張琴

【摘 要】 各級各類行政單位和事業(yè)單位于2019年1月1日開始實施政府會計制度。政府會計制度采用權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實現(xiàn)制“雙基礎(chǔ)”會計核算模式，變化很大，會計核算比較復(fù)雜，實際工作中難點問題不斷出現(xiàn)。為了有效解決政府會計制度核算中普遍存在的新舊制度銜接處理、平行記賬等重點難點問題，文章通過梳理新舊制度銜接處理注意事項、設(shè)計新舊銜接預(yù)算會計科目調(diào)整工作底表、總結(jié)平行記賬規(guī)律等方法來有效解決這些難點問題，操作性較強，為解決政府會計制度核算難點問題提供參考。

【關(guān)鍵詞】 政府會計制度; 工作底表; 平行記賬

【中圖分類號】 F231 ?【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A ?【文章編號】 1004-5937（2019）23-0066-06

財政部于2017年10月24日正式印發(fā)《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》，要求全國各級各類行政單位和事業(yè)單位（以下簡稱政府會計主體）自2019年1月1日起正式實施，原《行政單位會計制度》《事業(yè)單位會計制度》及9個行業(yè)事業(yè)單位會計制度、《國有建設(shè)單位會計制度》不再執(zhí)行。政府會計制度與原會計制度相比，其核算模式、核算方法、核算范圍均發(fā)生了巨大變化，會計核算更加復(fù)雜，實際工作中核算難點問題不斷凸顯。本文通過分析政府會計制度的特點，深入把握政府會計制度核算思路，就新制度執(zhí)行中普遍存在的新舊制度銜接處理、平行記賬等難點問題進(jìn)行研究，并就如何解決這些問題提出了對策。

一、政府會計制度的特點

（一）“雙功能、雙基礎(chǔ)、雙報告”核算模式

原行政事業(yè)單位會計制度是以收付實現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)，生成的財務(wù)信息不能真實完整地反映政府的資產(chǎn)家底以及債權(quán)債務(wù)情況。政府會計制度改革最大的創(chuàng)新是建立預(yù)算會計和財務(wù)會計適度分離又相互銜接的政府會計核算模式。該制度具有預(yù)算會計和財務(wù)會計“雙功能”核算體系，分別采用收付實現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制“雙基礎(chǔ)”核算模式，生成“雙報告”——決算報告和財務(wù)報告，既能反映政府會計主體的預(yù)算執(zhí)行信息，又能反映其整體財務(wù)狀況、運行情況和現(xiàn)金流量信息。

“雙功能”即新制度下政府會計主體的會計核算具備財務(wù)會計與預(yù)算會計的雙重功能。新制度設(shè)置了相對獨立的財務(wù)會計與預(yù)算會計的會計科目體系，其中財務(wù)會計總賬科目77個，預(yù)算會計總賬科目26個。通過“5+3”的會計要素進(jìn)行核算，財務(wù)會計核算政府會計主體的資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費用、凈資產(chǎn)，會計記賬遵循“資產(chǎn)-負(fù)債=凈資產(chǎn)”的會計等式。預(yù)算會計核算政府會計主體的預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余，會計記賬遵循“預(yù)算收入-預(yù)算支出=預(yù)算結(jié)余”的會計等式。

“雙基礎(chǔ)”即政府會計主體的財務(wù)會計核算實行權(quán)責(zé)發(fā)生制，預(yù)算會計核算實行收付實現(xiàn)制。對于納入部門預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，在采用財務(wù)會計核算的同時應(yīng)當(dāng)進(jìn)行預(yù)算會計核算;對于其他業(yè)務(wù)，僅需進(jìn)行財務(wù)會計核算?！半p基礎(chǔ)”的核算模式很好地解決了原制度下收付實現(xiàn)制難以完整核算政府會計主體債權(quán)債務(wù)情況以及固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)新舊程度的難題。

“雙報告”即政府會計主體應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定編制財務(wù)報告和決算報告。財務(wù)會計核算的信息生成以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的財務(wù)報告，預(yù)算會計核算的信息生成以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的決算報告。財務(wù)報告反映政府會計主體的財務(wù)狀況、運行情況和現(xiàn)金流量情況，決算報告反映政府會計主體的預(yù)算執(zhí)行情況?！半p報告”的財務(wù)信息可以滿足各級人大及人大常委會、債權(quán)人、各級政府及有關(guān)部門、政府會計主體及其他利益相關(guān)方等報告使用者進(jìn)行決策、監(jiān)督和管理的需要。原制度下會計核算信息只能生成以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的決算報告，反映的財務(wù)信息不夠全面，不能滿足相關(guān)報告使用者的需要。

（二）統(tǒng)一會計核算方法

原制度下，事業(yè)單位執(zhí)行的會計制度不統(tǒng)一。一般事業(yè)單位執(zhí)行《事業(yè)單位會計制度》，醫(yī)院、高校等行業(yè)事業(yè)單位執(zhí)行各自的會計制度。不同的行業(yè)事業(yè)單位會計制度自成體系，總賬會計科目差異很大，核算口徑也不相同，造成不同部門、單位的會計信息可比性較低，嚴(yán)重影響了對財務(wù)信息的分析和利用。另外，對于基本建設(shè)項目，原制度下行政單位和事業(yè)單位需按照《國有建設(shè)單位會計制度》單獨建賬單獨核算，并定期將基建賬會計信息并入大賬。很多單位由于會計核算水平有限，未進(jìn)行基建并賬或并賬不規(guī)范，造成基建賬財務(wù)信息反映不準(zhǔn)確、不完整。

2019年1月1日起所有政府會計主體均執(zhí)行政府會計制度，單位對基本建設(shè)投資不再單獨建賬，全部納入大賬并按政府會計制度規(guī)定統(tǒng)一進(jìn)行會計核算，原《醫(yī)院會計制度》等9個行業(yè)事業(yè)單位會計制度不再執(zhí)行，全部執(zhí)行政府會計制度。這樣全國政府會計主體的會計核算方法得到全面統(tǒng)一，且每個單位只建一套賬（黨費賬除外）。財政部為了滿足醫(yī)院、高校、中小學(xué)等行業(yè)事業(yè)單位的核算需求，采取另行發(fā)布補充規(guī)定的方式，在保證政府會計制度總賬科目框架基本穩(wěn)定的前提下，通過增設(shè)少量總賬科目與統(tǒng)一增設(shè)明細(xì)科目相結(jié)合的方法，滿足行業(yè)特色突出的事業(yè)單位進(jìn)行會計核算，實現(xiàn)了全國政府會計主體會計報表信息口徑的統(tǒng)一。這樣有利于會計報表的數(shù)據(jù)匯總和財務(wù)信息的可比分析，為各級政府、部門及其他利益相關(guān)者等財務(wù)報告使用者進(jìn)行決策、監(jiān)督、管理提供有力的數(shù)據(jù)支撐。

（三）擴大了資產(chǎn)的核算范圍

原制度下行政事業(yè)單位核算的非流動資產(chǎn)只包括長期投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程、政府儲備物資（原只限行政單位使用）、公共基礎(chǔ)設(shè)施（原只限行政單位使用）等非流動資產(chǎn)，而且，固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的核算范圍僅限行政單位和事業(yè)單位占有或使用的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)。

政府會計制度擴大了資產(chǎn)的核算范圍。不僅將固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的核算范圍從原行政事業(yè)單位占有或使用的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)范圍，擴大為政府會計主體為滿足自身開展業(yè)務(wù)活動或其他活動需要而控制的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)，而且將公共基礎(chǔ)設(shè)施、政府儲備物資、文物文化資產(chǎn)、保障性住房也明確納入會計核算范圍。新制度下政府會計主體核算的資產(chǎn)更加全面，更有利于摸清政府的資產(chǎn)家底并進(jìn)行有效管理。

二、政府會計制度核算中的難點問題及解決方法

由于2019年是全國各級各類行政單位和事業(yè)單位實施政府會計制度的第一年，新制度與原制度相比變化非常大，新制度本身的復(fù)雜性以及實際工作的復(fù)雜多樣性，再加上會計人員對新制度不熟悉，實施中必然會出現(xiàn)各種各樣的問題。其中普遍存在的新舊制度銜接處理、平行記賬等難點問題困擾著很多會計人員。新舊制度銜接處理關(guān)系到新賬年初數(shù)的準(zhǔn)確性，平行記賬關(guān)系到預(yù)算會計核算的準(zhǔn)確性和完整性。如何很好地解決這些問題，筆者結(jié)合實際工作進(jìn)行深入研究，提出如下辦法：

（一）新舊制度銜接處理必須準(zhǔn)確有據(jù)

做好政府會計制度新舊銜接是準(zhǔn)確進(jìn)行后續(xù)會計核算的重要前提條件。為了避免在新舊賬銜接過程中隨意增減資產(chǎn)負(fù)債或者擅自變更資產(chǎn)負(fù)債等不合規(guī)情形，新舊制度銜接必須準(zhǔn)確、清晰和有據(jù)。

1.原賬數(shù)據(jù)的完整性和準(zhǔn)確性

各政府會計主體應(yīng)在新舊制度銜接前全面梳理原賬，對2018年12月31日前尚未進(jìn)行基建“并賬”的，應(yīng)先將基建賬套相關(guān)數(shù)據(jù)并入2018年12月31日原賬后，再進(jìn)行新舊銜接處理，確保原賬財務(wù)數(shù)據(jù)的完整性。同時，對原賬使用不準(zhǔn)確的會計科目進(jìn)行調(diào)整，如將原賬應(yīng)在“預(yù)付賬款”科目核算但記入“其他應(yīng)收款”科目的金額、應(yīng)在“預(yù)收賬款”科目核算但記入“其他應(yīng)付款”科目的金額進(jìn)行會計科目更正處理，確保原賬財務(wù)數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性。

2.細(xì)化原賬會計科目余額以準(zhǔn)確對應(yīng)新賬財務(wù)會計科目

政府會計制度與原制度相比，總賬科目設(shè)置更加細(xì)化（共計103個總賬科目）。這樣通過會計核算生成的財務(wù)信息能更加全面清晰地反映政府會計主體的財務(wù)狀況、運行情況和預(yù)算執(zhí)行信息。在新舊銜接時，按照財政部印發(fā)的《〈政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表〉與〈行政單位會計制度〉〈事業(yè)單位會計制度〉有關(guān)銜接問題的處理規(guī)定》（財會〔2018〕3號）（以下簡稱《新舊銜接規(guī)定》），政府會計主體需對原賬資產(chǎn)負(fù)債科目進(jìn)行細(xì)化后，編制新舊會計制度轉(zhuǎn)賬、登記新賬科目對照表作為工作底表，據(jù)此將原賬科目余額登記入新賬科目的期初余額。如事業(yè)單位需將原賬“存貨”科目余額細(xì)化到“在加工存貨”“非在加工存貨”“工程物資”“政府儲備物資”“受托代理資產(chǎn)”等明細(xì)余額，便于新舊銜接時將“存貨”科目余額對應(yīng)到“加工物品”“庫存物品”“工程物資”“政府儲備物資”“受托代理資產(chǎn)”科目的余額。

3.調(diào)整和補充登記新賬會計科目要規(guī)范有據(jù)

政府會計制度采用權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實現(xiàn)制“雙基礎(chǔ)”的會計核算模式，并且擴大了資產(chǎn)、負(fù)債的核算范圍。根據(jù)《新舊銜接規(guī)定》，需對原未入賬的事項補充登記財務(wù)會計科目，并對新賬的相關(guān)財務(wù)會計科目余額按照新制度規(guī)定的核算基礎(chǔ)進(jìn)行調(diào)整。未入賬事項主要包括2018年12月31日前未入賬的應(yīng)收賬款、應(yīng)收股利、在途物品、公共基礎(chǔ)設(shè)施、政府儲備物資、文物文化資產(chǎn)、保障性住房、受托代理資產(chǎn)、盤盈資產(chǎn)、預(yù)計負(fù)債、應(yīng)付質(zhì)量保證金等。對新賬相關(guān)財務(wù)會計科目按新制度核算基礎(chǔ)進(jìn)行調(diào)整的事項主要包括計提壞賬準(zhǔn)備、按權(quán)益法調(diào)整長期股權(quán)投資賬面余額、確認(rèn)長期債券投資期末應(yīng)收未收利息、補提折舊和攤銷、確認(rèn)長期借款期末應(yīng)付未付利息等。為了確保上述補充登記事項和調(diào)整事項賬務(wù)處理的規(guī)范性，補充登記事項和調(diào)整事項必須有確鑿的依據(jù)，在編制2019年1月1日上述事項的記賬憑證時必須將補充登記事項和調(diào)整事項的確認(rèn)依據(jù)作為原始憑證。

4.做好預(yù)算會計科目新舊銜接

因為預(yù)算會計科目的余額都需從原賬進(jìn)行分析得出，使得預(yù)算會計科目的新舊銜接成為難點。財政部《新舊銜接規(guī)定》中，對預(yù)算會計科目的新舊銜接處理方法很復(fù)雜，涉及對原賬很多會計科目余額的追溯分析調(diào)整，難度非常大。筆者結(jié)合工作實際和財政部新舊銜接問題的處理規(guī)定，對政府會計制度預(yù)算會計科目新舊銜接處理總結(jié)出以下工作底表銜接處理辦法。

政府會計主體在進(jìn)行新舊銜接準(zhǔn)備時，根據(jù)原賬會計數(shù)據(jù)，編制新舊銜接預(yù)算會計科目調(diào)整工作底表，如表1所示。

政府會計主體在填列上述工作底表時，為了便于記錄數(shù)據(jù)分析過程，需在相關(guān)行的備注欄注明金額欄數(shù)據(jù)在原賬中對應(yīng)的會記科目名稱及金額，這樣使得整個銜接過程思路清晰，數(shù)據(jù)來源確鑿可追溯，降低差錯率。該底表填好經(jīng)核對準(zhǔn)確無誤后，做為登記新賬預(yù)算會計科目憑證的原始憑證。這種處理方法既使整個預(yù)算會計科目新舊銜接合規(guī)有據(jù)，又便于后期發(fā)現(xiàn)銜接差錯能快速進(jìn)行更正。

（二）平行記賬清晰且不重不漏

由于政府會計制度實行“雙基礎(chǔ)”的會計核算模式，對納入部門預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，在采用財務(wù)會計核算的同時應(yīng)當(dāng)進(jìn)行預(yù)算會計核算（即這類業(yè)務(wù)需要平行記賬）;對于其他業(yè)務(wù)，僅需進(jìn)行財務(wù)會計核算。因此在實際工作中確定對什么業(yè)務(wù)進(jìn)行平行記賬、何時進(jìn)行平行記賬、以什么金額進(jìn)行平行記賬，成為會計處理的又一大難點。

要想使平行記賬清晰且不重不漏，應(yīng)從以下方面入手：

1.準(zhǔn)確把握“納入部門預(yù)算管理的現(xiàn)金收支”含義

財政部《關(guān)于進(jìn)一步做好政府會計準(zhǔn)則制度新舊銜接和加強行政事業(yè)單位資產(chǎn)核算的通知》（財會〔2018〕34號）中明確要求，單位應(yīng)當(dāng)按照部門綜合預(yù)算管理的要求，對納入部門預(yù)算管理的全部現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)進(jìn)行預(yù)算會計核算。未納入年初批復(fù)的預(yù)算但納入決算報表編制范圍的非財政撥款收支，也應(yīng)當(dāng)進(jìn)行預(yù)算會計核算。這就進(jìn)一步明確了“納入部門預(yù)算管理的現(xiàn)金收支”的范圍不僅是年初預(yù)算批復(fù)的預(yù)算，而且包括年度中間追加、調(diào)減的財政預(yù)算資金以及納入決算報表編制范圍的非財政撥款收支，也就意味著單位綜合預(yù)算管理的現(xiàn)金收支都需進(jìn)行平行記賬，在采用財務(wù)會計核算的同時，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行預(yù)算會計核算。在這種要求下，會計人員在記賬時不需區(qū)分哪類預(yù)算資金的現(xiàn)金收支需平行記賬，平行記賬已成為一個全口徑的預(yù)算資金現(xiàn)金收支核算要求。

2.掌握平行記賬規(guī)律，做到不重不漏

政府會計主體的會計人員習(xí)慣了多年以來收付實現(xiàn)制會計核算的模式，對新制度下“雙基礎(chǔ)”會計核算模式很不習(xí)慣，難以準(zhǔn)確判斷對什么業(yè)務(wù)必須進(jìn)行平行記賬，往來業(yè)務(wù)什么時候進(jìn)行平行記賬以及平行記賬的金額。筆者對需平行記賬的業(yè)務(wù)歸納總結(jié)為“三看”，并配以業(yè)務(wù)及賬務(wù)處理舉例，便于實際操作中使平行記賬做到不重不漏。具體如下：

（1）“一看”現(xiàn)金收付，關(guān)注往來業(yè)務(wù)（注意預(yù)收和預(yù)付）

由于政府會計制度要求對納入預(yù)算管理的現(xiàn)金收支進(jìn)行平行記賬，所以賬務(wù)處理時首先要“看”現(xiàn)金的流入流出。這里的現(xiàn)金是指廣義的現(xiàn)金，包括庫存現(xiàn)金、銀行存款、其他貨幣資金、零余額賬戶用款額度、財政應(yīng)返還額度。此外財政直接支付方式下的款項支付應(yīng)當(dāng)理解為現(xiàn)金的同時流入和流出。

政府會計主體的現(xiàn)金收付，首先要確定是否屬于納入預(yù)算管理的現(xiàn)金收支。對不屬于納入單位預(yù)算管理的現(xiàn)金收支，不需平行記賬。如收到應(yīng)繳財政款、應(yīng)繳財政款的上繳、收到現(xiàn)金形式的受托代理資產(chǎn)、支付現(xiàn)金形式的受托代理資產(chǎn)、收到需償還的暫收款項、支付需歸還的暫付款項等，都不屬于單位納入預(yù)算管理的現(xiàn)金收支，不需平行記賬。

除此之外，政府會計主體的現(xiàn)金收支都是納入預(yù)算管理的現(xiàn)金收支，最終都要進(jìn)行平行記賬。具體分為兩種情形：一是現(xiàn)金收付發(fā)生時直接形成預(yù)算收入或預(yù)算支出，需平行記賬;二是現(xiàn)金收付發(fā)生時先記入往來科目，之后通過往來結(jié)算形成預(yù)算收入或預(yù)算支出。第二種情況在現(xiàn)金收付時不進(jìn)行平行記賬，實際結(jié)算時才進(jìn)行平等記賬，造成現(xiàn)金收付與平行記賬不同步，這樣的往來科目包括其他應(yīng)收款、其他應(yīng)付款、長期應(yīng)付款等。

同時，政府會計制度對“預(yù)收賬款”和“預(yù)付賬款”兩個往來科目的核算做了專門規(guī)定，使得這兩個往來科目與別的往來科目會計核算不相同。因為預(yù)收賬款和預(yù)付賬款都在合同中有明確約定，除發(fā)生解除合同等極特別情況外，未來都將以貨物、工程或服務(wù)進(jìn)行全額結(jié)算，所以發(fā)生預(yù)收賬款和預(yù)付賬款業(yè)務(wù)時都視同已形成預(yù)算收入和預(yù)算支出，需進(jìn)行平行記賬。業(yè)務(wù)及賬務(wù)處理舉例見表2。

（2）“二看”往來結(jié)算，關(guān)注實際結(jié)算數(shù)

“看”往來結(jié)算是指如上文提到最終要形成預(yù)算收入或預(yù)算支出的往來業(yè)務(wù)在現(xiàn)金收付發(fā)生時記入往來科目，這時不平行記賬，待實際報賬結(jié)算沖銷往來時，才按實際結(jié)算金額進(jìn)行平行記賬。這種處理規(guī)定使平行記賬與現(xiàn)金收付不同步，實際工作中跨月報銷結(jié)算的往來業(yè)務(wù)比較普遍，有的往來甚至跨年度報銷結(jié)算，特別容易重記和漏記。這就需要會計人員在緊盯現(xiàn)金收付的同時，密切關(guān)注往來結(jié)算環(huán)節(jié)，緊緊抓住往來報賬結(jié)算業(yè)務(wù)通常會形成往來科目有反方向發(fā)生額的特點，準(zhǔn)確識別進(jìn)行平行記賬。如先借款后報銷結(jié)算沖銷借款時會有“其他應(yīng)收款”貸方發(fā)生額，要按這個貸方發(fā)生額進(jìn)行平行記賬。

另外發(fā)生非貨幣交易時，需根據(jù)交易的實質(zhì)，按非貨幣交易結(jié)算金額進(jìn)行平行記賬。業(yè)務(wù)及賬務(wù)處理舉例見表3。

（3）“三看”期末結(jié)轉(zhuǎn)，關(guān)注專用基金與科研項目

日常的平行記賬按上述兩方面要領(lǐng)進(jìn)行判斷基本就可以了，最后需“看”期末結(jié)轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)。政府會計制度規(guī)定，財務(wù)會計的收入與費用需按月進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，年末進(jìn)行年轉(zhuǎn);預(yù)算會計的預(yù)算收入與預(yù)算支出在年末進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)。在年末結(jié)轉(zhuǎn)時，有兩種業(yè)務(wù)需進(jìn)行平行記賬，一種是從本年度非財政撥款結(jié)余或經(jīng)營結(jié)余中提取專用基金的業(yè)務(wù)，另一種是按規(guī)定從非財政專項的科研項目預(yù)算收入中提取項目管理費或間接費用的業(yè)務(wù)。業(yè)務(wù)及賬務(wù)處理舉例見表4。

三、結(jié)論

政府會計制度的實施涉及面廣，政策性、技術(shù)性強，各政府會計主體要切實做好新制度下會計核算工作，正確進(jìn)行新舊制度銜接處理，保證新賬年初數(shù)準(zhǔn)確完整，準(zhǔn)確進(jìn)行平行記賬，為預(yù)算會計信息質(zhì)量提供保證。各部門、各單位要高度重視政府會計制度的實施工作，不斷加強培訓(xùn)，使廣大會計人員全面掌握政府會計制度的各項規(guī)定和具體要求，并能夠正確運用，不斷提高會計人員的業(yè)務(wù)能力。同時，廣大會計人員應(yīng)積極主動地鉆研學(xué)習(xí)新制度，充分發(fā)揮會計信息系統(tǒng)在政府會計制度實施中的重要作用，按規(guī)定設(shè)置和使用會計科目，不隨意減化、合并明細(xì)科目，夯實會計核算基礎(chǔ)，提高財務(wù)工作效率，提升會計信息質(zhì)量。