wù)處理中，要謹(jǐn)慎也要有所謀劃，否則，收到的款項(xiàng)就要有四分之一交稅了。

機(jī)場(chǎng)收到的政府補(bǔ)助，如果同時(shí)符合《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于專項(xiàng)用途財(cái)政性資金 企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》（財(cái)稅【2011】70號(hào)）規(guī)定的下列三個(gè)條件可以作為不征稅收入，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)從收入總額中減除。第一，企業(yè)能夠提供規(guī)定資金專項(xiàng)用途的資金撥付文件；第二，財(cái)政部門或其他撥付資金的政府部門對(duì)該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；第三，企業(yè)能夠?qū)υ撡Y金以及以該資金發(fā)生的支出單獨(dú)進(jìn)行核算。

機(jī)場(chǎng)收到的政府補(bǔ)助只要滿足財(cái)稅【2011】70號(hào)文件的要求，就可以將其作為不征稅收入申報(bào)，否則，需要對(duì)收入作納稅調(diào)增處理。

三、政府補(bǔ)助的稅會(huì)差異

（一）增值稅事項(xiàng)

機(jī)場(chǎng)收到的政府補(bǔ)助有形成資產(chǎn)的補(bǔ)助資金和彌補(bǔ)成本費(fèi)用的補(bǔ)助資金。如果政府補(bǔ)助資金是用來(lái)補(bǔ)助資產(chǎn)的事項(xiàng)，按照現(xiàn)行增值稅相關(guān)文件規(guī)定，用于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的，用于非集體福利事項(xiàng)、非正常損失事項(xiàng)、非免稅事項(xiàng)、非個(gè)人消費(fèi)事項(xiàng)形成的資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額是可以抵扣的，在實(shí)際工作中，稅企雙方都是認(rèn)可的，意見(jiàn)基本一致。如果政府補(bǔ)助資金是用來(lái)彌補(bǔ)成本費(fèi)用、和當(dāng)期損益有關(guān)的，用于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的，用于非集體福利事項(xiàng)、非正常損失事項(xiàng)、非免稅事項(xiàng)、非個(gè)人消費(fèi)事項(xiàng)形成的損益的進(jìn)項(xiàng)稅額能否抵扣，存在爭(zhēng)議。筆者認(rèn)為，現(xiàn)行增值稅暫行條例中無(wú)明確禁止，其進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣。

機(jī)場(chǎng)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)需要國(guó)家和地方政府的資金支持，筆者翻閱了大量的政府補(bǔ)助資料，政府補(bǔ)助資金的使用導(dǎo)向是國(guó)家積極推動(dòng)公共基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)、積極發(fā)展民航交通運(yùn)輸業(yè)、實(shí)現(xiàn)民航強(qiáng)國(guó)，在政府補(bǔ)助資金的申請(qǐng)、撥付、使用、監(jiān)管、績(jī)效評(píng)價(jià)等環(huán)節(jié)都有嚴(yán)格的政策限制，中小機(jī)場(chǎng)作為國(guó)家公共基礎(chǔ)設(shè)施，作為地方交通運(yùn)輸?shù)拇翱?，其持續(xù)性發(fā)展體現(xiàn)了國(guó)家綜合實(shí)力的提升，也反映出地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展的成效，政府補(bǔ)助資金對(duì)于中小機(jī)場(chǎng)十分重要。

綜上所述，筆者認(rèn)為企業(yè)使用政府補(bǔ)助資金時(shí)，應(yīng)該取得增值稅專用發(fā)票，進(jìn)項(xiàng)稅額按規(guī)定抵扣。

（二）企業(yè)所得稅事項(xiàng)

機(jī)場(chǎng)收到的政府補(bǔ)助資金一般作為“不征稅收入”管理。依據(jù)財(cái)稅【2011】70號(hào)文件規(guī)定，不征稅收入用于支出所形成的費(fèi)用，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除；用于支出所形成的資產(chǎn)，其計(jì)算的折舊、攤銷不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。計(jì)入應(yīng)稅收入總額的財(cái)政性資金發(fā)生的支出，允許在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

分析以上的規(guī)定，機(jī)場(chǎng)收到的政府補(bǔ)助資金在納稅申報(bào)時(shí)可以有兩種處理方法。

1.應(yīng)納稅收入的納稅調(diào)整。機(jī)場(chǎng)在收到政府補(bǔ)助時(shí)，無(wú)論是與資產(chǎn)相關(guān)的部分還是與收益相關(guān)的部分，在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)，均應(yīng)于實(shí)際收到政府補(bǔ)助的當(dāng)年確認(rèn)收入，企業(yè)只需針對(duì)收入確認(rèn)時(shí)間的差異作納稅調(diào)整即可，調(diào)表不調(diào)賬。在一般情況下，機(jī)場(chǎng)沒(méi)有對(duì)應(yīng)的成本費(fèi)用項(xiàng)目去消化政府補(bǔ)助資金的規(guī)模，采用此方法會(huì)造成企業(yè)盈利，繳納企業(yè)所得稅。

2.不征稅收入的納稅調(diào)整。與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，無(wú)論是按照應(yīng)收金額計(jì)量，還是按實(shí)收金額計(jì)量，其一次性或分期確認(rèn)的“其他收益”或“營(yíng)業(yè)外收入”作納稅調(diào)減處理，與之相應(yīng)對(duì)的費(fèi)用作納稅調(diào)減處理。與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，按實(shí)收金額計(jì)量，自該資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)起，在該資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配，分次計(jì)入損益。企業(yè)應(yīng)將計(jì)入損益的金額作納稅調(diào)減處理，并對(duì)當(dāng)期相關(guān)資產(chǎn)折舊、攤銷作納稅調(diào)減處理。資產(chǎn)折舊或攤銷調(diào)減金額以不征稅收入額為限。

通過(guò)比較不難發(fā)現(xiàn)，政府補(bǔ)助在收到時(shí)一次性并入收入總額征稅（企業(yè)所得稅），后期固定資產(chǎn)折舊允許在稅前扣除，而政府補(bǔ)助如作為不征稅收入處理，與其對(duì)應(yīng)的后期固定資產(chǎn)折舊不得在稅前扣除。在不涉及定期減免稅、稅率調(diào)整、彌補(bǔ)虧損等政策性因素下，兩者的唯一區(qū)別就是前者提前納稅，后者遞延納稅，針對(duì)政府補(bǔ)助涉及的企業(yè)所得稅事項(xiàng)，現(xiàn)行法規(guī)是沒(méi)有減免或者優(yōu)惠政策的。

四、政府補(bǔ)助涉稅事項(xiàng)的業(yè)務(wù)管理

（一）政府補(bǔ)助資金的日常管理

對(duì)于政府補(bǔ)助資金應(yīng)該加強(qiáng)資金的日常管理，從資金的申請(qǐng)、批復(fù)、撥款、使用、項(xiàng)目完成等，建立全面、系統(tǒng)的制度和操作流程，從項(xiàng)目開(kāi)始到項(xiàng)目結(jié)束在財(cái)務(wù)核算上應(yīng)該有詳細(xì)的記錄，及時(shí)跟蹤項(xiàng)目進(jìn)度，對(duì)專項(xiàng)資金的使用要監(jiān)督，形成閉環(huán)管理；對(duì)于跨年度的項(xiàng)目應(yīng)該建立專人負(fù)責(zé)、專人監(jiān)督檢查制度，對(duì)不符合專項(xiàng)資金使用程序的行為應(yīng)該及時(shí)上報(bào)；對(duì)項(xiàng)目的資金使用應(yīng)該統(tǒng)計(jì)出含稅和不含稅的金額，項(xiàng)目完成后按照?？顚Ｓ玫囊?，填寫項(xiàng)目資料，為專項(xiàng)資金檢查或績(jī)效評(píng)價(jià)做好準(zhǔn)備。

（二）不征稅收入的日常管理

如果將政府補(bǔ)助認(rèn)定為“不征稅收入”，我們就必須按照財(cái)稅【2011】70號(hào)文件的規(guī)定，準(zhǔn)備好相關(guān)的資料，并且這種認(rèn)定政策應(yīng)該保持持續(xù)性，至少五年之內(nèi)不作改變，不應(yīng)該將“不征稅收入”作為調(diào)節(jié)利潤(rùn)的工具。

政府補(bǔ)助中尤其是涉及到工程項(xiàng)目的資金，如果作為“不征稅收入”管理，對(duì)該工程項(xiàng)目形成的固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用企業(yè)所得稅前是不允許扣除的，這些固定資產(chǎn)的日常核算要精細(xì)、要全面、要做好備查賬，對(duì)于固定資產(chǎn)大修、調(diào)撥、投資、報(bào)廢、處置等要建立系統(tǒng)的管理辦法，從實(shí)物到賬務(wù)都要嚴(yán)格管理，這就要求固定資產(chǎn)管理部門、固定資產(chǎn)使用部門和財(cái)務(wù)部門建立及時(shí)高效的溝通機(jī)制，按照各自的職責(zé)做好本職工作，同時(shí)要處理好政府補(bǔ)助形成的固定資產(chǎn)的管理工作和監(jiān)督工作。