溫振龍

【摘 要】 管理會(huì)計(jì)是科學(xué)管理嵌入企業(yè)會(huì)計(jì)活動(dòng)中形成的一種有關(guān)經(jīng)營與投資業(yè)務(wù)的決策系統(tǒng)，它突破了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的信息核算功能，從管理控制的視角設(shè)計(jì)企業(yè)的運(yùn)作機(jī)制。然而，由于人們對管理會(huì)計(jì)理解的不全面，往往將管理會(huì)計(jì)僅看成是一種企業(yè)的控制活動(dòng)，對管理會(huì)計(jì)信息支持系統(tǒng)的重要性認(rèn)識不足，致使管理會(huì)計(jì)工具在企業(yè)實(shí)踐中的應(yīng)用效果不理想。轉(zhuǎn)換管理會(huì)計(jì)的“控制觀”，既是管理會(huì)計(jì)功能擴(kuò)展的客觀需要，也是管理會(huì)計(jì)功能系統(tǒng)不斷完善與發(fā)展的內(nèi)在要求。通過對管理會(huì)計(jì)控制觀的正確引導(dǎo)，積極推進(jìn)全方位、多層次的企業(yè)管理控制系統(tǒng)的形成與發(fā)展是新時(shí)期管理會(huì)計(jì)研究的重要課題。

【關(guān)鍵詞】 管理會(huì)計(jì); 控制觀; 轉(zhuǎn)換

【中圖分類號】 F230 ?【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A ?【文章編號】 1004-5937（2019）23-0153-06

一、緒論

2016年6月，財(cái)政部制定頒布的《管理會(huì)計(jì)基本指引》對管理會(huì)計(jì)的活動(dòng)范圍進(jìn)行了明確的規(guī)范，從規(guī)劃、決策、控制與評價(jià)四個(gè)方面劃定了管理會(huì)計(jì)的職能邊界?；蛘哒f，管理會(huì)計(jì)就是圍繞上述四個(gè)職能而確立的一門新興學(xué)科。它既是實(shí)現(xiàn)企業(yè)管理現(xiàn)代化的手段，又是企業(yè)現(xiàn)代化管理的一項(xiàng)重要內(nèi)容，即將會(huì)計(jì)與管理結(jié)合，以達(dá)到加強(qiáng)企業(yè)管理、提高經(jīng)濟(jì)效益的目的。管理會(huì)計(jì)在中國的引進(jìn)、推廣、普及與全面推進(jìn)，同中國經(jīng)濟(jì)和企業(yè)發(fā)展的實(shí)際情境相適應(yīng)，強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)部控制始終是中國管理會(huì)計(jì)的一項(xiàng)重要內(nèi)容。早期人們對管理會(huì)計(jì)的認(rèn)識主要是一些管理會(huì)計(jì)工具和方法在企業(yè)實(shí)踐中的零碎應(yīng)用，但感受到了這些工具方法的有用性，即能夠提高企業(yè)管理的針對性，并且體現(xiàn)出一種應(yīng)用的局部性與特殊性特征，或者說，管理會(huì)計(jì)工具具有一定的“專用性”特征。從管理會(huì)計(jì)發(fā)展階段來理解，這種現(xiàn)象是正常的，它至少表明，當(dāng)前的管理會(huì)計(jì)應(yīng)用已經(jīng)進(jìn)入到權(quán)變性的管理會(huì)計(jì)階段，要注重不同時(shí)間與特定階段的企業(yè)實(shí)踐情況。換言之，管理會(huì)計(jì)不同于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，其推廣應(yīng)用會(huì)在實(shí)踐中遇到一些阻力，必須加強(qiáng)對管理會(huì)計(jì)功能與作用的宣傳和普及，并從管理會(huì)計(jì)本質(zhì)入手理解和把握這門學(xué)科的特征。因此，加強(qiáng)對管理會(huì)計(jì)控制觀及其理論與方法的形成規(guī)律進(jìn)行研究，具有積極的現(xiàn)實(shí)意義和一定的理論價(jià)值。

管理會(huì)計(jì)在我國的導(dǎo)入大約是20世紀(jì)80年代。相較于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的發(fā)展，管理會(huì)計(jì)的起步較晚，屬于會(huì)計(jì)學(xué)中的年輕學(xué)科?；蛘哒f，20世紀(jì)80年代是我國管理會(huì)計(jì)發(fā)展的第一波青春期，理論與學(xué)術(shù)界的熱情高，發(fā)展迅速。進(jìn)入20世紀(jì)90年代以后，中國的管理會(huì)計(jì)與歐美國家的管理會(huì)計(jì)一樣開始走下坡路。一是此時(shí)以卡普蘭為代表的學(xué)者提出了“管理會(huì)計(jì)相關(guān)性消失了”的質(zhì)疑;二是中國進(jìn)入全球價(jià)值鏈的低端，沒有價(jià)格控制權(quán)，成本管理變得不重要，更談不上預(yù)算管理。也正是由于這些主要原因，企業(yè)相關(guān)實(shí)務(wù)部門對管理會(huì)計(jì)的價(jià)值相關(guān)性減弱或不感興趣[ 1 ]。從學(xué)理上分析，主要是人們過于偏重對管理會(huì)計(jì)“控制”功能的認(rèn)識，當(dāng)管理會(huì)計(jì)的“天平”不再偏向控制時(shí)，就覺得管理會(huì)計(jì)不相關(guān)了。加入WTO以來，中國長時(shí)期處于全球價(jià)值鏈低端，管理會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)功能的重要性被淡化，面對新形勢下的中美貿(mào)易戰(zhàn)等情況，管理會(huì)計(jì)的控制功能往往容易失去靶向，進(jìn)而削弱控制功能的內(nèi)在價(jià)值。事實(shí)上，無論是管理會(huì)計(jì)中的傳統(tǒng)內(nèi)容如成本管理、預(yù)算管理、內(nèi)部控制等，還是現(xiàn)代價(jià)值鏈中的供應(yīng)鏈、組織間成本管理等，對企業(yè)提高管理效率與效益都具有十分重要的意義。因此，隨著管理會(huì)計(jì)在我國的“落地”與大面積推進(jìn)，在會(huì)計(jì)信息支持系統(tǒng)不斷完善的框架下，轉(zhuǎn)換管理會(huì)計(jì)的控制觀是極為重要的，也是值得理論與實(shí)務(wù)界人士重點(diǎn)討論的話題。

二、管理會(huì)計(jì)本質(zhì)是一種控制系統(tǒng)

強(qiáng)調(diào)管理會(huì)計(jì)的本質(zhì)是一種控制系統(tǒng)，并不是要否定它的決策價(jià)值，而是更突出其服務(wù)于決策系統(tǒng)的內(nèi)在特征。最近幾十年來，西方主流的管理會(huì)計(jì)觀念往往以管理控制系統(tǒng)為重點(diǎn)。從西方文獻(xiàn)考察，管理控制系統(tǒng)被認(rèn)為是組織采取的引導(dǎo)員工實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)的所有方法和手段。亦即，它在為企業(yè)規(guī)劃和決策服務(wù)提供信息的基礎(chǔ)上，加強(qiáng)企業(yè)控制，改善經(jīng)營環(huán)境，并在創(chuàng)造企業(yè)價(jià)值的同時(shí)實(shí)現(xiàn)價(jià)值增值。

（一）管理控制系統(tǒng)的代表觀點(diǎn)

就管理會(huì)計(jì)的“控制觀”而言，最具代表性的要屬美國哈佛大學(xué)的安東尼教授。安東尼教授的管理控制系統(tǒng)是在其《管理控制系統(tǒng)》一書中提出的，他將管理會(huì)計(jì)劃分為完全成本會(huì)計(jì)與變動(dòng)成本會(huì)計(jì)、差異會(huì)計(jì)與差量會(huì)計(jì)、控制會(huì)計(jì)三大塊內(nèi)容，并認(rèn)為管理會(huì)計(jì)中的控制會(huì)計(jì)體現(xiàn)的就是責(zé)任會(huì)計(jì)。在其許多研究成果中都可以看到這一線索，尤其是針對具體管理控制方法進(jìn)行了大量探討，如預(yù)算控制、業(yè)績評價(jià)、激勵(lì)計(jì)劃等。如圖1所示。

圖1表明，通過第1環(huán)節(jié)的預(yù)算編制到第5環(huán)節(jié)的探測器校正，很好地將三方面的信息傳輸網(wǎng)絡(luò)進(jìn)行了聯(lián)結(jié)。安東尼將與會(huì)計(jì)相關(guān)的管理控制歸結(jié)為管理控制會(huì)計(jì)，即責(zé)任會(huì)計(jì)。在管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，責(zé)任會(huì)計(jì)至少包括責(zé)任中心定位和責(zé)任中心的管理控制過程?？梢?，責(zé)任會(huì)計(jì)是利用組織內(nèi)部信息系統(tǒng)進(jìn)行責(zé)任管理的正式控制程序和機(jī)制。安東尼的這一理論認(rèn)為，管理控制作為“管理者用來確保組織有成效地獲取和利用資源并實(shí)現(xiàn)其既定目標(biāo)的程序”，其功能在于“在戰(zhàn)略目標(biāo)的引領(lǐng)下，建立一個(gè)集成化的管理控制系統(tǒng)，并據(jù)此解決戰(zhàn)略制定和實(shí)施過程中存在的一系列矛盾和問題”。國內(nèi)將安東尼的這一框架應(yīng)用于管理會(huì)計(jì)實(shí)踐之中時(shí)，尤其重視“管理控制”的積極作用，并通過管理層以及員工的心理預(yù)期調(diào)整諸如預(yù)算等的方案，使心理學(xué)成為管理會(huì)計(jì)不可或缺的重要基礎(chǔ)理論，管理會(huì)計(jì)的控制觀也從面向?qū)嵺`的戰(zhàn)術(shù)觀向謀劃全局的戰(zhàn)略觀轉(zhuǎn)變。借助于戰(zhàn)略規(guī)劃企業(yè)的未來，是這一時(shí)期管理會(huì)計(jì)控制觀的突出特點(diǎn)。企業(yè)需要從整體性的視角思考發(fā)展目標(biāo)，細(xì)化企業(yè)任務(wù)，注重管理會(huì)計(jì)中計(jì)量手段與非計(jì)量手段的統(tǒng)一，保證企業(yè)管理控制系統(tǒng)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

管理會(huì)計(jì)界對“控制觀”認(rèn)識較為深刻的另一個(gè)代表人物是西蒙斯（Simons），其構(gòu)建的基于戰(zhàn)略的四個(gè)系統(tǒng)（控制杠桿體系）[ 2 ]在我國得到廣泛應(yīng)用，如圖2所示。對于企業(yè)實(shí)踐部門來說，Simons的戰(zhàn)略四杠桿涉及面寬，分析過程中遺漏少，整體協(xié)調(diào)效果好。比如：信念系統(tǒng)杠桿從組織與個(gè)人的觀念入手，便于人們對應(yīng)用環(huán)境的把握;邊界系統(tǒng)杠桿，使管理會(huì)計(jì)重點(diǎn)明確，有的放矢。此外，診斷性系統(tǒng)杠桿強(qiáng)調(diào)管理會(huì)計(jì)的個(gè)性化特征，即管理會(huì)計(jì)工具的“專用性”;交互式系統(tǒng)杠桿則強(qiáng)調(diào)組織的協(xié)同以及內(nèi)部的交流與溝通等。在應(yīng)用環(huán)境復(fù)雜多變的情境下，Simons[ 3 ]的四杠桿理論為企業(yè)管理人員提供了一個(gè)有效的平衡價(jià)值創(chuàng)造與管理增值的框架，使管理會(huì)計(jì)能夠發(fā)揮最佳的效率與效益。

換言之，Simons將管理控制分為診斷性控制、交互性控制、邊界控制與信念體系四類系統(tǒng)杠桿，目的是增強(qiáng)企業(yè)管理的戰(zhàn)略導(dǎo)向性。其中，邊界控制為組織行為劃定了邊界，哪些是可以做而哪些是不能做的，大多屬于合規(guī)性要求;而信念系統(tǒng)的控制杠桿屬于管理會(huì)計(jì)價(jià)值觀的范疇，它與企業(yè)的戰(zhàn)略與愿景、文化與價(jià)值理念密切相關(guān)，是管理會(huì)計(jì)控制活動(dòng)中的精神產(chǎn)物或信念系統(tǒng);診斷性控制與交互性控制則是兩類基本的控制方法和機(jī)制。Simons的戰(zhàn)略四杠桿理論框架為企業(yè)管理當(dāng)局分析經(jīng)營與投資中的關(guān)鍵問題提供了有效平臺(tái)，對企業(yè)戰(zhàn)略決策、戰(zhàn)略更新、戰(zhàn)略控制與戰(zhàn)略發(fā)展等具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。

國內(nèi)許多學(xué)者對管理會(huì)計(jì)的控制功能進(jìn)行過探討，馮巧根[ 4 ]在Simons（1995）戰(zhàn)略四杠桿的基礎(chǔ)上對管理會(huì)計(jì)的控制系統(tǒng)進(jìn)行了完善與發(fā)展，即借助四個(gè)杠桿來體現(xiàn)管理會(huì)計(jì)在組織內(nèi)部控制與決策中的權(quán)變性。即，通過四個(gè)杠桿的共同運(yùn)行和互相協(xié)調(diào)等來發(fā)揮管理會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)的最佳效果，確保企業(yè)戰(zhàn)略的順利實(shí)施。這種管理會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)較好地融合了經(jīng)營權(quán)控制和剩余權(quán)控制的運(yùn)行機(jī)制，如圖3所示。

圖3表明，在信念杠桿與交互式控制杠桿引導(dǎo)下，代表經(jīng)營權(quán)控制的診斷性控制杠桿與代表剩余權(quán)控制的邊界杠桿在企業(yè)管理會(huì)計(jì)活動(dòng)“控制組合”的結(jié)構(gòu)性安排中，提供了一種新的管理會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)應(yīng)用的選擇路徑。從圖3的上半部分看，信念系統(tǒng)杠桿與交互式控制系統(tǒng)杠桿相融合，為企業(yè)的經(jīng)營權(quán)控制和剩余權(quán)控制提供理論指導(dǎo)。同時(shí)，注重管理會(huì)計(jì)信息支持系統(tǒng)重要性的認(rèn)識，通過計(jì)量方式方法的改進(jìn)，提高管理會(huì)計(jì)對企業(yè)經(jīng)營權(quán)或剩余權(quán)控制貨幣計(jì)量的支持力度，彰顯管理會(huì)計(jì)信息支持系統(tǒng)的重要性或不可或缺性特征。

（二）對管理會(huì)計(jì)本質(zhì)的不同認(rèn)識

人們對管理會(huì)計(jì)的本質(zhì)認(rèn)識是基于“控制觀”的討論深化的，同時(shí)它為理解管理會(huì)計(jì)邊界提供了一個(gè)全新視角。余恕蓮和吳革認(rèn)為[ 5 ]，從這一時(shí)期的會(huì)計(jì)發(fā)展情況看，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)的理論研究存在不平衡的現(xiàn)狀，亦即相對于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，尤其是針對會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理論與方法的研究，管理會(huì)計(jì)明顯落后。究其原因，主要是外部信息使用者對“基于資本市場發(fā)展的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和外部審計(jì)的制度安排，資本市場利益相關(guān)者對財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的關(guān)注所引起的社會(huì)效應(yīng)”。改革開放后，我國會(huì)計(jì)管理部門已經(jīng)認(rèn)識到管理會(huì)計(jì)的重要性，限于時(shí)間與精力，雖然有一些征文等方面的外圍呼應(yīng)，但實(shí)踐層面的效果不顯著。加強(qiáng)管理會(huì)計(jì)的本質(zhì)認(rèn)識，不僅僅是老歌新唱，更多的是要明確管理會(huì)計(jì)的邊界與射程[ 6 ]。在理清當(dāng)前管理會(huì)計(jì)應(yīng)用范圍與效果的基礎(chǔ)上，擴(kuò)展管理會(huì)計(jì)的邊界，促進(jìn)管理會(huì)計(jì)的發(fā)展。這些是理論研究必須加以重視的課題，也是全面推進(jìn)管理會(huì)計(jì)研究的內(nèi)在要求，更是中國特色管理會(huì)計(jì)理論與方法體系建設(shè)的核心問題。

由于管理會(huì)計(jì)的發(fā)展歷史較短，管理會(huì)計(jì)學(xué)科領(lǐng)域存在一些爭議是正常的。當(dāng)前，就管理會(huì)計(jì)本身而言，主要有“管理會(huì)計(jì)是管理的會(huì)計(jì)，還是會(huì)計(jì)的管理”以及“管理會(huì)計(jì)是一種信息系統(tǒng)，還是一種管理控制系統(tǒng)”等討論。事實(shí)上，財(cái)政部的《管理會(huì)計(jì)基本指引》與《管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用指引》已經(jīng)對此進(jìn)行了明確規(guī)范，基本指引中提出了四個(gè)要素與四個(gè)原則，強(qiáng)調(diào)了管理會(huì)計(jì)是對會(huì)計(jì)活動(dòng)的管理與控制，管理會(huì)計(jì)需要在注重控制功能的同時(shí)，突出信息支持系統(tǒng)的重要性等。一些學(xué)者基于路徑依賴，認(rèn)為“管理會(huì)計(jì)改革與完善的方向應(yīng)是將管理會(huì)計(jì)置于會(huì)計(jì)學(xué)的大框架下進(jìn)行研究，將圍繞管理會(huì)計(jì)本質(zhì)和目標(biāo)而進(jìn)行的管理會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告作為管理會(huì)計(jì)的基本內(nèi)容和基本方法。提供管理會(huì)計(jì)報(bào)告應(yīng)是管理會(huì)計(jì)目標(biāo)與方法所決定的，正如財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要提供財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告一樣。那些為實(shí)現(xiàn)管理會(huì)計(jì)目標(biāo)，即滿足內(nèi)部決策者需求的會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)由管理會(huì)計(jì)報(bào)告反映”[ 7 ]。如果按照這樣的思維觀念去定位管理會(huì)計(jì)，那么管理會(huì)計(jì)的發(fā)展就會(huì)受到局限，管理會(huì)計(jì)功能就無法拓展。當(dāng)然，這樣定位可以將一些原來與財(cái)務(wù)管理存在爭議的管理會(huì)計(jì)內(nèi)容，如存貨管理、預(yù)算管理等部分劃歸為財(cái)務(wù)管理。

2014年，中國開始全面推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)，英國皇家特許管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)和美國注冊會(huì)計(jì)師也加快了管理會(huì)計(jì)的變革步伐。出現(xiàn)這樣一種管理會(huì)計(jì)新“景象”的動(dòng)因，可能主要是兩方面因素促成的：一是企業(yè)應(yīng)用環(huán)境的變化。即隨著外部環(huán)境復(fù)雜性與多樣性的增強(qiáng)，中國企業(yè)基于全球價(jià)值鏈的管理活動(dòng)迫切需要對現(xiàn)有的管理會(huì)計(jì)工具進(jìn)行改進(jìn)與創(chuàng)新，以滿足企業(yè)在歐美等發(fā)達(dá)國家開展經(jīng)營與投資活動(dòng)的管理需要。二是管理會(huì)計(jì)學(xué)科體系建設(shè)正處在一個(gè)建章立制的時(shí)期，需要完善與發(fā)展管理會(huì)計(jì)的理論與方法體系，尤其是要對繁雜的管理會(huì)計(jì)概念或不同的觀念進(jìn)行整理與歸納，適應(yīng)新形勢下企業(yè)管理面臨的互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟(jì)與智能經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要。BATJ等互聯(lián)網(wǎng)公司的快速發(fā)展，使我國管理部門下決心擴(kuò)大和應(yīng)用管理會(huì)計(jì)。因此，正確認(rèn)識管理會(huì)計(jì)的本質(zhì)，并在“控制觀”的延展性上尋求管理會(huì)計(jì)的發(fā)展規(guī)律具有積極的現(xiàn)實(shí)意義和長遠(yuǎn)的理論建設(shè)價(jià)值。

三、管理會(huì)計(jì)控制功能的邊界擴(kuò)展

長期以來，管理控制系統(tǒng)是管理會(huì)計(jì)的主流觀點(diǎn)，也是中西方比較的基點(diǎn)。我國管理會(huì)計(jì)的框架結(jié)構(gòu)也是以控制系統(tǒng)為主構(gòu)建的。新形勢下的管理會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)要摒棄狹義的“控制觀”，堅(jiān)持以價(jià)值驅(qū)動(dòng)為導(dǎo)向，關(guān)注信息支持系統(tǒng)的功能價(jià)值。

（一）管理會(huì)計(jì)控制功能的擴(kuò)展是由管理會(huì)計(jì)實(shí)踐推動(dòng)的

從西方管理會(huì)計(jì)實(shí)踐來觀察，管理會(huì)計(jì)控制功能擴(kuò)展與企業(yè)管理會(huì)計(jì)師的作用密切相關(guān)。實(shí)務(wù)工作中，管理會(huì)計(jì)師最重要的工作內(nèi)容是“記錄與報(bào)告”和“長期戰(zhàn)略決策”。據(jù)美國管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的調(diào)查，20世紀(jì)90年代以前，這兩項(xiàng)工作之比是47%：32%，而到了90年代之后，這一比例變成了25%：53%，說明人們對管理會(huì)計(jì)功能的認(rèn)識有了明顯的變化。從管理會(huì)計(jì)師的角色定位來看，20世紀(jì)90年代初強(qiáng)調(diào)管理會(huì)計(jì)師計(jì)算者與檢查者的身份，而到了90年代末則強(qiáng)調(diào)發(fā)揮團(tuán)隊(duì)作用。長期以來人們往往接受財(cái)會(huì)工作就是算賬報(bào)賬的狹隘觀念。早在2004年，美國的《管理會(huì)計(jì)季刊》發(fā)表了一篇調(diào)查報(bào)告——《會(huì)計(jì)大學(xué)畢業(yè)生能順利填補(bǔ)管理崗位的空缺嗎？》，對傳統(tǒng)的這種偏見有所糾正。調(diào)查報(bào)告通過向隨機(jī)選擇的有招聘商學(xué)院學(xué)生的640個(gè)公司發(fā)出問卷，獲得114份有效反饋，結(jié)果顯示，會(huì)計(jì)畢業(yè)生受到管理崗位空缺招聘者歡迎的程度明顯超過主修一般管理的學(xué)生，第二個(gè)發(fā)現(xiàn)是具有MBA學(xué)位的學(xué)生并不比BBA（學(xué)士）更受歡迎。但是本科主修會(huì)計(jì)的MBA得到更高的招聘率。這或許發(fā)出一個(gè)信號，在會(huì)計(jì)基礎(chǔ)知識的背景上，如果增加一些管理所需的知識和技能，就可能勝任組織的管理崗位。

美國的CMA（執(zhí)業(yè)管理會(huì)計(jì)師）資格考試就是為這樣的職業(yè)資格提供驗(yàn)證的。根據(jù)美國主持CMA考試的機(jī)構(gòu)IMA時(shí)任主席和執(zhí)行理事保羅·夏曼的講話（發(fā)表于2005年第6期美國《成本管理》雜志），在美國的20 000名申請者中，平均年齡是33歲，33%的申請者有MBA學(xué)歷，許多人有CPA資格。CMA已經(jīng)成為謀求在美國公司工作的中高級財(cái)務(wù)管理職位的金字招牌（20世紀(jì)初，全美國獲得CMA資格的僅有16 400人）。保羅也承認(rèn)，社會(huì)上對會(huì)計(jì)專業(yè)存在偏見，以為會(huì)計(jì)人員就是處理納稅、審計(jì)或者提供財(cái)務(wù)報(bào)告的人。他認(rèn)為，財(cái)務(wù)報(bào)告工作對于會(huì)計(jì)職業(yè)的發(fā)展和責(zé)任而言，只是冰山一角，是5%和95%的關(guān)系。因此，他主張通過理論研究和業(yè)務(wù)實(shí)踐，幫助那些工作于組織內(nèi)部領(lǐng)導(dǎo)前沿的財(cái)會(huì)人員滿足不斷發(fā)展的需要和興趣，提升他們的能力和地位;同時(shí)加強(qiáng)宣傳，提升社會(huì)對管理會(huì)計(jì)師的理解。美國管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的前任主席拉瑞·懷特在卸任前的一次談話（發(fā)表于Strategic Finance Management Accounting）中說，會(huì)計(jì)職業(yè)界必須重視會(huì)計(jì)對組織內(nèi)部管理的支持作用，即管理會(huì)計(jì)。管理會(huì)計(jì)在組織創(chuàng)造價(jià)值的運(yùn)行中建立高質(zhì)量的決策支持、計(jì)劃和控制過程。如果沒有強(qiáng)有力的內(nèi)部控制和管理，資本市場上就沒有任何東西可以被評價(jià)和審計(jì)。公司成長依靠的是能夠?qū)嵸|(zhì)性創(chuàng)造價(jià)值的經(jīng)濟(jì)空間，因此，價(jià)值增值應(yīng)該成為管理會(huì)計(jì)工作者率先關(guān)注的焦點(diǎn)。

進(jìn)入21世紀(jì)以來，國際會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界對管理會(huì)計(jì)的控制系統(tǒng)功能更加重視，并且認(rèn)為，管理會(huì)計(jì)的“本質(zhì)”決定了最終企業(yè)必然要依靠正確的決策和內(nèi)部管理控制來生存發(fā)展?；蛘哒f，管理會(huì)計(jì)師不僅僅需要價(jià)格和成本數(shù)據(jù)，有時(shí)還需要通過對管理會(huì)計(jì)工具的整合與創(chuàng)新，判斷和分析項(xiàng)目、品種等的特定情境，為企業(yè)經(jīng)營決策提供更加合理的選擇，提高管理的科學(xué)性和有效性。亦即，管理會(huì)計(jì)改革要與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)以及其他各方面的改革相互協(xié)調(diào)，“和諧發(fā)展”“與時(shí)俱進(jìn)”。這個(gè)層面的改革體現(xiàn)在各種經(jīng)營管理體制的建立，各項(xiàng)財(cái)稅制度的改革，以及每次會(huì)計(jì)管理體制的變化等。這些改革最大的特點(diǎn)是與整個(gè)國家經(jīng)濟(jì)體制的變遷緊密結(jié)合在一起，如從排斥市場經(jīng)濟(jì)到接受市場經(jīng)濟(jì)，我國實(shí)施了大范圍的政策開放，為正當(dāng)合法的私有財(cái)產(chǎn)提供法律保護(hù)，將民營經(jīng)濟(jì)或民營企業(yè)的地位提升到從未有過的高度，政府從政協(xié)委員的安排到人大代表的選舉，以及各種評比（如勞模等）均給予了民營企業(yè)與國有企業(yè)同等的待遇。這些變化盡管具有很強(qiáng)的政治性，但它對經(jīng)濟(jì)體制改革產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響，進(jìn)而推動(dòng)企業(yè)管理會(huì)計(jì)在制度上的變遷與發(fā)展。這也是中國管理會(huì)計(jì)改革自身的特點(diǎn)。

（二）管理會(huì)計(jì)控制功能的推進(jìn)是按層次實(shí)施的

可以從不同層面來劃分管理會(huì)計(jì)的控制功能，如戰(zhàn)略與戰(zhàn)術(shù)層面，高層、中層與低層（基層）的管理控制系統(tǒng)等。但是，總結(jié)這些管理控制系統(tǒng)的結(jié)構(gòu)性安排，均可以將它們歸集為“戰(zhàn)略控制系統(tǒng)、整合控制系統(tǒng)和經(jīng)營效率控制系統(tǒng)”。高層控制系統(tǒng)屬于戰(zhàn)略層面的控制系統(tǒng)，其重點(diǎn)是公司治理，有企業(yè)治理和經(jīng)營治理之分，兩者既相互獨(dú)立又相互依存。2004年，國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)（IFAC）下屬的機(jī)構(gòu)，即IFAC事業(yè)委員會(huì)專門理事會(huì)（PAIB），與英國特許管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)聯(lián)合開展了管理會(huì)計(jì)控制功能的擴(kuò)展創(chuàng)新，提出了一系列新的治理概念，即將現(xiàn)有的公司治理與管理會(huì)計(jì)的關(guān)系進(jìn)行了重組，提出了企業(yè)治理與經(jīng)營治理的公司治理結(jié)構(gòu)新組合[ 8 ]。詳見圖4。

圖4表明，公司治理（corporate governance）中增加了風(fēng)險(xiǎn)經(jīng)營，并且與內(nèi)部控制進(jìn)行并列反映，以增強(qiáng)治理的有效性，這樣與右邊的經(jīng)營治理具有戰(zhàn)略的相關(guān)性。同時(shí)，經(jīng)營治理直接列示了一系列與戰(zhàn)略相關(guān)的業(yè)績管理活動(dòng)，這種與戰(zhàn)略過程相關(guān)的經(jīng)營活動(dòng)具有有效監(jiān)督（oversight）的內(nèi)涵，這些所有環(huán)節(jié)則視為經(jīng)營治理（business governance）。圖4將這兩方面有機(jī)結(jié)合形成了企業(yè)治理的新概念。已有文獻(xiàn)表明，管理會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)在上市公司治理中的作用通過設(shè)置委員會(huì)的方式來發(fā)揮，如審計(jì)委員會(huì)、薪酬管理委員會(huì)、戰(zhàn)略管理委員會(huì)和提名委員會(huì)等。這些委員會(huì)在企業(yè)治理中的傳導(dǎo)機(jī)制主要包括：（1）通過審計(jì)委員會(huì)和戰(zhàn)略委員會(huì)加強(qiáng)預(yù)算管理的計(jì)劃性，突出管理會(huì)計(jì)控制的內(nèi)部屬性，如成本的控制、資金的控制等;（2）審計(jì)委員會(huì)協(xié)助其他委員會(huì)加強(qiáng)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)防范，重點(diǎn)是對預(yù)算資金計(jì)劃的執(zhí)行情況和投資項(xiàng)目進(jìn)展過程中的風(fēng)險(xiǎn)管理，以及各種非常規(guī)事件或不確定性事件的風(fēng)險(xiǎn)控制?，F(xiàn)階段，外包風(fēng)險(xiǎn)成為管理會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制的重要內(nèi)容之一。要加強(qiáng)管理會(huì)計(jì)“控制觀”的轉(zhuǎn)變，突出管理控制系統(tǒng)與信息支持系統(tǒng)并重的重要性與必要性。

四、管理會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)的完善與發(fā)展

管理會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)在傳承管理控制系統(tǒng)的基礎(chǔ)上，正在持續(xù)地向前推進(jìn)，從完善與發(fā)展管理會(huì)計(jì)的角度講，當(dāng)前重點(diǎn)關(guān)注以下兩個(gè)問題。

（一）從“一元觀”向“二元觀”轉(zhuǎn)變

這一階段的管理會(huì)計(jì)也從安東尼[ 9 ]學(xué)說下的管理控制“一元觀”，即重點(diǎn)在于為組織的管理規(guī)劃、管理控制提供信息，向“二元觀”轉(zhuǎn)變。這種“二元觀”要求管理會(huì)計(jì)不僅要重視管理控制，也要強(qiáng)化自身的信息支持系統(tǒng)建設(shè)。其背景有以下兩方面：（1）企業(yè)組織的擴(kuò)大。隨著全球價(jià)值鏈的延伸，跨國公司中間品的生產(chǎn)布局發(fā)生了改變，產(chǎn)業(yè)間分工向產(chǎn)品內(nèi)分工蔓延。此時(shí)，企業(yè)間或企業(yè)內(nèi)的管理控制變得復(fù)雜多樣，如何理順公司的權(quán)責(zé)關(guān)系、怎樣合理計(jì)量和評價(jià)經(jīng)營者業(yè)績、轉(zhuǎn)移定價(jià)以何種方式規(guī)范更為合理、總分部之間權(quán)利如何界定等，均成為必須考慮的決策因素。為有助于管理當(dāng)局的投資決策，進(jìn)而提高資源利用效率與效益，需要圍繞企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值的理念和可能遇到的問題等進(jìn)行信息方面的支持與決策。這一階段，顧客價(jià)值創(chuàng)造經(jīng)營開始普及與推廣，尤其是隨著“互聯(lián)網(wǎng)+”的推進(jìn)，顧客在人工智能等方面投入的成本大大降低，極大地提升了企業(yè)的勞動(dòng)生產(chǎn)率和國際市場的產(chǎn)品競爭力。（2）戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)形成。1981年，英國學(xué)者肯尼斯·辛蒙茲首次提出“戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)”的理念與方法。這一時(shí)期，英美等國家的管理會(huì)計(jì)研究熱點(diǎn)集中在代理成本理論與內(nèi)部控制系統(tǒng)的應(yīng)用、組織經(jīng)濟(jì)學(xué)理論與個(gè)人行為的結(jié)合、競爭成本分析、平衡計(jì)分卡和資源消耗會(huì)計(jì)等。

（二）注重“控制觀”的變遷管理

隨著企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境的不確定性增強(qiáng)，管理會(huì)計(jì)固有的一些方法開始面臨挑戰(zhàn)，如責(zé)任會(huì)計(jì)中的“責(zé)任中心”正受到扁平化組織結(jié)構(gòu)的沖擊，傳統(tǒng)的業(yè)績評價(jià)受到信息技術(shù)條件下計(jì)量手段的沖擊，受少品種多批量的影響，成本差異分析以及標(biāo)準(zhǔn)成本制度正受到挑戰(zhàn)，等等。管理會(huì)計(jì)變遷管理要以顧客價(jià)值創(chuàng)造經(jīng)營為核心目標(biāo)，通過提供戰(zhàn)略信息，幫助企業(yè)實(shí)現(xiàn)價(jià)值的最大化;同時(shí)，調(diào)整管理會(huì)計(jì)結(jié)構(gòu)，優(yōu)化管理會(huì)計(jì)行為，為企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略提供有用的信息;此外，圍繞企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)，提高企業(yè)戰(zhàn)略規(guī)劃的相關(guān)性與有效性。管理會(huì)計(jì)控制機(jī)制有四個(gè)特征[ 10 ]：（1）應(yīng)用環(huán)境的控制。比如，競爭對手及行業(yè)的分析、基準(zhǔn)管理等。（2）工具方法的控制。比如，結(jié)合企業(yè)定位、類型設(shè)計(jì)以及戰(zhàn)略實(shí)施步驟等選擇管理會(huì)計(jì)工具，分析工具方法的利弊得失。（3）管理活動(dòng)的控制。比如，管理會(huì)計(jì)活動(dòng)的實(shí)施狀況及實(shí)施效果等。（4）信息與報(bào)告的控制。比如，合理安排財(cái)務(wù)信息與非財(cái)務(wù)信息的比例，采用什么方式或手段進(jìn)行報(bào)告等。在管理會(huì)計(jì)機(jī)制中引入經(jīng)營權(quán)控制與剩余權(quán)控制這兩種機(jī)制，極大地提升了管理會(huì)計(jì)控制結(jié)構(gòu)的制度空間，最大限度地發(fā)揮控制機(jī)制的功效。若從經(jīng)營模式的變遷視角加以考察，經(jīng)營權(quán)控制是一種與商品經(jīng)營相適應(yīng)的控制機(jī)制，而剩余權(quán)控制則是與資本經(jīng)營相融合的控制機(jī)制。資本經(jīng)營包括實(shí)體資本經(jīng)營與虛擬資本經(jīng)營等不同形式，以實(shí)體資本中的資產(chǎn)運(yùn)作為例，隨著組織結(jié)構(gòu)的變遷，以小經(jīng)營主體為代表的經(jīng)營模式創(chuàng)新借助于剩余權(quán)控制機(jī)制能夠很好地拓展管理會(huì)計(jì)的創(chuàng)新空間。同時(shí)，管理會(huì)計(jì)從注重結(jié)果轉(zhuǎn)向關(guān)注過程。傳統(tǒng)的管理會(huì)計(jì)信息只是一個(gè)事后的總括數(shù)據(jù)，它難以反映企業(yè)經(jīng)營環(huán)節(jié)的過程，尤其不能清晰地揭示利潤形成的過程。在物聯(lián)網(wǎng)、大數(shù)據(jù)、云計(jì)算技術(shù)等的支撐下，管理會(huì)計(jì)的價(jià)值理念開始向戰(zhàn)略思維轉(zhuǎn)變，傳統(tǒng)的先問題后對策的思路轉(zhuǎn)向運(yùn)用前饋機(jī)制來防范和控制管理會(huì)計(jì)活動(dòng)，單純的某過程的成本管理向全生命周期的成本管理轉(zhuǎn)變。

五、結(jié)束語

現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)是基于顧客價(jià)值創(chuàng)造經(jīng)營的管理控制系統(tǒng)，它既有傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)提供信息、輔助決策的功能，更體現(xiàn)為一種直接參與過程管理的控制系統(tǒng)。管理會(huì)計(jì)不同于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，但在提供信息、服務(wù)于企業(yè)經(jīng)營與投資管理決策方面又相同。作為環(huán)境的產(chǎn)物，管理會(huì)計(jì)必須重視社會(huì)經(jīng)濟(jì)和企業(yè)應(yīng)用環(huán)境的變化，將企業(yè)的情境特征嵌入管理會(huì)計(jì)的計(jì)量與控制之中，使其與企業(yè)管理的發(fā)展保持同步。同時(shí)，借助管理會(huì)計(jì)的相關(guān)工具，不斷探索新的管理會(huì)計(jì)活動(dòng)。管理會(huì)計(jì)具有自身的獨(dú)特性，它的形成與發(fā)展是隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)與科學(xué)技術(shù)，以及組織與文化等變化而主動(dòng)適應(yīng)與推進(jìn)的。堅(jiān)持管理會(huì)計(jì)“二元論”的觀點(diǎn)，就是要在管理控制系統(tǒng)發(fā)揮作用的同時(shí)，掌握和認(rèn)知管理會(huì)計(jì)信息支持系統(tǒng)的重要性，優(yōu)化管理會(huì)計(jì)的結(jié)構(gòu)性特征，進(jìn)一步豐富和完善經(jīng)營權(quán)控制與剩余權(quán)控制的機(jī)制內(nèi)涵，提升管理會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)的制度空間。

長期以來，轉(zhuǎn)變我國管理會(huì)計(jì)的“控制觀”，不僅是理論層面的研究話題，更是管理會(huì)計(jì)實(shí)踐的內(nèi)在要求。改革開放以來，管理會(huì)計(jì)在傳承顧客價(jià)值創(chuàng)造經(jīng)營的同時(shí)，借助于管理會(huì)計(jì)控制觀的轉(zhuǎn)變不斷地豐富和發(fā)展了自身的內(nèi)涵與外延，加之企業(yè)目標(biāo)的多元化與外部環(huán)境復(fù)雜性、多樣性等，管理會(huì)計(jì)必須具有以靈活為導(dǎo)向的權(quán)變理念，這樣才能通過創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)來保持企業(yè)持續(xù)的競爭力和競爭優(yōu)勢。

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