□ 劉偉潔

(西北政法大學管理學院 陜西 西安 710000)

綠色審計最早出現(xiàn)在20世紀70年代的美國，主要是企業(yè)的內(nèi)部環(huán)境審計，旨在規(guī)避《資源保護和回收法》等一系列法律的懲罰。之后，召開的聯(lián)合國環(huán)境發(fā)展大會促使環(huán)境問題日益受到重視，越來越多的國家審計機關開始把環(huán)境問題納人審計的范圍。

我國是從20世紀80年代開始對綠色審計進行研究，并分別在《憲法》和《審計法》中對審計機關的職能作了相應的規(guī)定。2009年，國家審計署印發(fā)了《關于加強資源環(huán)境審計工作的意見》以指導實踐，促進綠色審計的發(fā)展。

一、綠色審計的概念

國際商業(yè)學會提出：“綠色審計是環(huán)境管理的工具，對與環(huán)境有關的組織、管理和設備的業(yè)績進行系統(tǒng)的、有說服力的評價，并通過有助于環(huán)境管理控制及環(huán)境規(guī)范方面的政策鑒證等手段，來達到保護環(huán)境的目標?！?/p>

王松艷等(2016)認為，綠色審計是指國家審計機關在法定職權范圍內(nèi)，對綠色審計政策的制定和執(zhí)行過程、綠色發(fā)展的結果和實現(xiàn)程度進行審計調(diào)查，從而評價綠色發(fā)展。

本文認為，綠色審計，是指審計人員依照環(huán)境政策法規(guī)，將資源消耗、生態(tài)效益等生態(tài)文明標準納入經(jīng)濟社會發(fā)展評價體系，并遵循審計準則，系統(tǒng)的、客觀的對經(jīng)濟主體履行環(huán)境責任的組織管理及活動的合法性、效益性、等進行監(jiān)督評價，以期實現(xiàn)保護環(huán)境的目的，滿足經(jīng)濟可持續(xù)發(fā)展的要求。

二、基于政府審計業(yè)務類型體系對綠色審計類型的分析

最高審計機關將政府審計業(yè)務類型區(qū)分為財務審計、績效審計和合規(guī)審計。本文主要是基于裴育、鄭石橋所構建的政府審計業(yè)務類型體系理論框架從審計功能、主題以及客體三個方面進行分析[1]：

表1 基于審計主題對政府審計業(yè)務類型的分析

從審計主題上看，綠色審計涵蓋財務、非財務、行為以及制度多個審計主題，屬于多審計主題的綜合性審計。

表2 基于審計客體對政府審計業(yè)務類型的分析

從審計客體上來看，綠色審計面對組織、實物、公共政策以及領導干部多個審計客體，屬于多審計客體的綜合性審計。

綠色發(fā)展的概念已不僅局限于生態(tài)環(huán)境領域，還包括了經(jīng)濟、政治、文化、生態(tài)文明等各方面的發(fā)展。綠色審計也應突破單一的資源環(huán)境審計和傳統(tǒng)的財政審計，更為宏觀地涵蓋綠色發(fā)展相關的政策落實跟蹤審計、政府投資項目審計以及經(jīng)濟責任審計等方面的內(nèi)容，屬于多主題、多客體的綜合審計業(yè)務類型，實現(xiàn)了財政、金融、企業(yè)、經(jīng)濟責任、資源環(huán)境、民生審計一體化。

三、實行綠色審計的重要性和必要性

(一)綠色審計是審計履行社會責任的最終成果

受托環(huán)境責任(環(huán)境資源的所有權和管理權分離)和受托經(jīng)濟責任(所有權和經(jīng)營權分離)共同要求企業(yè)在發(fā)展自身經(jīng)濟實體的同時，為追求企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展，需兼顧企業(yè)的道德和環(huán)境責任。自然資源是國家的綠色資產(chǎn)，防范環(huán)境資源減值減產(chǎn)、監(jiān)督自然資產(chǎn)的保護措施整改落實等是綠色審計人員作為“經(jīng)濟衛(wèi)士”的責任所在。

(二)綠色審計是資源環(huán)境問題的現(xiàn)實需求

就目前而言，經(jīng)濟社會發(fā)展不平衡、不協(xié)調(diào)與多階段、多領域、多類型的生態(tài)環(huán)境問題相互交織，生態(tài)環(huán)境與人民群眾需求和期待差距較大，存在著污染物排放量大面廣，山水林田湖缺乏統(tǒng)籌保護等問題，因此資源環(huán)境問題可以說是我國當前的一個核心任務，這也就促使綠色審計的出現(xiàn)以及進一步的發(fā)展。

(三)綠色審計是實現(xiàn)綠色發(fā)展戰(zhàn)略的必然要求

綠色發(fā)展呼喚綠色審計。綠色發(fā)展戰(zhàn)略的實現(xiàn)需要綠色審計的監(jiān)督[2]。綠色發(fā)展戰(zhàn)略要求經(jīng)濟的發(fā)展必須兼顧環(huán)境，必須保證資源的循環(huán)利用，促進人和自然的和諧發(fā)展。綠色審計作為自然環(huán)境的“經(jīng)濟衛(wèi)士”，有利于加快生態(tài)文明建設進程，推動綠色發(fā)展戰(zhàn)略。

綠色經(jīng)濟尋求綠色審計?！熬G色經(jīng)濟”理念首次在聯(lián)合國可持續(xù)發(fā)展大會上提出，會議指出要建立將自然資源成本價值與國民幸?？傊颠M行量化計算的“綠色國民核算體系”，與傳統(tǒng)的GDP體系相比，新體系將自然資源環(huán)境作為重要指標，促進國家、地區(qū)的經(jīng)濟、環(huán)境、科技間的融合匯通，促進協(xié)調(diào)和可持續(xù)發(fā)展。

四、綠色審計的實施路徑

(一)多方聯(lián)合，促進綠色審計體系完善

1.多元化綠色審計主體

國家審計、內(nèi)部審計以及社會審計是我國審計系統(tǒng)的三大馬車，它們各司其職，形成了一個完整的審計鏈。然而由于不同的審計主體關注的側(cè)重點不同，為確保綠色審計的高效實施，應當建立以政府審計為主導，社會審計為輔助，企業(yè)內(nèi)部審計為常態(tài)化的綠色審計體系。

政府審計方面，注重審計部門、生態(tài)環(huán)保部門等多部門的協(xié)同參與，重點關注相關企業(yè)和部門單位切實履行資源環(huán)境經(jīng)管責任、保護國家自然資源的具體情況，促進社會經(jīng)濟可持續(xù)發(fā)展和生態(tài)文明建設。

社會審計方面，充分發(fā)揮社會審計人員的強大專業(yè)背景和豐厚實踐經(jīng)驗，著力于提高被審計單位資源環(huán)境相關業(yè)務和活動中財務信息的可靠性，為資源環(huán)境綠色審計報告的使用者提供具有合理保證的鑒證服務。

內(nèi)部審計方面，提高企事業(yè)單位對生態(tài)文明的重視程度，重點關注企業(yè)資源環(huán)境方面的內(nèi)部管理和控制，保證企業(yè)在經(jīng)管過程中遵守國家資源環(huán)境相關法律法規(guī)，提高企業(yè)運營的經(jīng)濟效、環(huán)境以及社會效益。

除此之外，三大審計主體應當在已有的基礎上，進一步加強彼此之間的相互協(xié)調(diào)和貫通，鼓勵之間有機整合審計資源；加強相互間信息溝通，充分發(fā)揮審計體系的整體作用，提高審計的效率和質(zhì)量，推動我國綠色審計的進一步發(fā)展。

2.豐富化綠色審計內(nèi)容

最高審計機關國際組織環(huán)境審計委員會在2001年頒布的《從環(huán)境視角進行審計活動的指南》中明確指出了在實際進行綠色審計工作的過程中應該包含以下幾點[3]：

環(huán)境政策落實跟蹤審計。檢查綠色發(fā)展政策法規(guī)的貫徹執(zhí)行和戰(zhàn)略規(guī)劃的實施情況；關注各單位落實中央、國家有關環(huán)境保護和生態(tài)文明建設重大決策具體部署情況、執(zhí)行進度和實際效果等。

環(huán)境保護專項資金審計。主要包括環(huán)保稅費的征收、管理、分配和適用以及重大環(huán)保工程項目的規(guī)劃、建設、運行和管理。

財政審計。包括檢查環(huán)保資金籌集、分配、管理和使用情況，分析環(huán)境保護資金投向的合理性，審查環(huán)保資金使用的效益性、效率性和效果性等。

(二)多措并舉，加快綠色審計制度建設

1.制度建設

從國家層面來說，雖然《環(huán)境保護法》、《節(jié)約能源法》、《土地管理法》等環(huán)境和資源保護相關的法條已經(jīng)相繼出臺，但是其影響的深度和廣度均沒有得到根本的保障，所以應當出臺相應的配套保障，確保其能夠得到有效的保障。

從地方政府層面來說，進一步發(fā)揮政府的主導作用，根據(jù)本地區(qū)的具體情況，結合不同行業(yè)的特殊情況有針對性地制定符合地區(qū)發(fā)展的制度條例，明確審計機關在綠色發(fā)展進程中的職責權限，以保證綠色審計有法可依。

從審計機關層面而言，切實落實綠色審計準則的編制，建立與綠色審計相適應的審計制度和配套細則，進一步明確定性處理處罰依據(jù)等。

除此之外，多途徑開展環(huán)境宣傳教育，營造節(jié)約資源和保護環(huán)境的輿論氛圍，提升全民保護環(huán)境和資源的自覺性，促使全社會充分認識到開展綠色審計的必要性和充分性，為推動綠色審計創(chuàng)造良好的社會環(huán)境。

2.人才培養(yǎng)

建立、完善綠色審計體系，設置必要的機構，配備專業(yè)的人員或者對現(xiàn)有人員進行專業(yè)培訓。一方面，擴寬審計人員的知識面，加強與綠色審計相關的環(huán)保法律、環(huán)境保護學等方面專業(yè)知識的培訓，同時普及綠色審計的基礎知識；另一方面，不斷提升審計人員的系統(tǒng)分析能力和數(shù)據(jù)處理技術，提升其獲得知識以及數(shù)據(jù)獲取、分析、篩選和利用的能力。

(三)公開透明，推動審計結果運用

1.提高綠色審計監(jiān)督力度

實施全程監(jiān)控，將事前審計與事中、事后審計結合。

加強事前審計控制，對資源環(huán)境問題從源頭上把關守口，即發(fā)揮綠色審計對于環(huán)境的監(jiān)測職能。運用物理、化學、計算機等技術對環(huán)境進行監(jiān)測，及時發(fā)現(xiàn)或提前預見環(huán)境問題，進而引導企業(yè)行為，緩解經(jīng)濟發(fā)展與環(huán)境保護之間的矛盾。加強事中審計預警，及早感知資源環(huán)境安全風險，發(fā)出糾偏信號，即實現(xiàn)綠色審計的開展對于環(huán)境的監(jiān)督職能。加強事后審計問責，揭示資源環(huán)境體制、制度上的缺陷以及管理中的突出問題，即切實發(fā)揮綠色審計對于環(huán)境的管理職能，強化社會監(jiān)督。

2.推動綠色審計結果的積極運用

基于B/S架構下開發(fā)被審計單位數(shù)據(jù)庫，對近年來開展的審計項目進行集中管理和無障礙分享，在功能上對審計項目信息進行全流程管理，實現(xiàn)被審計對象基本信息、問題信息、整改信息等數(shù)據(jù)的實時獲取和分析，在應用上滿足審計工作的需要，及時把握審計工作的重點和盲區(qū)，為推進“一審多項、一審多果、一果多用”模式下的審計全覆蓋提供堅強的保障。

此外，及時將審計過程中經(jīng)過專家過濾、技術把關形成的成果資料總結提煉，形成研究成果，為之后的綠色審計實踐提供有效的指引；加強審計結果的綜合利用，挖掘深度、擴大范圍、提升高度、提高利用的層次和水平，使審計成果轉(zhuǎn)化為服務經(jīng)濟的發(fā)展，促進生態(tài)文明的重要組成部分。

(四)與時俱進，創(chuàng)新審計工作方式

1.完善綠色審計績效評價[4]

根據(jù)不同的發(fā)展任務、審計事項分別建立不同的審計評價體系，緊扣事項的關注重點，從資源保有與消耗、資源環(huán)境損壞及治理、生態(tài)修復與效益等六個方面修改完善評價指標。既要建立通用型評價指標體系，比如對資金、發(fā)展合規(guī)性以及績效的審計，又要建立專業(yè)型評價指標體系，例如，建立全國統(tǒng)一的資源價值量調(diào)查方法。

2.改進綠色審計技術方法

綠色審計的內(nèi)容與傳統(tǒng)的財政審計大相徑庭，傳統(tǒng)的審計方法難以實現(xiàn)審計目標，必須不斷改進綠色審計技術方法。除檢查、觀察、詢問、函證等基本的審計程序和方法，還應當包括機會成本法、恢復費用法、在線監(jiān)測法等特有的審計技術和方法。

此外，跟隨現(xiàn)代的大數(shù)據(jù)背景，加快實現(xiàn)計算機審計工作的常態(tài)化，積極應用“云計算”、數(shù)據(jù)挖掘、智能分析等新興技術，提高審計效率，運用地理信息技術、空氣、排污監(jiān)測系統(tǒng)等技術手段，擴展數(shù)據(jù)的收集分析方法，加大數(shù)據(jù)集中和整合力度。[5]