李繼樓 李枝芳

摘 要：中小微企業(yè)對我國GDP、稅收、就業(yè)、創(chuàng)新做出了重要貢獻，其會計核算與大中型企業(yè)存在差異，主要原因在于其作為會計主體的特征差異。

關(guān)鍵詞：中小微企業(yè);會計主體;特征分析;核算差異

中圖分類號：F230? ? ? 文獻標(biāo)志碼：A? ? ? 文章編號：1673-291X（2019）31-0103-02

一、會計主體的討論

會計主體是《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》界定的會計假設(shè)，指開展會計工作的單位、組織，既有工商管理部門，又有公共管理部門，是會計機構(gòu)、會計人員履行會計職能進行會計核算和會計監(jiān)督的空間界定。會計主體可能是一個法人、集團，同時不具備法人資格的獨立核算的實體也可能成為一個會計主體。

會計主體假設(shè)的研究和討論存在不同的觀點：一是主觀能動地認(rèn)識和改造會計世界的“會計人”;二是自主經(jīng)營、獨立核算、自負(fù)盈虧的經(jīng)濟實體;三是開展會計工作的單位;四是不具有法人資格但具有獨立經(jīng)營核算的單位。

（一）會計主體的哲學(xué)認(rèn)識

主體是一個空間概念，是人與人、人與外部世界產(chǎn)生活動關(guān)系的特定空間，包括自然人、法人、集團、社會人，而是指以社會聯(lián)系存在的社會人。主體具有以下屬性及特征：

1.主觀能動性和創(chuàng)造性。自覺地根據(jù)自身需求對客觀世界進行探索、改造、變革。

2.社會關(guān)系性。主體在對客觀世界進行探索、改造、變革的過程中，必然與其他主體、社會結(jié)產(chǎn)生社會關(guān)系，繼而進行互動達到完善或進化。

3.實踐性。主體是在生產(chǎn)實踐、社會實踐活動中產(chǎn)生和形成的，他包含了實踐活動及其關(guān)系。

馬克思把會計看成“過程的控制和觀念的總結(jié)”，從馬克思唯物辯證法的認(rèn)識論觀點看，會計主體是“會計人”，其具具備相當(dāng)專業(yè)理論、知、技能，對社會經(jīng)濟活動中的資金運動過程及結(jié)果進行反映和控制的會計機構(gòu)、會計人員，包括會計教學(xué)、會計學(xué)術(shù)、會計政策工作者。

（二）會計主體假設(shè)的目的和因素

會計主體假設(shè)的目的是為實現(xiàn)會計職能、會計目標(biāo)界定一個空間和范圍，以便進行產(chǎn)權(quán)的確認(rèn)、與其他主體的關(guān)系界定，其主要是用貨幣度量的經(jīng)濟利益關(guān)系。主體在經(jīng)濟活動、財務(wù)活動中與諸多其他主體產(chǎn)生經(jīng)濟利益關(guān)系，這些人叫“利益相關(guān)者”：股東、債權(quán)人、政府、供貨商、購買者、企業(yè)管理當(dāng)局、員工、社會公眾，以及其他會計信息使用者。

（三）從信息產(chǎn)生和披露看會計主體的層次性

1.會計主體在籌資、投資、經(jīng)營活動、收益分配過程中，進行大量交易，產(chǎn)生和形成業(yè)務(wù)的原始數(shù)據(jù)，并進行記錄和固定，把這些從客觀世界中獲取的信息反映出來。

2.會計主體的“會計人”把以上業(yè)務(wù)信息的原始數(shù)據(jù)，用專門的方法再現(xiàn)企業(yè)經(jīng)濟活動的過程和全貌。客觀上由于時間和空間的動態(tài)性，會計信息原始數(shù)據(jù)的再現(xiàn)或如實反映會存在一定的損失和偏差，既有量的偏差和損失，也有質(zhì)的偏差和損失。因此，主體的業(yè)務(wù)原始數(shù)據(jù)與和與會計的會計信息數(shù)據(jù)存在差異。

3.會計的目標(biāo)是向信息使用者提供會計信息。其信息載體和內(nèi)容為財務(wù)會計報告，信息使用者包括了股東、債權(quán)人、政府、供貨商、購買者、企業(yè)管理當(dāng)局、員工、社會公眾、其他會計信息使用者。會計主體加工、提供會計信息的過程中，必然受到他們的作用力。

（四）會計主體假設(shè)的時空限定

會計信息系統(tǒng)獲取信息、處理數(shù)據(jù)、提供信息，并非無邊無際，而是在時空上有要嚴(yán)格限定，具有獨立經(jīng)營、核算的單位以及時間上分期，會計信息系統(tǒng)獲取、處理的業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)、輸出的會計信息，都限定在該會計主體的空間界限內(nèi)，而不能超出這個范圍。同時業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)的時間也必須會計分期的要求。

（五）會計主體假設(shè)的局限性

會計主體假設(shè)存在局限性：第一，單一的企業(yè)主體不利于反映企業(yè)集團和合并報表會計信息;第二，在會計主體界定的范圍內(nèi)，向會計使用者提供全面信息存在相當(dāng)難度，將會計主體延伸到企業(yè)外部去才能順利獲取所需信息;第三，不利于會計計量范圍的擴展，如公允價值計量的理解。

（六）對會計主體討論的結(jié)論

1.《會計法》《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》：“會計核算應(yīng)當(dāng)以企業(yè)發(fā)生的各項交易或事項為對象，記錄和反映企業(yè)本身的各項生產(chǎn)經(jīng)營活動”。對會計主體會計核算、會計監(jiān)督的空間范圍，做出界定，但只是客觀描述了會計核算、會計監(jiān)督的范圍和對象，對會計主體的概念并不涉及規(guī)范的定義。

2.在實務(wù)中，必須對會計主體進行具體的分類界定：大中型企業(yè)和小型、微型企業(yè)。

二、中小微企業(yè)作為會計主體的界定

對會計主體——企業(yè)進行分類：大型、中型、小型、微型企業(yè)。

（一）中小微企業(yè)的作用

中小微企業(yè)在我國經(jīng)濟社會發(fā)展做出重要貢獻。中小微企業(yè)戶數(shù)占企業(yè)總戶數(shù)的比例超過95%，創(chuàng)造的國內(nèi)生產(chǎn)總值占60%左右，稅收貢獻占總額的50%左右，提供了大約80%的就業(yè)崗位，是我國經(jīng)濟持續(xù)增長的重要保障，在技術(shù)創(chuàng)新、增加就業(yè)、穩(wěn)定社會、農(nóng)村經(jīng)濟發(fā)展和地方財源等方面成為我國市場經(jīng)濟的主導(dǎo)力量。

（二）中小微企業(yè)的劃分標(biāo)準(zhǔn)

中小微企業(yè)劃分標(biāo)準(zhǔn)與經(jīng)濟發(fā)展相適應(yīng)，2011年我國工業(yè)和信息化部、國家統(tǒng)計局、發(fā)展改革委、財政部等部委為貫徹落實《中華人民共和國中小企業(yè)促進法》，研究制定了《中小企業(yè)劃型標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定》。中型、小型、微型三種類型企業(yè)的劃分標(biāo)準(zhǔn)分別根據(jù)企業(yè)從業(yè)人員、營業(yè)收入、資產(chǎn)總額等指標(biāo)，結(jié)合行業(yè)特點制定。

（三）中小微企業(yè)的特點

規(guī)模小、數(shù)量大、技術(shù)裝備率低，抗風(fēng)險能力低、競爭力弱、停業(yè)破產(chǎn)率高、壽命短，經(jīng)營靈活，適應(yīng)性強，投資主體多元化，生產(chǎn)經(jīng)營市場調(diào)節(jié)，主要面向國內(nèi)市場，逐步國際化趨勢，主要集中在勞動密集型產(chǎn)業(yè)，發(fā)展不平衡，優(yōu)勢地區(qū)集中，服務(wù)領(lǐng)域拓展迅速。其組織方式由單一經(jīng)營轉(zhuǎn)向?qū)I(yè)化、協(xié)作化經(jīng)營，產(chǎn)品從模仿型轉(zhuǎn)向自主創(chuàng)新型。

（四）中小微企業(yè)的組織形式

中小企業(yè)的組織形式主要是獨資企業(yè)（自然人企業(yè)）、合伙企業(yè)（單一業(yè)主聯(lián)合，有限合伙人和無限合伙人）、公司制企業(yè)（有限責(zé)任）、合資企業(yè)和集群制企業(yè)（兩個或多個企業(yè)以一個主導(dǎo)產(chǎn)業(yè)為核心或為獲取利潤和某種經(jīng)濟利益進行合資或空間集合）、家族企業(yè)（代理成本低、人才和經(jīng)營戰(zhàn)略缺乏）、特許經(jīng)營（契約關(guān)系;專利、經(jīng)營模式、背景式特許經(jīng)營;節(jié)省開辦費、經(jīng)營限制、喪失獨立性）。

三、中小微企業(yè)選擇會計核算準(zhǔn)則的主體特征差異

中小微企業(yè)作為會計主體在選擇會計核算準(zhǔn)則時，存在與大中型企業(yè)的特征差異。

資金實力、技術(shù)力量、高素質(zhì)的人力資源、管理水平等是制約我國中小微企業(yè)發(fā)展的瓶頸問題

（一）中小微企業(yè)自身素質(zhì)的問題 ——內(nèi)部問題

競爭力較弱，生產(chǎn)規(guī)模和資本積累處于劣勢，易受經(jīng)營環(huán)境的影響，勞動生產(chǎn)率較低，生產(chǎn)成本高。一是技術(shù)落后。技術(shù)水平低，設(shè)備落后，產(chǎn)品檔次低，產(chǎn)品開發(fā)能力較弱。二是經(jīng)營管理水平低。由于缺乏管理人才管理制度不健全，組織結(jié)構(gòu)、勞動人事、財務(wù)會計、生產(chǎn)經(jīng)營等方面缺乏相應(yīng)的管理規(guī)范。三是抗風(fēng)險能力較弱。經(jīng)濟形勢的風(fēng)云變幻和中國國內(nèi)經(jīng)濟政策的轉(zhuǎn)變，中小企業(yè)訂單、原料、勞動力等生產(chǎn)要素種種不利因素的重壓，致使廣大中小企業(yè)舉步維艱甚至出現(xiàn)了減產(chǎn)、停產(chǎn)或倒閉現(xiàn)象。因此，結(jié)構(gòu)調(diào)整和轉(zhuǎn)變發(fā)展方式困難較大。

（二）中小微企業(yè)生存發(fā)展的外部條件——外部環(huán)境問題

在發(fā)展的一定階段，中小企業(yè)創(chuàng)業(yè)和發(fā)展的政策法規(guī)實施體系不夠健全或者不夠落地，缺乏必要的政策支持，市場秩序還不夠規(guī)范。中小企業(yè)特別是小企業(yè)融資供需矛盾依然突出，社會化服務(wù)體系不健全，發(fā)展環(huán)境仍需進一步改善。政府對中小企業(yè)的扶持尚需進一步加強，中小企業(yè)的負(fù)擔(dān)較重。

（三）會計主體特征的差異性決定會計核算的差異性

我國分類執(zhí)行不同的會計準(zhǔn)則：大型、中型企業(yè)執(zhí)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則》;小型、微型企業(yè)——執(zhí)行《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》，以促進中小微企業(yè)可持續(xù)發(fā)展，規(guī)范中小微企業(yè)會計確認(rèn)、計量、記錄和報告的會計行為，一方面符合中國中小微企業(yè)的實際和特征，另一方面與IASB《中小主體國際財務(wù)報告準(zhǔn)則2009》及其發(fā)展方向基本一致和趨同，體現(xiàn)出以下差異性的特點。

1.準(zhǔn)則制定層面的特點。既以國際趨同為努力方向，又立足于我國小企業(yè)發(fā)展的實際;既保持自身體系完整，又與《企業(yè)會計準(zhǔn)則》有序銜接;既滿足稅收征管信息需求，又有助于銀行信貸決策;既確保行業(yè)上全覆蓋，又抓住小企業(yè)常見業(yè)務(wù)。

2.操作層面的特點。第一，采用歷史成本計量屬性，放棄公允價值，所有資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本計量，不計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。不使用公允價值，部分特殊情況使用市場價格和評估價值：投資者投入存貨、無形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、通過非貨幣性資產(chǎn)交換取得的長期股權(quán)投資、盤盈固定資產(chǎn)的成本、盤盈存貨的成本、采取產(chǎn)品分成方式取得的收入、政府補助的非貨幣性資產(chǎn)。第二，簡化會計核算的特點。中小微企業(yè)規(guī)模較小、業(yè)務(wù)相對簡單、會計基礎(chǔ)工作不夠規(guī)范、較為薄弱、會計信息使用者的信息需求相對較少和單一，會計核算確認(rèn)、計量、記錄和報告簡化處理，降低和減少了會計人員職業(yè)判斷。第三，減少稅會差異。商品銷售收入的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、應(yīng)收及預(yù)付款項壞賬損失、長期股權(quán)投資損失、折舊等方面與稅法口徑一致。

會計主體的不同特征，導(dǎo)致財務(wù)會計目標(biāo)的不同，導(dǎo)致所執(zhí)行的會計準(zhǔn)則不同，導(dǎo)致會計核算的不同。