時 濤

（煙臺港集團有限公司，山東 煙臺 264000）

所謂“統(tǒng)借統(tǒng)還”，有兩種運行方式，第一種是企業(yè)集團或者企業(yè)集團中的核心企業(yè)通過發(fā)行債券或向金融機構(gòu)借款等方式，籌得資金后又分撥給下屬單位(包括獨立核算單位和非獨立核算單位,下同)，并按期向下屬單位收取本息，用于對外償還；第二種是企業(yè)集團仍然對外借款籌資，但由集團下屬財務公司與企業(yè)集團或集團下屬單位簽訂統(tǒng)借統(tǒng)還合同發(fā)放貸款，并按期收取本息，由企業(yè)集團統(tǒng)一償還。

為緩解廣大中小企業(yè)融資難的問題，國家針對“統(tǒng)借統(tǒng)還”業(yè)務相繼出臺一系列稅收優(yōu)惠政策。從財稅〔2000〕7號文《財政部 國家稅務總局關于非金融機構(gòu)統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務征收營業(yè)稅問題的通知》到財稅〔2016〕36 號文《財政部 國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（以下簡稱36號文），從營業(yè)稅到增值稅，“統(tǒng)借統(tǒng)還”稅收優(yōu)惠政策一步步演變和完善，如表1所示。

一、營改增后“統(tǒng)借統(tǒng)還”政策

營改增后，原“統(tǒng)借統(tǒng)還”營業(yè)稅優(yōu)惠政策做了平移，36號文的附件3《營業(yè)稅改征增值稅試點過渡政策的規(guī)定》明確指出，“統(tǒng)借統(tǒng)還”業(yè)務中，企業(yè)集團或企業(yè)集團中的核心企業(yè)以及集團所屬財務公司，向企業(yè)集團或其下屬單位收取的貸款利息，在不高于支付給金融機構(gòu)的借款利率水平或者支付的債券票面利率水平情況下，免征增值稅。

結(jié)合相關政策，我們可以總結(jié)出“統(tǒng)借統(tǒng)還”享受增值稅免稅政策，必須同時滿足以下條件：

一是統(tǒng)借主體的限定。借款人必須是企業(yè)集團、企業(yè)集團中的核心企業(yè)和財務公司三者之一。

二是資金來源限定。資金來源必須為債務融資，如金融機構(gòu)借款或發(fā)債融資；

三是利率水平限定。統(tǒng)借方向內(nèi)部單位收取的利息，不得高于對外借款的利率水平。

四是貸款范圍限定。統(tǒng)借方只能將資金下?lián)芑蚍刨J給企業(yè)集團或企業(yè)集團的下屬單位。

可見，統(tǒng)借統(tǒng)還稅收優(yōu)惠政策的要求還是比較嚴格的，然而在現(xiàn)實經(jīng)營活動中，企業(yè)的實際操作以及對政策的理解是有偏差的，這必然會帶來巨大的稅務風險。因此，作為財稅人員，必須對上述條款有清醒的認識。

表1 “統(tǒng)借統(tǒng)還”稅收優(yōu)惠及政策文件變化比較

二、“統(tǒng)借統(tǒng)還”免稅政策的條件和風險因素

（一）“統(tǒng)借統(tǒng)還”免征增值稅的首要條件就是統(tǒng)借主體必須為企業(yè)集團或企業(yè)集團中的核心企業(yè)和財務公司。

必須認識到，不是借貸雙方之間有股權(quán)關系（如母子公司）就屬于企業(yè)集團了。所謂企業(yè)集團，國家工商行政管理總局《企業(yè)集團登記管理暫行規(guī)定》（工商企字〔1998〕第59號）早有規(guī)定：企業(yè)集團以資本為主要聯(lián)結(jié)紐帶的母子公司為主體，由具備法人資格的母、子公司、參股企業(yè)及其他成員企業(yè)構(gòu)成，企業(yè)集團內(nèi)部有共同的章程，是具有一定規(guī)模的企業(yè)法人聯(lián)合體。企業(yè)集團不具備法人資格，其母公司注冊資本在5000萬元人民幣以上，母公司下屬的子公司不得少于5家，母子公司注冊資本總和在1億元人民幣以上。

選2017年5月—2018年6月期間在我院進行神經(jīng)阻滯進行上肢或鎖骨手術(shù)的70例患者，所有病例對本次研究自愿參與，排除惡性腫瘤、肝腎功能異常、精神類疾病、活動性出血、妊娠及哺乳期者。隨機分為甲組30例與乙組40例，甲組男女比例為3：2；年齡（48.2±1.9）歲。乙組男女比例為5：3；年齡（47.5±1.3）歲。兩組患者性別分布、年齡等人口學資料經(jīng)比較，無明顯差異（P＞0.05）。

企業(yè)在享受“統(tǒng)借統(tǒng)還”免稅政策前，必須審視自身是否符合企業(yè)集團條件。實務中，稅務稽查部門一直將是否持有《企業(yè)集團登記證》作為判定企業(yè)集團資質(zhì)的依據(jù)。2018年發(fā)布的《關于做好取消企業(yè)集團核準登記等4項行政許可等事項銜接工作的通知》（國市監(jiān)企注〔2018〕139號，以下簡稱139號文）規(guī)定，2018年9月1日起，工商和市場監(jiān)管部門不再單獨登記企業(yè)集團，不再核發(fā)《企業(yè)集團登記證》。按照規(guī)定，取消企業(yè)集團核準登記后，集團母公司應將企業(yè)集團名稱及集團成員信息通過國家企業(yè)信用信息公示系統(tǒng)向社會公示。通知下發(fā)前已經(jīng)取得《企業(yè)集團登記證》的，可以不再公示。

（二）統(tǒng)借方用于貸款的資金必須來源于外部債務融資

該條件比較好判斷，統(tǒng)借方貸款的資金必須來源于外部債務融資（即金融機構(gòu)借款和發(fā)行債券，下同），而非自有資金或股權(quán)性融資。

實務中，容易對該條款產(chǎn)生執(zhí)行偏差的是統(tǒng)借期限問題。例如統(tǒng)借方貸款給子公司，后期因資金充裕，統(tǒng)借方提前對外還款，此時其向子公司的貸款來源就已由外部借款轉(zhuǎn)換為自有資金，從資金來源條件上看，已不滿足免稅條件，不能在繼續(xù)享受免稅優(yōu)惠。因此，統(tǒng)借方貸款給借款單位時，貸款期限應不長于集團對外統(tǒng)借期限。

同時，為應對稽查，統(tǒng)借方還應保留好外部債務融資的各類證據(jù)資料，如貸款協(xié)議、債券發(fā)行協(xié)議和相關收款憑據(jù)，以證明資金來源，規(guī)避風險。

（三）統(tǒng)借方向資金使用單位收取的利息，不得高于其向外部借款而支付的利率水平。

統(tǒng)借方所收取的借款利息，高于其支付外部借款利率水平的，不符合免征增值稅的條件，統(tǒng)借方從資金使用單位取得的利息應視為貸款服務，全額征收增值稅，而不能片面理解為收取的利息中用于對外償還的免征增值稅，超額收取的利差才繳納增值稅。

實務中該條款很容易被企業(yè)變相執(zhí)行，從而造成涉稅風險。我們通過兩個案例來看。

案例一：AB集團按6%利率向銀行取得借款后，以統(tǒng)借統(tǒng)還的方式按6%利率轉(zhuǎn)貸給子公司CD公司，同時向CD公司收取1.5%的管理服務費。實務中按照合同約定利率向借款方收取利息后，又額外收取管理服務費等附加費用，或因為借款方延期還款而罰息的，涉嫌賺取利差，該業(yè)務中統(tǒng)借方所收取的利息及價外費用應全額征收增值稅。

案例二：AB集團向銀行取得兩筆借款，利率分別為4%和6%，AB集團按平均利率5%將兩筆借款資金分撥給子公司CD公司和EF公司。實務中為清晰反映企業(yè)集團為下屬單位融資且無營利目的，資金來源與去向必須能準確對應，且內(nèi)部貸款利率水平不得高于對外統(tǒng)借利率水平，統(tǒng)借和內(nèi)部貸款可以“一對一”或者“一對多”，但不能“多對一”或者“多對多”。因此，AB集團按平均利率5%向子公司收取的利息，因無明確證據(jù)表明其資金來源的利率水平，而不能享受免稅優(yōu)惠。

（四）統(tǒng)借方只能向企業(yè)集團或者集團內(nèi)下屬單位貸款

目前很多企業(yè)集團是金字塔型的管理模式，很難做到扁平化管理。但對于統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務，現(xiàn)行政策并未明確界定內(nèi)部貸款層級。而在實務中，稅務通常僅認可集團內(nèi)部第一層單位貸款享受稅收優(yōu)惠。如案例一中，AB集團貸款給子公司CD公司后，CD公司又將該資金轉(zhuǎn)貸給其下屬EF單位，CD與EF公司之間的借貸業(yè)務不享受免稅。因此，為嚴格符合統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務的免稅要求，內(nèi)部資金借貸應盡量做到扁平化管理，由統(tǒng)借方或通過財務公司直接向資金使用單位發(fā)放貸款，而不再通過中間層級。

三、企業(yè)“統(tǒng)借統(tǒng)還”實際應用中應注意的問題

目前，相當一部分企業(yè)已開展 “統(tǒng)借統(tǒng)還”業(yè)務，并且選擇適用了增值稅免稅政策。按照36號文的相關規(guī)定，目前廣大企業(yè)在實務操作中應注意以下問題：

（一）企業(yè)集團資質(zhì)問題

實務中一些企業(yè)在未達到企業(yè)集團資質(zhì)的情況下就享受了“統(tǒng)借統(tǒng)還”稅收優(yōu)惠，這顯然是違反政策規(guī)定的突出隱患。盡管139號文不再要求必須辦理《企業(yè)集團登記證》，但資質(zhì)所要求的其他條件仍要滿足，而且集團母公司必須按照規(guī)定辦理名稱和信息公示，作為企業(yè)集團證明文件的各項資料也必須認真留存?zhèn)洳椤?/p>

（二）“統(tǒng)借統(tǒng)還”協(xié)議的設計問題

企業(yè)在與各借款單位簽訂“統(tǒng)借統(tǒng)還”協(xié)議時，必須做好設計。首先，考慮到不加息是免稅的硬性條件，應盡量做到一對一或一對多，即收到一筆銀行貸款，就與一個或多個子公司簽訂貸款協(xié)議，不要將不同利率的資金積累在一起再去簽，這樣容易產(chǎn)生涉稅風險，得不償失。其次，協(xié)議條款必須清晰，應列明貸款資金是來源于金融機構(gòu)還是債券發(fā)行，明確企業(yè)向外部融資所支付的利率水平和向內(nèi)部借款單位收取的利率水平，盡可能在貸款協(xié)議上體現(xiàn)符合“統(tǒng)借統(tǒng)還”免稅的各項條件。

（三）“統(tǒng)借統(tǒng)還”借款利息企業(yè)所得稅的稅前扣除憑據(jù)問題

實務中部分企業(yè)作為統(tǒng)借方并沒有向借款單位開具發(fā)票，而是以收據(jù)作為結(jié)算憑據(jù)。僅憑收據(jù)在借款單位匯算清繳所得稅時作為合法的扣除憑據(jù)是存在風險的。對此，建議如下操作：

企業(yè)每年應編制《利息分割單》，主要內(nèi)容包括：每筆外部借款的金額和利息，相應的貸給內(nèi)部各單位的金額和利息，以及相關的證明材料如銀行貸款合同和統(tǒng)借統(tǒng)還協(xié)議等，以證明內(nèi)部貸款及收取的利息屬于“統(tǒng)借統(tǒng)還”性質(zhì)。

企業(yè)下屬的各借款單位應憑借《利息分割單》及相關證明材料與主管稅局溝通，證明自己使用的借款及列支的利息支出均屬于“統(tǒng)借統(tǒng)還”性質(zhì)。有些地方稅務政策（如滬國稅所〔2009〕31號）會要求企業(yè)在年度匯算清繳時申報“統(tǒng)借統(tǒng)還”的相關資料，因此企業(yè)應做好這方面的資料備查。

增值稅免稅畢竟不同于不征稅，不征稅可以不用開具發(fā)票，免稅則不然。如果稅務機關堅持以發(fā)票作為扣除憑據(jù)，企業(yè)可自行開具稅率為“免稅”的增值稅普通發(fā)票。雖然大部分企業(yè)營業(yè)范圍中并無貸款業(yè)務，但這并不影響企業(yè)按照真實業(yè)務開具發(fā)票。還要注意的是，無論是否開具發(fā)票，都應到所在地的國家稅務局辦理免稅備案手續(xù)。

（四）“統(tǒng)借統(tǒng)還”業(yè)務的規(guī)范化管理問題

近年來稅務稽查越來越頻繁與嚴格，特別是金稅三期系統(tǒng)的上線，使得企業(yè)稅務特別是增值稅的籌劃空間越加狹窄。企業(yè)應清醒認識到這一點，嚴格執(zhí)行稅法規(guī)定，尤其是對于“統(tǒng)借統(tǒng)還”這樣的免稅業(yè)務，莫存僥幸心理。

作為企業(yè)融資的重要手段，“統(tǒng)借統(tǒng)還”涉及的資金量相當可觀，一旦因管理不當發(fā)生涉稅問題，將會造成巨大損失。財務主管部門必須對此予以高度重視，在涉及對外貸款、對內(nèi)放款、利息結(jié)算等各個環(huán)節(jié)嚴格把關，多方審核，確保業(yè)務符合免稅條款的各項規(guī)定；相關資料必須及時整理，按資金項目和借款單位分門別類、妥善保存，避免給稅務稽查留下隱患。

總結(jié)

“統(tǒng)借統(tǒng)還”免稅政策的實施，的確為非金融企業(yè)間資金的靈活拆借提供極大便利，也是未來貸款業(yè)務增值稅改革的重要突破口。作為企業(yè)而言，必須準確把握政策要點，認真梳理自身問題，查缺補漏，防止政策濫用給企業(yè)帶來巨大涉稅風險，切實維護企業(yè)的根本利益。