◆李浩塵/ 國網(wǎng)湖北電力公司 謝勁松/ 國家電網(wǎng)公司華中分部

證據(jù)強(qiáng)度是科學(xué)證據(jù)理論的一個重要概念，國內(nèi)與其相關(guān)的文獻(xiàn)很多，理論成果也很豐碩，但站在信息理論與技術(shù)角度進(jìn)行的系統(tǒng)研究比較少。隨著互聯(lián)網(wǎng)+、大數(shù)據(jù)、云計算、人工智能為代表的新一代信息技術(shù)浪潮的興起，社會發(fā)展已經(jīng)進(jìn)入智能化時代，計算機(jī)輔助審計、聯(lián)網(wǎng)在線審計方興未艾，與此相適應(yīng)的審計證據(jù)理論亟需創(chuàng)新與突破。

一、與審計證據(jù)強(qiáng)度辨識相關(guān)的概念

自1948 年C.E.Shannon（香農(nóng)）論文《通信的數(shù)學(xué)理論》發(fā)表以來，信息理論發(fā)展十分迅速。伴隨第三次科技革命浪潮，人類社會已經(jīng)進(jìn)入信息社會文明時代?！靶畔ⅰ币辉~已成為當(dāng)今最核心的詞匯之一?；诓煌I(lǐng)域和學(xué)術(shù)背景，對信息的定義有數(shù)百種之多，其中最廣泛討論、最具影響力的是屬性論、反映論、關(guān)系論、中介論和物質(zhì)自身顯示的間接存在論等定義，尤以鄔焜教授提出的物質(zhì)自身顯示的間接存在論理論最為系統(tǒng)，這也是本文論述審計證據(jù)強(qiáng)度的理論基礎(chǔ)。審計證據(jù)是運用科學(xué)技術(shù)證明被審計事項的，屬于科學(xué)證據(jù)范疇，因此，本文按照法學(xué)界對科學(xué)證據(jù)證明力的一般表述，通稱為證據(jù)強(qiáng)度。

（一）信息形態(tài)。信息形態(tài)是指信息的含義、載體與形式型外殼結(jié)合在一起的實際形態(tài)。根據(jù)其結(jié)合特征劃分為自在態(tài)、自有態(tài)和記錄態(tài)三種存在形態(tài)。其中，自在態(tài)信息是指客觀存在的事物包括被審計單位經(jīng)濟(jì)活動或信息加工行為（以下簡稱被審計事項），以信息方式向外部世界顯示的存在和特征。這種信息并不能直接利用，必須轉(zhuǎn)換為智能體或非智能體理解和識別的自有態(tài)或記錄態(tài)信息。自有態(tài)信息是指各種事物內(nèi)含的信息，例如被審計事項的參與者通過感知、記憶，被自身神經(jīng)系統(tǒng)使用、存儲、處理并與外界交互的自有態(tài)信息。記錄態(tài)信息是指通過一定工具和載體將自在態(tài)或自有態(tài)信息以文字、符號等外殼記錄下來，為智能體或非智能體理解和使用的信息。三態(tài)信息之中，自在態(tài)信息屬于初始信息，又叫原初信息，是自有態(tài)、記錄態(tài)信息產(chǎn)生的基礎(chǔ)。

（二）信息結(jié)構(gòu)。信息結(jié)構(gòu)是指一個信息集合的含義及其內(nèi)在屬性與功能關(guān)系的邏輯體系。其中，信息集合是指自在態(tài)、自有態(tài)和記錄態(tài)信息在空間或時間的靜態(tài)或動態(tài)集合，既可以體現(xiàn)在同一載體之中，也可以體現(xiàn)在相互關(guān)聯(lián)的不同載體之上。任何信息集合都有對應(yīng)的信息結(jié)構(gòu)，它是給定信息集合內(nèi)容和關(guān)系到一種描述或表示的映射，是連接信息三態(tài)的紐帶。根據(jù)客體和主體的不同，信息結(jié)構(gòu)劃分為隱性和顯性兩種形態(tài)，其中，隱性結(jié)構(gòu)是指未通過專門的、一個或許多信息域主體如會計、審計人員共同理解的外殼進(jìn)行轉(zhuǎn)換或加工，只能為特定主體和特定目的所理解和利用的信息結(jié)構(gòu)；顯性結(jié)構(gòu)是指經(jīng)過專門的、用一個或多個信息域主體共同理解的外殼進(jìn)行轉(zhuǎn)換或加工，成為主體利用以及信息結(jié)構(gòu)發(fā)展的基礎(chǔ)。組成信息結(jié)構(gòu)的基本單位是信息單元，信息單元是具有獨立含義及功能的語義集合，物理形態(tài)上可以根據(jù)目標(biāo)或需要人為切分為一張發(fā)票、一頁記賬憑證（賬頁）、一份電子文件、一行電子交易記錄等獨立的物理單元；語義上可以劃分為具有獨立含義的字詞、數(shù)字圖像、一段經(jīng)濟(jì)活動事項的文字描述如會計憑證中的經(jīng)濟(jì)活動摘要等。

（三）證據(jù)強(qiáng)度。證據(jù)強(qiáng)度是指支持特定審計假設(shè)或?qū)徲嫿Y(jié)論的強(qiáng)度。根據(jù)信息集合的含義及其內(nèi)在關(guān)系的特征，審計證據(jù)強(qiáng)度按照審計事項隱含信息結(jié)構(gòu)的顯性程度，劃分為高強(qiáng)度和低強(qiáng)度兩種。其中，高強(qiáng)度是指審計證據(jù)所蘊含的被審計事項隱性信息結(jié)構(gòu)已經(jīng)全部或大部分顯現(xiàn)，含義之間在經(jīng)驗或邏輯上緊密連續(xù)，支持特定審計假設(shè)或?qū)徲嫿Y(jié)論力度大；低強(qiáng)度是指隱性信息結(jié)構(gòu)部分顯現(xiàn)，含義之間在經(jīng)驗或邏輯上處于離散狀況，支持特定審計假設(shè)或?qū)徲嫿Y(jié)論的力度弱。審計證據(jù)強(qiáng)度越強(qiáng)，其證成（包括證實或證偽）能力越大；反之，強(qiáng)度越弱，證成（包括證實或證偽）能力越弱。證成包括對真實或虛假的經(jīng)濟(jì)活動或信息加工行為真實性的認(rèn)定。

二、審計證據(jù)強(qiáng)度的辨識基礎(chǔ)

審計證據(jù)強(qiáng)度辨識是指根據(jù)含有噪聲的被審計事項信息推斷出所獲證據(jù)對特定審計假設(shè)或?qū)徲嫿Y(jié)論的支持程度的實驗統(tǒng)計方法。實現(xiàn)辨識目標(biāo)，至少應(yīng)該具備以下基礎(chǔ)和條件。

（一）被審計事項信息結(jié)構(gòu)顯性是辨識審計證據(jù)強(qiáng)度的基礎(chǔ)。從信息論角度分析，所有客觀存在的事物包括被審計事項，都是客觀存在著的關(guān)于相關(guān)事項的信息屬性和功能結(jié)構(gòu)。這一結(jié)構(gòu)是被審計事項以信息的方式，向外部世界顯示的存在和特征，如會計主體依據(jù)各種會計準(zhǔn)則、會計核算辦法以資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費用和利潤等會計要素為特征，通過會計憑證、賬簿、報表記錄和反映的被審計單位各項生產(chǎn)經(jīng)營活動信息的含義及其內(nèi)在聯(lián)系。這些信息如果沒有經(jīng)過專門的、為審計主體理解和利用的外殼進(jìn)行轉(zhuǎn)換或加工，就不能作為識別審計證據(jù)強(qiáng)度的審計資料呈現(xiàn)給審計主體，更談不上被審計主體理解和利用。

（二）審計主體具備理解和識別證據(jù)形式及其含義的知識結(jié)構(gòu)。審計主體對被審計事項的真實、合法和效益進(jìn)行審計監(jiān)督，實質(zhì)上就是減少或消除被審計事項不確定性信息，確認(rèn)自在態(tài)、自有態(tài)和記錄態(tài)顯性信息結(jié)構(gòu)一致性的過程。辨識證據(jù)強(qiáng)度一要準(zhǔn)確理解被審事項信息外殼的意義；二要準(zhǔn)確把握證據(jù)蘊含的被審計事項信息。

（三）審計證據(jù)蘊含的被審計事項信息能夠被審計主體準(zhǔn)確理解和利用。審計證據(jù)既顯示了符號（符號集合）本身所表達(dá)的各種字面（表面）意義，又包含了被審計事項的信息，同時還存在著不同主體理解上的差異，具有事物本身、信息發(fā)送者和信息接受者的多層意義，因此，審計主體準(zhǔn)確辨識證據(jù)強(qiáng)度的一個重要前提條件，就是要確保對審計證據(jù)蘊含的被審計事項信息的認(rèn)定確定無疑、沒有歧義。

（四）審計采用的既定標(biāo)準(zhǔn)、先驗知識應(yīng)該確定與明確。實施審計程序時所遵循的相關(guān)理論、規(guī)程、準(zhǔn)則、技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)，如審計和財務(wù)會計準(zhǔn)則、核算辦法以及計算機(jī)網(wǎng)絡(luò)技術(shù)或理論等，在相關(guān)領(lǐng)域得到了廣泛普及及應(yīng)用。

三、審計證據(jù)強(qiáng)度的辨識方法

（一）遍歷法。該方法是借鑒計算機(jī)科學(xué)中的遍歷二叉樹基本概念和原理提出的審計證據(jù)強(qiáng)度辨識方法。其定義為：采用正向或反向廣度優(yōu)先搜索（forward BFS,F-BFS）方法，依據(jù)經(jīng)驗或知識，對與被審計事項內(nèi)容相匹配的審計資料（結(jié)點），按因果、時間、空間、場景等維度順序遍歷（審查），獲取初始信息，并判明相關(guān)審計證據(jù)證明強(qiáng)度的方法。數(shù)字化審計軟件的遍歷流程如圖1。

方法步驟為：

（1）按照業(yè)務(wù)發(fā)生的時間或邏輯的正向或反向循序為起始搜索點，依次遍歷（訪問）被審計單位提供的相關(guān)被審計事項的電子數(shù)據(jù)等結(jié)點信息如某筆銀行電子賬單交易記錄，并標(biāo)記為已遍歷。

圖1 遍歷法流程圖

（2）以已訪問結(jié)點為出發(fā)點，根據(jù)經(jīng)驗或邏輯推理遍歷（訪問）與已訪問結(jié)點描述或表示的業(yè)務(wù)流程順序相鄰的結(jié)點，如已訪問的會計記賬（原始）憑證連號的另一份記賬（原始）憑證或其他票據(jù)、統(tǒng)計表格，并標(biāo)記。以此類推，直至所有與起始搜索點聯(lián)通的結(jié)點均遍歷（訪問），確定初始信息，并對分析結(jié)果進(jìn)行圖形展示，進(jìn)一步方便對信息的分析應(yīng)用。

（3）當(dāng)本信息系統(tǒng)如會計記賬系統(tǒng)、產(chǎn)品銷售系統(tǒng)等所有相同被審計事項的審計資料（結(jié)點）遍歷（訪問）后，還可以根據(jù)被審計事項的重要性程度或?qū)徲嬆繕?biāo)、程序、證據(jù)強(qiáng)度的需要，進(jìn)入其他相關(guān)業(yè)務(wù)系統(tǒng)，按照上述步驟進(jìn)行相似操作，直至遍歷（訪問）獲取到充分、可靠的審計證據(jù)為止。

遍歷結(jié)果若能獲取被審計事項的初始記錄信息即自在信息，其證據(jù)則證明力強(qiáng)；反之，則證明力弱。如電網(wǎng)企業(yè)通過計量自動化終端自動采集和主站處理功能，直接自動采集到的終端客戶用電數(shù)據(jù)；用電戶戶表變更后輸入到安全生產(chǎn)管理系統(tǒng)的數(shù)據(jù)等，若核實為真，則均可以作為高強(qiáng)度的證實證據(jù)來運用。

該方法適用于具備完整業(yè)務(wù)鏈條審計資料的證據(jù)辨識，適用范圍比較廣，即可以用于同一業(yè)務(wù)系統(tǒng)內(nèi)部相關(guān)業(yè)務(wù)證據(jù)的辨識，又可以對不同業(yè)務(wù)系統(tǒng)相同業(yè)務(wù)的相關(guān)證據(jù)的檢驗。

（二）模擬替代法。模擬替代法是指根據(jù)相似理論，通過不同系統(tǒng)或不同單位相關(guān)業(yè)務(wù)、系統(tǒng)之間具有相同含義的信息模擬互換，構(gòu)造出與原系統(tǒng)（業(yè)務(wù)）相似的系統(tǒng)（業(yè)務(wù)），用以驗證證據(jù)強(qiáng)度的方法。如將電網(wǎng)公司電力營銷信息系統(tǒng)獲取的某用戶用電量證據(jù)與計量自動化系統(tǒng)采集的相同用戶用電實時數(shù)據(jù)進(jìn)行核對，印證被審計事項是否真實發(fā)生。

該方法一般適用于與被審計事項同源的不同信息系統(tǒng)以及不同法人之間相關(guān)信息的相互印證。模擬替代后能夠相互印證的證據(jù)，證明強(qiáng)度大；反之，證明強(qiáng)度弱。

（三）形式識別法。該方法僅適用于對客觀存在的證據(jù)載體和外殼所描述和表示的被審計事項外部存在及其特征的辨識。如依據(jù)證據(jù)相關(guān)性原則對被審計單位會計記賬憑證所附電費、通訊費、廣告費等發(fā)票填列時間、付款單位、被審計事項內(nèi)容、金額等文字、數(shù)據(jù)字面信息的審查。該方法辨識的結(jié)果，能夠有效證明證據(jù)的真實性以及與被審計事項的相關(guān)性，但不能直接證明被審計事項的真實性。此類證據(jù)證明強(qiáng)度一般較弱，往往只在被審計單位內(nèi)部風(fēng)險控制較為嚴(yán)格的情況下適用。

四、辨識結(jié)果及其對證明效果的影響

證據(jù)強(qiáng)度的辨識實質(zhì)上就是獲取隱性信息結(jié)構(gòu)、查明被審計事項真相的過程，其結(jié)果對證據(jù)證明的效果影響如下。

（一）在隱性信息結(jié)構(gòu)全部或大部分顯性基礎(chǔ)上獲取的證據(jù)所蘊含的被審計事項信息如果為真，則該證據(jù)屬于高強(qiáng)度的證實證據(jù)；反之為假，則屬于高強(qiáng)度的證偽證據(jù)。如電網(wǎng)企業(yè)未按照國家價格主管部門批準(zhǔn)的電價標(biāo)準(zhǔn)與用戶簽訂的電費結(jié)算協(xié)議，所有違規(guī)事項包括內(nèi)容，擬定、加蓋公章等行為，均在協(xié)議載體上充分體現(xiàn)。這類證據(jù)證明力最強(qiáng)，對審計假設(shè)或?qū)徲嫿Y(jié)論的支持力度最大，往往也最接近被審計事項真相，可作為重點審計事項、重大經(jīng)濟(jì)活動的關(guān)鍵性證據(jù)來使用。

（二）因?qū)徲嬛黧w權(quán)力受限或?qū)徲嫵杀尽⑸虡I(yè)秘密保護(hù)等條件限制，被審計事項隱性信息結(jié)構(gòu)部分顯性，其證明效果低于信息結(jié)構(gòu)全部或大部分顯性的證據(jù)。審計實踐中，這類證據(jù)比較普遍。如在工程違規(guī)發(fā)包審計中，針對集體企業(yè)工程成本核算過程資料缺失，審計主體結(jié)合SG-NC系統(tǒng)（國家電網(wǎng)公司集體企業(yè)業(yè)務(wù)應(yīng)用平臺系統(tǒng)）集體企業(yè)“工程施工/合同成本/分包費用”科目輔助賬，與“工程施工/合同成本”和“工程結(jié)算”科目輔助賬相關(guān)事項比對計算，創(chuàng)制出的分包單位工程施工毛利率的證據(jù)。

（三）被審計事項在生成、傳輸、存儲過程中產(chǎn)生的大量的記錄信息，這些記錄本身與被審計事項無直接關(guān)聯(lián)，但卻可以反映出該記錄從生成、傳輸、修改的過程以及所處的系統(tǒng)的環(huán)境情況。這種證據(jù)比較典型有計算機(jī)記錄如系統(tǒng)日志文件，包括事件日志、服務(wù)器的IIS 日志、郵件服務(wù)、MS SQL Server 數(shù)據(jù)庫日志，網(wǎng)絡(luò)用戶注冊與認(rèn)證信息，數(shù)字證書和數(shù)字簽名等。這些信息所形成的審計證據(jù)，無法真實地反映隱性信息結(jié)構(gòu)如被記錄信息所顯示的單位名稱與被審計單位是否相符等。這類證據(jù)一般只能證明記錄事實與被審計事項的相關(guān)性，證明其是否真實作用不大，除非對被審計單位及其環(huán)境非常熟悉，或者對被審計單位實施了嚴(yán)格的風(fēng)險評估程序或?qū)徢罢{(diào)查，一般情況下應(yīng)避免作為證明事實真相的證據(jù)使用。