耿躍珍 楚雄市城市建筑規(guī)劃設(shè)計(jì)有限公司

房地產(chǎn)業(yè)是以土地和建筑為經(jīng)營對象，從事房地產(chǎn)開發(fā)、建筑、經(jīng)營及管理等多種經(jīng)濟(jì)活動的綜合性產(chǎn)業(yè)。房地產(chǎn)企業(yè)會計(jì)核算對象復(fù)雜、工作量大，涉及面廣且占用周期長。從資金籌集到開始施工，從土地出讓到土地增值稅清算，從竣工結(jié)算驗(yàn)收到取得銷售收入，每個環(huán)節(jié)都具有相應(yīng)的復(fù)雜性及特殊性，給會計(jì)工作帶來一定挑戰(zhàn)。

一、房地產(chǎn)企業(yè)會計(jì)核算重要性

伴隨著我國市場經(jīng)濟(jì)體制改革工作的深入開展，加快推動了房地產(chǎn)企業(yè)的發(fā)展，這不僅僅為房地產(chǎn)企業(yè)帶來了新的發(fā)展機(jī)遇，也使其面臨著一些挑戰(zhàn)。在加快推動經(jīng)濟(jì)發(fā)展的過程中，逐步體現(xiàn)出房地產(chǎn)企業(yè)的重要作用。與普通的商品有所不同，房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)項(xiàng)目需要投入大額資金，并且項(xiàng)目周期時間比較長，進(jìn)而對會計(jì)核算工作所提出的要求，更加嚴(yán)格。通過房地產(chǎn)企業(yè)會計(jì)核算工作的開展，能夠?yàn)榉康禺a(chǎn)企業(yè)相關(guān)規(guī)劃的制定提供重要參考依據(jù)，為企業(yè)帶來更多的經(jīng)濟(jì)效益，促進(jìn)企業(yè)社會效益的增長，幫助企業(yè)能夠在激烈的市場競爭中，占據(jù)一席之地，為企業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展奠定良好基礎(chǔ)[1]。

二、房地產(chǎn)企業(yè)會計(jì)核算中存在的主要問題

房地產(chǎn)行業(yè)的特殊性決定了會計(jì)核算相對繁雜，房地產(chǎn)企業(yè)的開發(fā)過程較長，涉及的會計(jì)核算環(huán)節(jié)復(fù)雜又眾多，過程中產(chǎn)生多種問題，主要包括成本核算對象的復(fù)雜性、收入確認(rèn)核算的特殊性、應(yīng)繳稅款核算的不確定性、借款費(fèi)用資本化應(yīng)用不規(guī)范等。

（一）成本核算對象的復(fù)雜性

房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目開發(fā)周期長、施工環(huán)節(jié)眾多、成本費(fèi)用對象復(fù)雜多樣。在項(xiàng)目開發(fā)階段，在建工程產(chǎn)生的成本費(fèi)用主要包括：土地出讓金、契稅及規(guī)費(fèi)等、拆遷成本、前期工程、建筑安裝工程、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、公共配套費(fèi)、資本化利息及收益、工程管理費(fèi)用及工程技術(shù)費(fèi)用等。在工程項(xiàng)目開工后，對施工發(fā)生的直接開發(fā)費(fèi)用和間接開發(fā)費(fèi)用進(jìn)行歸集，待立項(xiàng)明確開發(fā)業(yè)態(tài)后進(jìn)行成本拆分歸類，例如住宅、寫字樓、公寓、商業(yè)用房等。因此，在開發(fā)成本費(fèi)用的核算對象復(fù)雜多樣、程序繁多，核算難度較大[2]。

（二）收入確認(rèn)核算的特殊性

房地產(chǎn)企業(yè)收入主要有房地產(chǎn)銷售收入、房地產(chǎn)出租收入和土地轉(zhuǎn)讓收入等，其中最為核心的收入來源主要是房地產(chǎn)銷售收入部分。企業(yè)會計(jì)收入準(zhǔn)則規(guī)定了銷售商品的收入確認(rèn)條件，包括商品所有權(quán)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移、收入金額能可靠地計(jì)量、經(jīng)濟(jì)利益很可能流入、成本能夠可靠計(jì)量等。房地產(chǎn)銷售與銷售商品類似，按銷售商品確認(rèn)收入的原則確認(rèn)實(shí)現(xiàn)的房地產(chǎn)銷售收入。但由于房地產(chǎn)銷售要經(jīng)過取得預(yù)售許可證、預(yù)售并簽訂商品房買賣合同、辦理產(chǎn)權(quán)過戶等環(huán)節(jié)。不同類型的房地產(chǎn)銷售收入確認(rèn)方式不同，有些房地產(chǎn)企業(yè)在房屋竣工驗(yàn)收、移交房屋后才確認(rèn)收入，也有些企業(yè)是在簽訂網(wǎng)簽合同，未等交房就確認(rèn)收入。因此，房地產(chǎn)企業(yè)的銷售收入確認(rèn)又具有其特殊性。

（三）應(yīng)繳稅款核算的不確定性

稅法和企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的差異也給房地產(chǎn)企業(yè)在應(yīng)繳稅款核算上帶來一定的不確定性。根據(jù)稅法規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)的預(yù)售利潤應(yīng)該按照核定利潤率確定納稅金額；企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)的預(yù)售利潤在工程竣工驗(yàn)收或者在風(fēng)險(xiǎn)未轉(zhuǎn)移至房屋購買方以前，不應(yīng)當(dāng)計(jì)入房地產(chǎn)企業(yè)的當(dāng)期利潤中，不計(jì)入當(dāng)期稅收項(xiàng)目。另一方面根據(jù)稅法規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)取得的房屋銷售款項(xiàng)，無論以何種方式獲取的，都要在收到房屋銷售款項(xiàng)的當(dāng)期預(yù)繳增值稅，預(yù)征率為3%；企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)在竣工驗(yàn)收合格之后，或者風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬發(fā)生實(shí)質(zhì)性轉(zhuǎn)移后才可以確認(rèn)收入。因此，稅法和會計(jì)準(zhǔn)則不同的要求，對應(yīng)繳稅款核算帶來一定的不確定性[3]。

（四）借款費(fèi)用資本化應(yīng)用不規(guī)范

房地產(chǎn)企業(yè)由于投資額較大，資金占用周期長，項(xiàng)目的投資開發(fā)需要借入大量外部資金，由此產(chǎn)生借款費(fèi)用。借款費(fèi)用核算主要通過資本化和費(fèi)用化兩種形式。借款費(fèi)用資本化的條件主要符合以下三個：第一是購置或建造符合資本化條件的資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生；第二是購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而專門借入的借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生；第三是符合資本化條件的資產(chǎn)的實(shí)體購建或者生產(chǎn)工作已經(jīng)開始。這里的借款費(fèi)用主要是指為了房地產(chǎn)項(xiàng)目開發(fā)專門借入的款項(xiàng)。房地產(chǎn)企業(yè)只有在滿足這三個條件后有關(guān)的借款費(fèi)用才可以資本化，只要其中一個條件不滿足，借款費(fèi)用就不能資本化，或者會多計(jì)開發(fā)成本，少計(jì)財(cái)務(wù)費(fèi)用導(dǎo)致虛增當(dāng)期利潤。因此，對于房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目在外部取得借款所產(chǎn)生的利息，采用資本化或者費(fèi)用化的，將影響借款費(fèi)用的核算形式[4]。

三、改進(jìn)房地產(chǎn)企業(yè)會計(jì)核算的對策建議

房地產(chǎn)企業(yè)會計(jì)核算在不同環(huán)節(jié)中產(chǎn)生的問題需要有針對性的解決辦法，有些是由于開發(fā)產(chǎn)品的定位原因，有些是開發(fā)產(chǎn)品收入確認(rèn)時點(diǎn)及條件問題，有些是成本費(fèi)用匹配問題等，不同的問題有不同的應(yīng)對策略。

（一）成本核算方面

一是房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)根據(jù)開發(fā)項(xiàng)目立項(xiàng)的具體用途，確定成本核算對象。在進(jìn)行成本核算時，根據(jù)房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目具體用途選擇相應(yīng)的核算方式，將屬于自持部分在開發(fā)成本階段明確“開發(fā)成本——自持”，并及時結(jié)轉(zhuǎn)至投資性房地產(chǎn)；屬于出售部分在開發(fā)成本階段明確“開發(fā)成本——出售”，并及時結(jié)轉(zhuǎn)至存貨管理。二是按照成本匹配原則，直接費(fèi)用直接計(jì)入、間接費(fèi)用間接分配，并且加強(qiáng)成本費(fèi)用的歸集、整理工作。對于可以計(jì)入開發(fā)項(xiàng)目的成本按照各業(yè)態(tài)的相關(guān)比例進(jìn)行分?jǐn)?，例如土地出讓金、拆遷成本、建安成本、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)等，能夠直接確認(rèn)歸屬項(xiàng)目或業(yè)態(tài)的直接計(jì)入，不能夠確認(rèn)歸屬項(xiàng)目或者業(yè)態(tài)的進(jìn)行歸集，然后根據(jù)適當(dāng)比例進(jìn)行成本分?jǐn)俒5]。

（二）收入核算方面

房地產(chǎn)銷售收入時點(diǎn)的確認(rèn)是房地產(chǎn)企業(yè)收入核算關(guān)鍵點(diǎn)。根據(jù)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，房地產(chǎn)銷售收入時點(diǎn)確認(rèn)應(yīng)滿足四個條件：項(xiàng)目已辦理竣工結(jié)算，房屋已完成竣工驗(yàn)收，簽訂網(wǎng)簽合同并收取房款，房屋移交手續(xù)已辦理。在實(shí)際工作中，在房屋移交手續(xù)辦理之前就已經(jīng)竣工結(jié)算和網(wǎng)簽合同并收取預(yù)收房款，預(yù)收房款收取時并不能確認(rèn)收入，在辦理房屋移交手續(xù)之后才能將該筆預(yù)收房款結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)入主營業(yè)務(wù)收入。也就是說，根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移原則，已簽訂預(yù)售或正式合同，收取預(yù)售房款但未交房前不應(yīng)確認(rèn)收入[6]。

（三）應(yīng)繳稅款核算方面

應(yīng)繳稅款核算方面應(yīng)該嚴(yán)格按照稅法相關(guān)規(guī)定，確認(rèn)房地產(chǎn)企業(yè)所得稅收入。一是銷售現(xiàn)房的情況，在簽訂銷售合同，房地產(chǎn)企業(yè)與購房者辦理商品房的移交手續(xù)時，會計(jì)準(zhǔn)則和稅法確認(rèn)企業(yè)所得稅收入的時間是一致的。二是銷售期房的情況，會計(jì)準(zhǔn)則上由于企業(yè)銷售商品不滿足收入確認(rèn)條件，應(yīng)先確認(rèn)預(yù)收賬款，待房屋竣工并交付給購買方時再確認(rèn)收入；稅法上房地產(chǎn)企業(yè)通過正式簽訂網(wǎng)簽合同所取得的收入，不管產(chǎn)品是否完工，應(yīng)確認(rèn)為銷售收入的實(shí)現(xiàn)。三是以委托或買斷方式銷售的，應(yīng)按銷售合同或者協(xié)議中約定的價款收到受托方已銷開發(fā)產(chǎn)品清單之日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)；以買斷方式銷售的，應(yīng)按銷售合同約定的價格計(jì)算的價款于收到受托方已銷開發(fā)產(chǎn)品清單之日確認(rèn)收入銷售開發(fā)產(chǎn)品之日確認(rèn)應(yīng)稅收入[7]。

（四）借款費(fèi)用方面

根據(jù)費(fèi)用配比原則，房地產(chǎn)項(xiàng)目開發(fā)過程中借入的款項(xiàng)應(yīng)根據(jù)其具體用途進(jìn)行不同的賬務(wù)處理。如果借入的款項(xiàng)明確用于特定的房產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目，則該筆借款產(chǎn)生的利息支出應(yīng)進(jìn)行資本化，帶來的利息收入應(yīng)沖減資本化收益；如果借入款項(xiàng)用于多個房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目，則需要根據(jù)各個項(xiàng)目的實(shí)際使用情況進(jìn)行資本化確認(rèn)；如果借入款項(xiàng)僅用于購入土地儲備，則該筆借款費(fèi)用不應(yīng)進(jìn)行資本化，應(yīng)先計(jì)入待攤費(fèi)用待開發(fā)方向明確后再進(jìn)行財(cái)務(wù)處理[8]。

四、結(jié)語

綜上所述，通過房地產(chǎn)企業(yè)日常會計(jì)核算管理，可以隨時了解房地產(chǎn)企業(yè)的資產(chǎn)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。因此，加強(qiáng)會計(jì)核算有利于提高房地產(chǎn)企業(yè)成本核算的科學(xué)性，明確收入確認(rèn)時點(diǎn)，也可以防范稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)；有利于房地產(chǎn)企業(yè)管理者根據(jù)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，提供房地產(chǎn)企業(yè)經(jīng)營決策有用的信息，判斷房地產(chǎn)企業(yè)當(dāng)前所處的發(fā)展階段，制定未來的發(fā)展戰(zhàn)略。