劉敬怡，馬德家

（1.河北經(jīng)貿(mào)大學，河北 石家莊 050064；2.河北國建高速公路投資管理有限公司，河北 石家莊 050035）

一、高速公路服務區(qū)加油設施的含義及性質(zhì)

（一）高速公路服務區(qū)的含義及性質(zhì)

由于加油設施是高速公路服務區(qū)的主要組成部分，因此，了解加油設施的性質(zhì)，首先應從高速公路服務區(qū)的含義及性質(zhì)入手。

高速公路服務區(qū)是指在高速公路沿線一定間距設置的，向游客、駕乘人員提供餐飲、休息、住宿、購物、娛樂、醫(yī)療救治、通信、信息咨詢、旅游服務，以及車輛加油、維修、停車、清潔等服務和設施的場所。它可以很好的優(yōu)化高速公路駕駛體驗，滿足往來車輛的基本需求。

高速公路被界定為社會公益性基礎設施，作為其附屬設施的服務區(qū)也必然具有公益性，這一性質(zhì)也決定了服務區(qū)經(jīng)營不僅追求經(jīng)濟效益，更應關注社會效益，應以滿足過往司乘人員的基本要求為根本目標。

（二）高速公路服務區(qū)加油設施的含義及特點

高速公路服務區(qū)加油設施是指建設在高速公路服務區(qū)中，擁有成品油經(jīng)營功能，為高速公路過往車輛提供相關專業(yè)服務的建造物。高速公路服務區(qū)加油設施因其所處的獨特地理位置以及權屬關系的不同，表現(xiàn)出以下幾個顯著的特點：

1.排他性

高速公路加油設施由于地理位置較為特殊，油品經(jīng)營具有壟斷優(yōu)勢，表現(xiàn)出較為明顯的排他性。根據(jù)國家經(jīng)貿(mào)委和建設部聯(lián)合頒發(fā)的《關于完善加油站行業(yè)發(fā)展規(guī)劃的意見》相關規(guī)定，加油站規(guī)劃設置的基本標準為高速公路原則上每百公里不超過2對，特殊情況下，可根據(jù)國家和省交通部門對服務區(qū)設置的要求適當增加。我國還沒有在高速公路服務區(qū)內(nèi)設置多家加油站促進競爭的例子，每個服務區(qū)只設置一家加油站供來往車輛使用。一般來說，高速公路服務區(qū)每50公里設置一個，繁華地區(qū)可根據(jù)實際需要間隔30～40公里設置一個。結合《關于完善加油站行業(yè)發(fā)展規(guī)劃的意見》對高速公路加油設施的要求，每個服務區(qū)頂多布置一個加油站。這一現(xiàn)狀也再一次證明了高速公路服務區(qū)加油設施的排他性與壟斷性。

2.公益性

交通運輸部在《關于加強高速公路服務設施建設管理工作的指導意見》中明確指出服務區(qū)應“以提供公益服務為主”，“不追求商業(yè)利益”。這體現(xiàn)了管理部門對高速公路服務區(qū)要注重公益性服務意識的重視。

高速公路服務區(qū)以注重公益性服務為目標，具有公益性服務的性質(zhì)，因此，作為高速公路服務區(qū)不可缺少的加油設施，也自然而然地承載著公益性服務。服務區(qū)加油設施經(jīng)營并不是純市場經(jīng)營行為，具有顯著的公益性，這一點不完全等同于城鎮(zhèn)內(nèi)加油設施。

3.分離性

包含加油設施在內(nèi)的高速公路服務區(qū)一旦建成投入經(jīng)營，有兩種經(jīng)營模式選擇：一是自營，二是出租或轉(zhuǎn)讓給專業(yè)公司經(jīng)營。從全國情況看，大部分服務區(qū)經(jīng)營公司選擇第二種經(jīng)營模式。在這種模式下，由于產(chǎn)權單位不直接經(jīng)營加油業(yè)務，而是出租給中石油、中石化等專業(yè)公司經(jīng)營，承租的專業(yè)公司就取得了加油設施的經(jīng)營權，產(chǎn)權（所有權）與經(jīng)營權就此分離。但需要強調(diào)說明的是，雖然中石油、中石化等專業(yè)公司取得了經(jīng)營權，但并不代表也取得了加油設施的特許經(jīng)營權，此項權利仍屬于加油設施產(chǎn)權單位。

以上這些特點，一方面說明了高速公路服務區(qū)加油設施具有特許經(jīng)營的性質(zhì)，也解釋了其公益服務性質(zhì)，因而針對其征稅也應兼顧這兩種性質(zhì)要求。

二、高速公路服務區(qū)加油設施涉稅情況

(一)高速公路服務區(qū)加油設施稅務征收現(xiàn)狀

一般而言，高速公路服務區(qū)經(jīng)營公司在取得某地區(qū)的服務區(qū)產(chǎn)權或經(jīng)營權后，直接將設施出租給油品經(jīng)營公司，經(jīng)營者在服務區(qū)經(jīng)營公司的監(jiān)管下，自行從事加油業(yè)務，服務區(qū)經(jīng)營公司依據(jù)對設施及場地的產(chǎn)權或經(jīng)營權對油品經(jīng)營公司收取租賃費。由于我國稅法相關條例沒有對高速公路服務區(qū)加油設施所屬稅目做出比較明確的規(guī)定，稅務機關出于謹慎性以及從高計征的原則，對高速公路服務區(qū)經(jīng)營公司加油設施出租獲得的全部收入通常選擇計征房產(chǎn)稅，而忽略了特許經(jīng)營權轉(zhuǎn)讓的行為。調(diào)查顯示，全國范圍內(nèi)高速公路服務區(qū)普遍按照全部租賃收入繳納房產(chǎn)稅，稅收負擔沉重，影響了公益服務水平和質(zhì)量。而稅務部門也沒有針對高速公路服務區(qū)加油設施出臺針對性稅收征管政策，導致各地稅收征管存在較大差異。

（二）加油設施涉及的主要稅種

就全國而言，對加油設施經(jīng)營課稅，主要涉及以下稅種：

1.流轉(zhuǎn)稅：根據(jù)原稅法規(guī)定，加油設施自營油品經(jīng)營，要按照營業(yè)收入的一定比例繳納增值稅及其附加稅。就高速公路服務區(qū)經(jīng)營公司來說，與油品經(jīng)營公司簽訂合同，高速公路服務區(qū)經(jīng)營公司開出增值稅專用發(fā)票，適用稅率因加油設施性質(zhì)認定的不同而不同。根據(jù)最新稅法規(guī)定，服務區(qū)加油設施如果在2016年4月30日之前建成投入經(jīng)營，適用增值稅率為5%，2016年4月30日以后建成投入經(jīng)營的適用增值稅率為9%；如果被認定為無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，則適用增值稅率為6%。

2.行為稅：這里的行為稅主要涉及房產(chǎn)稅。加油設施如果面積較大，符合構筑物特征，應該按照不動產(chǎn)繳納房產(chǎn)稅。房產(chǎn)稅的征收稅率會因加油設施性質(zhì)認定不同而不同，認定為房產(chǎn)租賃行為的按租賃收入的12%征稅；認定為特許經(jīng)營權轉(zhuǎn)讓行為的，如果設施原值較大，只對設施原值按5%的稅率征收房產(chǎn)稅，如果設施原值較小，則忽略不計，不征收房產(chǎn)稅。

3.繳納所得稅（收益稅）：屬于經(jīng)營實體整體盈利的還要繳納所得稅（由于此稅與本文主題無關，這里不再贅述）。

一般情況下，由于油品的特許經(jīng)營，高速公路服務區(qū)加油設施通常都出租給中石油、中石化等專營公司經(jīng)營。此時，圍繞加油設施經(jīng)營征稅存在兩種情況：（1）以加油設施產(chǎn)權主體為對象的征稅。多數(shù)地方按照租賃收入征收不動產(chǎn)稅，這種算法以合同中的全部價款作為繳納房產(chǎn)稅的計稅依據(jù)；（2）將此項租賃業(yè)務分離成兩項業(yè)務，一是按照加油設施資產(chǎn)原值征收房產(chǎn)稅，二是按照扣除加油設施（作為不動產(chǎn)部分）租金以外的租賃收入，作為無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入征收增值稅。這種方法把不動產(chǎn)產(chǎn)權和特許經(jīng)營權區(qū)分出來，分別核算。目前較為普遍的征稅方法是第一種，稅務機關通常認為服務區(qū)運營公司沒有成品油經(jīng)營權，合同金額是高速公路運營公司出租房產(chǎn)及地段的租金，忽略了其擁有的特許經(jīng)營權，即認為沒取得成品油經(jīng)營權就全部按房產(chǎn)稅征稅。但這種“非此即彼”的做法，事實上沒有合理依據(jù)。

以上兩種不同情況對服務區(qū)運營公司的納稅行為會產(chǎn)生較大影響?？赡軐е录{稅人多交稅金，不合理的增加了納稅人的負擔。顯然，這不符合國家公平稅收的立法宗旨。

三、高速公路加油設施稅務征收的相關思考及建議

通過對高速公路服務區(qū)加油設施性質(zhì)的分析和對稅法基本原則的解讀，筆者認為，不應把高速公路服務區(qū)加油設施適用稅目簡單定位為房產(chǎn)稅。應具體情況具體分析：

(一)稅目確定應遵循稅收立法宗旨和稅法基本原則

稅收發(fā)展史揭示了稅收與國家有著不可分割的聯(lián)系。稅收是國家實現(xiàn)其職能的有效保障，是服務于廣大社會公眾，實現(xiàn)公共權力的基礎。新中國成立以來，尤其改革開放以來，我國更加注重稅收的公平公正，注重保護納稅人的權益，在稅收管理上更是進行了多達16次的改革，具體如圖1。

稅收的一次次改革也揭示了國家想要實現(xiàn)稅收規(guī)范化、公平化的決心。但由于實際工作中涉及到的具體業(yè)務繁雜精細，稅法不可能面面俱到。因此，我國在稅收立法上也規(guī)定了稅法的基本原則，主要包括稅收法定原則、稅收公平原則、稅收效率原則和實質(zhì)課稅原則。其不僅規(guī)范納稅人的納稅行為，也規(guī)范著征稅人的征稅行為。其中稅收公平原則和實質(zhì)課稅原則說明了當某項業(yè)務在稅務征收上存在爭議時，應以實質(zhì)課稅為基礎，分析業(yè)務實質(zhì)，根據(jù)實質(zhì)確定適用稅目及稅率，最終實現(xiàn)稅收公平。

現(xiàn)階段在服務區(qū)加油設施適用稅率沒有明確的情況下，稅務機關應合理關切納稅人的感受和沉重的稅收負擔導致的財務壓力，在認真分析加油設施經(jīng)營權轉(zhuǎn)讓實質(zhì)的基礎上確定適用的稅種稅率。“非此即彼”的做法容易導致適用稅目與“實質(zhì)課稅”原則相悖，與我國稅收立法一直追求的公平公正、注重保障納稅人權益的基本思想矛盾。

圖1 新中國稅收改革網(wǎng)絡圖

（二）服務區(qū)加油設施不同于一般城鎮(zhèn)范圍內(nèi)的加油設施

由于高速公路屬于公益設施，高速公路經(jīng)營具有特許經(jīng)營的性質(zhì)（一般城鎮(zhèn)范圍內(nèi)的加油設施不具有特許經(jīng)營的性質(zhì)，加油設施的特許經(jīng)營和成品油的特許經(jīng)營或?qū)I也是兩個不同的概念）。因此，作為高速公路附屬設施中的加油設施也就具有了特許經(jīng)營的性質(zhì)。理解這一點，應重點把握以下幾方面：

首先，高速公路服務區(qū)內(nèi)的加油設施是高速公路服務區(qū)設施的重要組成部分。由于高速公路及其附屬設施具有特許經(jīng)營的性質(zhì)，按照交通運輸部2008年10月1日頒布的《收費公路權益轉(zhuǎn)讓辦法》規(guī)定，收費公路權益中包括服務設施經(jīng)營權一項。高速公路服務區(qū)加油設施屬于服務設施范圍，因此，筆者認為將服務區(qū)加油設施出租給專營公司屬于服務區(qū)加油設施經(jīng)營權的轉(zhuǎn)讓，應該定性為無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓，是與高速公路（通行費）經(jīng)營權、高速公路沿線廣告經(jīng)營權相并列的權益。

其次，高速公路服務區(qū)加油設施特許經(jīng)營權與成品油經(jīng)營權是兩個不同概念。成品油經(jīng)營權是一種專營權，是指經(jīng)國家有關部門專門批復同意的一種經(jīng)營權利，這種經(jīng)營權的具體表現(xiàn)形式為《成品油零售許可證》，如同煙酒以及藥品的經(jīng)營一樣也是一種專營權。成品油經(jīng)營權一般被授予有資格經(jīng)營成品油的石油、石化公司，高速公路經(jīng)營單位具備條件報經(jīng)有關部門批準后也可以獲得成品油經(jīng)營權。

再次，高速公路服務區(qū)范圍內(nèi)的加油設施轉(zhuǎn)讓屬于高速公路經(jīng)營權的轉(zhuǎn)讓，而不是成品油經(jīng)營權的轉(zhuǎn)讓。這一點很容易被混淆。服務區(qū)運營公司大多沒有成品油經(jīng)營許可，但擁有高速公路附屬設施特許經(jīng)營權。因此，高速公路服務區(qū)經(jīng)營公司將特許經(jīng)營權轉(zhuǎn)讓給擁有成品油零售許可，即擁有成品油經(jīng)營權的公司，并向該公司收取相應的費用，這項費用實際上就是特許經(jīng)營權轉(zhuǎn)讓收入。因此，高速公路經(jīng)營公司轉(zhuǎn)讓服務區(qū)范圍內(nèi)的加油設施經(jīng)營權應視作無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓納稅。

（三）高速公路服務區(qū)加油設施征稅的具體建議

綜上所述，高速公路服務區(qū)加油設施的經(jīng)營實際上包含兩種含義：站位服務區(qū)運營公司角度看，是取得特許經(jīng)營權轉(zhuǎn)讓收入的行為；站位成品油經(jīng)營者角度看，是獲得特許經(jīng)營并專營油品業(yè)務的行為。

此外，把高速公路服務區(qū)加油設施經(jīng)營權轉(zhuǎn)讓視作不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，還會導致納稅地點的變更。房產(chǎn)稅在不動產(chǎn)所在地（服務區(qū)所在地）征收，而特許權轉(zhuǎn)讓收入在運營公司所在地（省、市稅務局）征收。

為此，提出如下具體建議：

1.將服務區(qū)加油設施經(jīng)營權轉(zhuǎn)讓認定為以無形資產(chǎn)為主的轉(zhuǎn)讓行為；

2.應將服務區(qū)加油設施轉(zhuǎn)讓收入確定為無形資產(chǎn)租賃收入征收增值稅。

3.根據(jù)加油設施投資占比，分別確定適用稅種稅率。如果加油設施建造成本較大，房產(chǎn)價值較高，也可以將其在合同中單獨標注（包括設施租賃和經(jīng)營權轉(zhuǎn)讓），并對設施租賃收入征收房產(chǎn)稅。屬于設施租賃收入的部分按5%或9%征收增值稅，屬于無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入的部分按6%征收增值稅。

四、兩種征稅思路導致的計稅差異分析

下面以某高速公路服務區(qū)具體案例進行解釋：

某高速公路服務區(qū)加油設施經(jīng)營權轉(zhuǎn)讓，合同期5年，2015年2月1日至2020年1月31日。合同金額為3550萬元，每年租金710萬元，其中加油設施房屋200平米，每年租金8萬元。租賃費按年支付。

（一）合同金額全部認定為房地產(chǎn)租賃收入的納稅情況

如果把合同視為不動產(chǎn)租賃，則對增值稅和房產(chǎn)稅的稅額計算情況如下：

1.增值稅：此項固定資產(chǎn)在2016年4月30日之前完成建設，適用增值稅稅率為5%；因此，應納增值稅額=710×5%=35.5（萬元）。

2.房產(chǎn)稅：根據(jù)稅法規(guī)定，服務區(qū)加油設施出租，符合從租計征，稅率為12%；因此，房產(chǎn)稅應納稅額=710×12%=85.2（萬元）。

此時，高速公路服務區(qū)一年應納增值稅和主要行為稅共120.7（萬元）。

（二）合同金額區(qū)分房地產(chǎn)租賃收入和無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入的納稅情況

如果把合同根據(jù)房產(chǎn)實際面積計算房產(chǎn)租金，將房產(chǎn)租金從合同全部價款中分離出來，剩余部分為無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入，則對增值稅和房產(chǎn)稅的稅額計算情況如下：

1.增值稅：房產(chǎn)稅適用稅率同上一種情況相同，為5%；無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓情況適合增值稅稅率為6%；因此，應納增值稅額=702×6%+8×5%=42.52（萬元）。

2.房產(chǎn)稅：房產(chǎn)稅適用稅率與上一種情況相同，為12%，因此，房產(chǎn)稅應納稅額=8×12%=0.96（萬元）。

此時，高速公路服務區(qū)一年應納增值稅和主要行為稅共43.48（萬元）。

可見，全部認定為房產(chǎn)稅計稅將導致應納稅額虛增將近3倍。實際征稅中，將依附于加油設施的經(jīng)營轉(zhuǎn)讓收入都視作不動產(chǎn)租賃收入征稅，使得經(jīng)營公司需要繳納增值稅與房產(chǎn)稅共計120.7萬元；將經(jīng)營轉(zhuǎn)讓與不動產(chǎn)租賃做出合理區(qū)分后，需要繳納增值稅與房產(chǎn)稅共計43.48萬元，二者相差77.22萬元，相差將近兩年的稅金。如果按經(jīng)營轉(zhuǎn)讓收入也列入房產(chǎn)稅的計算方法，可以說經(jīng)營公司一年得交3年的稅，這無疑會給經(jīng)營公司造成巨大的財務壓力，不利于提升社會公益服務水平。

結論

通過理論分析和案例計算證明，高速公路服務區(qū)加油設施應合理區(qū)分經(jīng)營權轉(zhuǎn)讓和房產(chǎn)租賃，根據(jù)業(yè)務實質(zhì)分別納稅，這樣不僅符合稅收公平和實質(zhì)課稅的原則，而且確定合理的稅目也有利于促進高速公路服務區(qū)經(jīng)營公司工作的正常開展，真實反映運營公司管理業(yè)績，減稅讓利的措施也有利于提升高速公路服務區(qū)整體服務水平上來。