成昊

摘 要 伴隨著新收入準(zhǔn)則全面實施時間的臨近，關(guān)于執(zhí)行新收入準(zhǔn)則是否會對企業(yè)收入確認(rèn)方法產(chǎn)生重大變化，收入確認(rèn)的時間是否會因新收入準(zhǔn)則的執(zhí)行而提前，相關(guān)理論性研究均已在行業(yè)內(nèi)引發(fā)了廣泛探討。作為理論研究的延展，本文主要以實務(wù)操作為側(cè)重點，就新收入準(zhǔn)則下實務(wù)問題進(jìn)行剖析，旨在為行業(yè)內(nèi)企業(yè)執(zhí)行新準(zhǔn)則提供一定可操作性的參考依據(jù)。首先，基于新收入準(zhǔn)則的理論框架，本文對新舊準(zhǔn)則的確認(rèn)計量原則進(jìn)行了分析比較;其次，對新收入準(zhǔn)則下房地產(chǎn)企業(yè)收入確認(rèn)的適用性及具體應(yīng)用情況進(jìn)行重點解讀;最后，以碧桂園為研究案例分析新收入準(zhǔn)則對房地產(chǎn)企業(yè)收入變化影響。本文認(rèn)為，在我國現(xiàn)行房地產(chǎn)行業(yè)法律法規(guī)制度規(guī)范下，若企業(yè)滿足“確定可以收到客戶補償其已發(fā)生的全部成本以及合理利潤”這一條件時，是符合可以在一段時期內(nèi)確認(rèn)收入的必要條件，反之若無法“確定性收回”，則在新收入準(zhǔn)則下房地產(chǎn)企業(yè)對收入的確認(rèn)較舊準(zhǔn)則無本質(zhì)性變化，企業(yè)暫不能按時段分期提前確認(rèn)收入，會計核算仍應(yīng)在控制權(quán)轉(zhuǎn)移時一次性確認(rèn)收入的實現(xiàn)。

關(guān)鍵詞 新收入準(zhǔn)則 房地產(chǎn)企業(yè) 收入確認(rèn)

財政部于2017年7月修訂發(fā)布《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號—收入》的通知（財會〔2017〕22號），同時通知要求2020年1月1日起開始全面實施，隨著新收入準(zhǔn)則執(zhí)行日期日益臨近，房地產(chǎn)企業(yè)在新收入準(zhǔn)則規(guī)范下如何正確進(jìn)行收入的會計確認(rèn)與計量，如何合理地對當(dāng)期收入進(jìn)行會計判斷，成為新收入準(zhǔn)則的應(yīng)用研究中迫切需要解決的問題。

一、新收入準(zhǔn)則與原準(zhǔn)則對比的變化情況分析

原收入準(zhǔn)則收入確認(rèn)的核心條件是企業(yè)所生產(chǎn)商品的實質(zhì)性交付，即只有當(dāng)符合標(biāo)準(zhǔn)的商品轉(zhuǎn)移至客戶手中時，該商品具有的風(fēng)險報酬隨之確認(rèn)轉(zhuǎn)移后，才是原收入準(zhǔn)則確認(rèn)收入時點的核心必要條件。因此，在大多數(shù)房地產(chǎn)企業(yè)的實務(wù)中，商品房交付給客戶之前，該商品房的風(fēng)險和報酬尚留存于房地產(chǎn)企業(yè)中，因客戶退房而導(dǎo)致預(yù)收房款返還情況尚存，導(dǎo)致賬務(wù)處理暫不能確認(rèn)為售房收入，應(yīng)分具體情況計入往來類會計科目。如：對于已經(jīng)網(wǎng)簽合同的情況，計入“預(yù)收賬款”;對于未簽訂合同，客戶僅交付意向金的情況，計入“其他應(yīng)付款”等會計科目。僅有當(dāng)該商品房開發(fā)建造完成，并向客戶交付商品房所有權(quán)時，該交房時點可作為會計確認(rèn)收入的時點，并于當(dāng)期確認(rèn)銷售收入的實現(xiàn)。

新收入準(zhǔn)則模型將原收入準(zhǔn)則及原建造合同準(zhǔn)則統(tǒng)一整合，在收入的確認(rèn)與計量，合同成本、特定交易的會計處理等方面進(jìn)行了完善與修訂。收入確認(rèn)的核心判定條件由風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移變更為控制權(quán)轉(zhuǎn)移，核心原則的調(diào)整使得合同的契約精神得以良好呈現(xiàn)，且可更加清晰的界定合同雙方權(quán)責(zé)。同時新收入準(zhǔn)則也分別對“在一段時間內(nèi)確認(rèn)收入”或者選擇“在某個時點確認(rèn)收入”提供了判斷依據(jù)及適用條件。新收入準(zhǔn)則建立起以合同為基礎(chǔ)，五步法為具體應(yīng)用步驟，商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移為確認(rèn)核心，以及強(qiáng)調(diào)確定可收回成本加合理利潤回報為必要條件的新收入準(zhǔn)則模型。

第一，五步法模型對新收入準(zhǔn)則的確認(rèn)進(jìn)行了較為翔實的論述，規(guī)范納入了所有合同產(chǎn)生的收入，同時督促合同履約方履約。其具體步驟如下：一是識別與客戶訂立的合同;二是識別合同中的單項履約義務(wù);三是確定交易價格;四是將交易價格分?jǐn)傊粮鲉雾椔募s義務(wù);五是履行各單項履約義務(wù)時確認(rèn)收入。

第二，新收入準(zhǔn)則模型確立后，商品控制權(quán)的實質(zhì)性轉(zhuǎn)移成為判斷確認(rèn)收入實現(xiàn)的核心條件。商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移的三項條件必須同時滿足：一是客戶可主導(dǎo)該商品的使用且可得到全部經(jīng)濟(jì)利益;二是客戶可主導(dǎo)該商品的使用;三是企業(yè)方可確定獲得付出成本及合理利潤的對價。

第三，當(dāng)商品的控制權(quán)轉(zhuǎn)移至客戶時，企業(yè)確認(rèn)收入的方法遵循的“非此即彼”的原則，即首先判斷履約義務(wù)是否滿足在某一時段內(nèi)履行的條件，如不滿足，則該履約義務(wù)屬于在某一時點履行的履約義務(wù)。其中，在某一時段內(nèi)履行履約義務(wù)的條件，需要滿足下列條件之一：一是客戶在企業(yè)履約的同時即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟(jì)利益;二是客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品;三是企業(yè)履約過程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，且該企業(yè)在整個合同期間內(nèi)有權(quán)就累計至今已完成的履約部分收取款項，否則屬于在某一時點履行履約義務(wù)。

第四，新收入準(zhǔn)則下，對在某一時段內(nèi)進(jìn)行收入確認(rèn)需要滿足的三個條件：一是當(dāng)合同執(zhí)行不用再重復(fù)之前已達(dá)成的任務(wù)目標(biāo)，或者在履約的同時可獲得與付出成本相匹配的對價收益。例如提供交通運輸服務(wù)且已按照運輸里程收費。二是目前在建的商品房可以被客戶方所控制。如在客戶所持有的地塊上建造商品房。三是所生產(chǎn)的商品具有定向性，歸屬唯一性等特征，且在整個合同期間內(nèi)有權(quán)就累計至今已完成的履約部分收取能夠補償其已發(fā)生成本和合理利潤的款項。如客戶定制產(chǎn)品且已不可撤銷的預(yù)付全款，或者根據(jù)合同條款可以主張其已發(fā)生的成本及合理利潤。

二、新收入準(zhǔn)則下房地產(chǎn)企業(yè)銷售收入的確認(rèn)

目前，我國房地產(chǎn)企業(yè)商品房銷售方式大體分為現(xiàn)房銷售和期房銷售，不同的售房情形對銷售收入確認(rèn)方法有所不同。

（一）現(xiàn)房銷售業(yè)務(wù)

現(xiàn)房銷售業(yè)務(wù)，是指銷售時已完成整個房屋的建造過程，簽訂現(xiàn)房售房合同，購房款支付及交房等交易環(huán)節(jié)均同時完成。因控制權(quán)于某一時點轉(zhuǎn)移至客戶，不滿足在一段時間內(nèi)確認(rèn)收入實現(xiàn)三個條件的任意其一，應(yīng)歸類為按時點確認(rèn)銷售收入實現(xiàn)。因此，現(xiàn)房銷售事項與原準(zhǔn)則在會計確認(rèn)計量上無本質(zhì)性差異，仍為在商品房交付時一次性確認(rèn)收入實現(xiàn)。

（二）期房銷售業(yè)務(wù)

是指房地產(chǎn)企業(yè)從取得商品房預(yù)售許可證之日起至取得房地產(chǎn)大產(chǎn)權(quán)證前的銷售過程，一般情況下期房銷售業(yè)務(wù)房款繳納周期較長，收款形式多樣，主要包括：分期收款、銀行按揭貸款，及少數(shù)的一次性收款?；谏衔膶π率杖霚?zhǔn)則在一段時間內(nèi)確認(rèn)收入的理論解讀，本文認(rèn)同如下觀點：一是國內(nèi)房地產(chǎn)企業(yè)基本無法滿足在一段時間內(nèi)確認(rèn)收入實現(xiàn)的前兩個條件，原因在于：其一客戶無法消耗尚處于在建中的商品房利益，其二客戶一般無法控制尚處于建造中的房產(chǎn)。二是第三條件中“企業(yè)履約過程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途”大多數(shù)企業(yè)均可以符合，原因在于雙方所簽訂合同協(xié)議的約束性。于是，下文中僅就第三個條件中的“企業(yè)在整個合同期間內(nèi)有權(quán)就累計至今已完成的履約部分收取款項”展開討論。

1.分期收款方式

分期收款方式，客戶根據(jù)合同要求通過分期付款在規(guī)定的時限內(nèi)支付款項，金額比例通常符合施工進(jìn)度配比原則。如果在簽訂合同時明確約定房地產(chǎn)企業(yè)有權(quán)就累計至今已完成的履約部分收取款項;或者雖客戶主動提出解除購房合同，企業(yè)方仍可以收到客戶補償已發(fā)生的成本及合理利潤，則該銷售事項滿足在一段時間確認(rèn)收入的條件，企業(yè)可按履約進(jìn)度提前確認(rèn)商品房銷售收入。但是，在現(xiàn)有法律法規(guī)框架下的實務(wù)執(zhí)行中，由于客戶原因而解除合同時，一般根據(jù)合同事先約定的懲罰條款，企業(yè)僅會收到少量的違約補償金，而并不能收到成本及合理利潤回報的金額;或者大多房地產(chǎn)企業(yè)為維護(hù)企業(yè)聲譽及良好形象，也會主動要求僅收取售房總價的一定比例作為違約懲罰，則均難以滿足新收入準(zhǔn)則所規(guī)范的在一段時間內(nèi)確認(rèn)收入的必要條件。因此，分期收款方式下是否符合按照一段時間確認(rèn)收入的條件，要依據(jù)簽訂的合同條款進(jìn)行研判。

2.銀行按揭貸款

銀行按揭貸款方式，大多數(shù)情形下，合同于購房當(dāng)日簽訂，并由客戶支付一定比例的首付款項，但考慮到客戶所按揭貸款的銀行未來審批結(jié)果尚存不確定性，若客戶未能成功取得按揭貸款，或貸款金額無法滿足售房合同所需金額要求，那么新收入準(zhǔn)則下在一段時間內(nèi)確認(rèn)收入所規(guī)范的條件將無法滿足。鑒于取得銀行按揭貸款具有一定失敗比例，因此該事項應(yīng)于未來控制權(quán)轉(zhuǎn)移時一次性確認(rèn)收入實現(xiàn)。

3.一次性收款

一次性收款方式，客戶可在合同成立日一次性繳納所有的購房款項，但考慮到在實踐過程中，期房銷售發(fā)生一次性收款方式較為少見，且同樣會遇到客戶主動提出解除購房合同而發(fā)生退還大部分購房款情況，因此對于一次性收款情形，本文認(rèn)為符合按照時點一次性確認(rèn)收入的條件。

三、碧桂園收入確認(rèn)案例分析

作為踐行新收入準(zhǔn)則的先行者港股上市公司碧桂園股份有限公司（2007.HK），其在2017年財務(wù)報告中披露：“由于提早采納香港財務(wù)報告準(zhǔn)則第15號的影響，本集團(tuán)于2017年1月1日權(quán)益中的留存收益期初余額增加了人民幣3，152.3百萬元”。提前采納新準(zhǔn)則的理由是“新的會計準(zhǔn)則可以為報表使用者評估未來現(xiàn)金流量的金額、時點和不確定性提供更加可靠與相關(guān)的信息”。根據(jù)其所披露的聲明估算，因采用香港財務(wù)報告準(zhǔn)則，碧桂園本期增加收入147.5億元。一石激起千層浪，在新收入準(zhǔn)則規(guī)范下，房地產(chǎn)企業(yè)收入的確認(rèn)是應(yīng)按照某一時段時間還是時點進(jìn)行確認(rèn)？新收入準(zhǔn)則是否會引發(fā)房地產(chǎn)行業(yè)相關(guān)收入確認(rèn)的提前？其基于新收入準(zhǔn)則的提前確認(rèn)收入方式是否具有合理性及普遍適用性？以上問題均值得每一個從業(yè)者的深入思考。

雖然碧桂園企業(yè)為香港上市公司，其報表編制遵循香港財務(wù)報告準(zhǔn)則，但鑒于香港財務(wù)報告準(zhǔn)則第15號與財政部2017年發(fā)布《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號—收入》實質(zhì)內(nèi)容趨同，碧桂園的案例研究對國內(nèi)房地產(chǎn)企業(yè)收入確認(rèn)的應(yīng)用有較為重要的借鑒意義?，F(xiàn)就財政部修訂新收入準(zhǔn)則“滿足下列條件之一，屬于在某一時段內(nèi)履行履約義務(wù)”的三個條件對應(yīng)碧桂園自身實際情況，逐一梳理如下：

第一，若客戶在付出商品成本對價的同時可獲得履約相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益流入，則企業(yè)可在一段時間內(nèi)確認(rèn)收入實現(xiàn)。就碧桂園而言，若為預(yù)售情形，因商品房尚處于施工期，購房者無法在所建造的商品房中取得并消耗建造過程中的利益;而針對現(xiàn)房銷售情況，則應(yīng)劃分為在某一時點履行履約義務(wù)，一般在向客戶交房時確認(rèn)收入實現(xiàn)，與新準(zhǔn)則要求相悖。

第二，客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品。大多數(shù)情況下，購房者基本無法主張目前施工或在建過程中的商品房，因此，也無法達(dá)成此項要求。

第三，企業(yè)履約產(chǎn)出的商品具有不可替代性，且有權(quán)就累計至今已完成的履約部分收取款項，解讀如下：一是所產(chǎn)生的商品具有獨一性、無法取代性;二是企業(yè)具有自履約至今強(qiáng)制付款權(quán)，且收取款項金額能夠補償其已發(fā)生的全部成本以及合理利潤。首先，碧桂園與客戶在簽訂商品房銷售合同后，按照合同條款的約束性，企業(yè)不能再將已出售房產(chǎn)用于其他用途，諸如質(zhì)押、二次出售或用于投資行為等，否則客戶有強(qiáng)制執(zhí)行其合同條款的合法權(quán)利，因此符合第一層含義。其次，就“企業(yè)在整個合同期間內(nèi)有權(quán)就累計至今已完成的履約部分收取款項”條件的具備，主要是基于每個合同條款里面的具體約定。正如碧桂園在中期報告中特別強(qiáng)調(diào)指出“采用在一段時間內(nèi)的方法確認(rèn)收入，是取決于每個合同條款里面的具體約定以及該合同條款在當(dāng)?shù)氐姆森h(huán)境下是否適用，集團(tuán)在必要時審查了其合同條款，聽取了當(dāng)?shù)赜嘘P(guān)法律法規(guī)以及當(dāng)?shù)乇O(jiān)管機(jī)構(gòu)的意見，并獲得了法律建議”。據(jù)此可知，碧桂園在一段時間內(nèi)確認(rèn)收入的方法應(yīng)用，大致為非我國境內(nèi)所持有的商品房項目。碧桂園因為獲得了當(dāng)?shù)厮幁h(huán)境的法律法規(guī)支持，以及具體合同條款的特殊約定，且在特定條件滿足情況下，才符合第二層含義，使碧桂園的商品房銷售業(yè)務(wù)符合采用在一段時間內(nèi)確認(rèn)收入的條件。

碧桂園分國家或分地區(qū)對其所售的商品房項目進(jìn)行了收入確認(rèn)方式的區(qū)分，同時也獲得當(dāng)?shù)胤芍С?、審計機(jī)構(gòu)及監(jiān)管部門的認(rèn)可。根據(jù)我國現(xiàn)行的法律制度及相關(guān)合同條款，國內(nèi)房地產(chǎn)企業(yè)是否適用，應(yīng)根據(jù)實際業(yè)務(wù)情況區(qū)別考慮。

四、新收入準(zhǔn)則應(yīng)用建議

按照財政部規(guī)定，2020年1月1日起新收入準(zhǔn)則全面實施，為做好新舊準(zhǔn)則在過渡期內(nèi)的銜接工作，房地產(chǎn)企業(yè)及具體財務(wù)人員、監(jiān)督管理部門、會計報告使用者均應(yīng)做好準(zhǔn)備。

（一）房地產(chǎn)企業(yè)及具體財務(wù)人員

在新收入準(zhǔn)則的規(guī)范下，企業(yè)要重新調(diào)整或制定相應(yīng)的公司內(nèi)部制度，財務(wù)人員應(yīng)以本次新收入準(zhǔn)則的變化為契機(jī)，全面提升會計職業(yè)判斷及專業(yè)勝任能力，重點關(guān)注收入確認(rèn)方式方法與合同簽訂條款的緊密聯(lián)系，通過會計職業(yè)判斷把握售房收入是在某一時點或者一段時間內(nèi)的區(qū)分確認(rèn)，對年度內(nèi)公司經(jīng)營指標(biāo)的達(dá)成在合同簽訂時給予專業(yè)的指導(dǎo)與建議。

（二）監(jiān)督管理部門

就企業(yè)實踐中遇到的具體問題，房地產(chǎn)行業(yè)主管或監(jiān)管部門應(yīng)盡快適時出臺相關(guān)的準(zhǔn)則指引和實操案例解析，使房地產(chǎn)企業(yè)能較好通過新收入準(zhǔn)則的過渡工作。當(dāng)然，監(jiān)管機(jī)構(gòu)要加大對行業(yè)內(nèi)房地產(chǎn)企業(yè)在財務(wù)確認(rèn)與計量上的指導(dǎo)與監(jiān)督工作，對因主觀會計判斷而導(dǎo)致財務(wù)信息失真的情況進(jìn)行及時糾偏，合理保證在新收入準(zhǔn)則下披露的財務(wù)信息真實有效。

（三）會計報告使用者

會計報告使用者應(yīng)重點關(guān)注財務(wù)報告披露對收入確認(rèn)的解釋，并進(jìn)而了解上市公司收入確認(rèn)的方法，用以判斷公告業(yè)績表現(xiàn)的客觀性，財務(wù)指標(biāo)確認(rèn)與計量的真實性、準(zhǔn)確性。

五、結(jié)語

新收入準(zhǔn)則的應(yīng)用應(yīng)考慮企業(yè)的業(yè)務(wù)特點，如果房地產(chǎn)企業(yè)具有自履約至今強(qiáng)制付款權(quán)，且收取款項金額能夠補償其已發(fā)生的全部成本以及合理利潤，則符合在一段時間內(nèi)的確認(rèn)收入的要求;當(dāng)合同無特殊約定時，買受人于任一時點主張合同解約，企業(yè)方因履行合同涉及的成本及合理利潤均難以全額收回的情況下，暫不能按時段確認(rèn)收入，仍應(yīng)在控制權(quán)轉(zhuǎn)移時一次性確認(rèn)收入的實現(xiàn)。新收入準(zhǔn)則實施前，還需要企業(yè)、行業(yè)主管部門或監(jiān)管部門事前做好充分準(zhǔn)備，實施后也需要報表使用者關(guān)注財務(wù)報告披露對收入確認(rèn)的解釋。

（作者單位為北京市文化置業(yè)有限公司）

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