◆李 璐 院 茜/中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院

自上世紀(jì)七十年代末開(kāi)始，美國(guó)政府開(kāi)始積極改革，其單一審計(jì)制度發(fā)展至今，已形成了由政府責(zé)任總署、總監(jiān)察長(zhǎng)辦公室、CPA 共同協(xié)作的全覆蓋監(jiān)督和問(wèn)責(zé)網(wǎng)絡(luò)。本文對(duì)其進(jìn)行總結(jié)與疏理，以期對(duì)我國(guó)公共部門(mén)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度的建設(shè)提供借鑒。

一、美國(guó)單一審計(jì)制度的緣起與實(shí)踐

（一）社會(huì)背景：新公共管理運(yùn)動(dòng)下的美國(guó)政府管理體制變革

美國(guó)在羅斯福新政時(shí)期采取政府干預(yù)的方法，成功緩解了大蕭條帶來(lái)的危機(jī)。然而，其后幾十年間這只“看得見(jiàn)的手”的力量不斷變大，過(guò)度的政府干預(yù)使得20世紀(jì)70年代的美國(guó)出現(xiàn)了嚴(yán)重的“滯漲”和財(cái)政赤字問(wèn)題，社會(huì)公眾對(duì)高運(yùn)行成本、低運(yùn)行效率的政府管理體制產(chǎn)生了質(zhì)疑。1979年，在新公共管理運(yùn)動(dòng)的推動(dòng)下，美國(guó)政府開(kāi)始積極改革，將力量集中于政策的制定和對(duì)政策執(zhí)行效果的審查，而將政策的執(zhí)行下放給公共部門(mén)、私營(yíng)部門(mén)以及非營(yíng)利組織?！斑\(yùn)行更好，花費(fèi)更少”的指導(dǎo)思想，促使聯(lián)邦政府對(duì)聯(lián)邦財(cái)政撥款的審計(jì)方式進(jìn)行改革，催生了單一審計(jì)制度。

（二）改革需求：對(duì)原有審計(jì)模式的徹底變革

單一審計(jì)制度出現(xiàn)之前，針對(duì)聯(lián)邦援助資金的審計(jì)是基于“grant-by-grant”的專項(xiàng)審計(jì)，州和地方政府可能因不同來(lái)源的聯(lián)邦援助而接受不同撥款機(jī)構(gòu)的單獨(dú)審計(jì)，不同的撥款機(jī)構(gòu)遵循著不同的項(xiàng)目審計(jì)準(zhǔn)則。不僅如此，審計(jì)結(jié)果還被禁止共享以及披露，這導(dǎo)致聯(lián)邦政府無(wú)法對(duì)聯(lián)邦援助資金進(jìn)行全局性規(guī)劃和控制。審計(jì)總署（Government Accountability Office，以下簡(jiǎn)稱GAO）和聯(lián)合財(cái)務(wù)管理改進(jìn)項(xiàng)目組于1979年聯(lián)合發(fā)布了調(diào)查報(bào)告，報(bào)告指出，這種審計(jì)模式存在嚴(yán)重的不對(duì)等、低效率、效果差等問(wèn)題。國(guó)會(huì)兩院舉行聽(tīng)證會(huì)，敦促管理預(yù)算局（Office of Management and Budget，以下簡(jiǎn)稱OMB）出臺(tái)措施以改變現(xiàn)狀。

（三）正式提出：1984年《單一審計(jì)法案》

OMB于1979年首次提出“單一審計(jì)”，意指“每年由一名審計(jì)師進(jìn)行一次審計(jì)”的工作理念。1984年正式頒布《單一審計(jì)法案》（Single Audit Act of 1984），規(guī)定每年接受聯(lián)邦財(cái)政援助資金超過(guò)10 萬(wàn)美元的州和地方政府需進(jìn)行一次單一審計(jì)，并且明確要求單一審計(jì)取代其他所有法規(guī)中對(duì)聯(lián)邦財(cái)政援助資金的審計(jì)。1996年的《單一審計(jì)法案修正案》將審計(jì)的實(shí)施對(duì)象擴(kuò)展至非營(yíng)利組織。該制度的產(chǎn)生徹底改變了以往聯(lián)邦財(cái)政援助資金的多次審計(jì)方法,單一審計(jì)制度實(shí)施前后的變化如表1所示。

二、美國(guó)單一審計(jì)制度的實(shí)踐應(yīng)用

（一）探索建立階段

1979年至1997年期間，各機(jī)構(gòu)從不同的角度對(duì)單一審計(jì)的實(shí)施進(jìn)行評(píng)估，探索如何改進(jìn)單一審計(jì)制度以精簡(jiǎn)其執(zhí)行程序、提升其執(zhí)行效力。例如，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)于1985年成立了專門(mén)小組研究如何提高由注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施的審計(jì)質(zhì)量，認(rèn)為應(yīng)進(jìn)一步完善審計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)，并且加強(qiáng)信息交換。在1996年對(duì)《單一計(jì)法案》的修訂中增加了對(duì)審計(jì)結(jié)果公開(kāi)和運(yùn)用的相關(guān)規(guī)定，通過(guò)實(shí)踐改進(jìn)了制度。1996年修正案和1997年行政執(zhí)行規(guī)定的發(fā)布標(biāo)志著單一審計(jì)制度的正式確立。

表1 美國(guó)單一審計(jì)制度實(shí)施前后變化

（二）完善優(yōu)化階段

1997年至2014年期間，在立法所保證的權(quán)威性基礎(chǔ)上，作為行政執(zhí)行機(jī)構(gòu)的OMB 通過(guò)不斷修改執(zhí)行規(guī)定，來(lái)完善單一審計(jì)的具體實(shí)施。這一階段的最終結(jié)果體現(xiàn)為OMB于2013年發(fā)布的《統(tǒng)一指南》,主要的變化體現(xiàn)在：（1）提高審計(jì)的執(zhí)行效率，《統(tǒng)一指南附件XI：合規(guī)補(bǔ)充》為審計(jì)師提供了各聯(lián)邦援助項(xiàng)目的目標(biāo)、程序和合規(guī)性要求，以及建議采用的審計(jì)程序等內(nèi)容，減輕了審計(jì)師的負(fù)擔(dān)，提升了審計(jì)執(zhí)行效率；（2）提高透明度和問(wèn)責(zé)性，公眾可以在線獲取單一審計(jì)報(bào)告，審計(jì)結(jié)果通過(guò)數(shù)據(jù)分析、模型構(gòu)建、績(jī)效評(píng)估等用于整個(gè)聯(lián)邦財(cái)政援助資金的管理優(yōu)化。

2014年，41 個(gè)撥款機(jī)構(gòu)聯(lián)合發(fā)布了《統(tǒng)一指南的執(zhí)行規(guī)定》，該規(guī)定是各機(jī)構(gòu)根據(jù)《統(tǒng)一指南》對(duì)各自資金管理所做的修改合集。2014年以后，單一審計(jì)的相關(guān)法律、規(guī)定、執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)的形式基本固定下來(lái)。單一審計(jì)制度發(fā)展歷程的時(shí)間線如圖1所示。

圖1 美國(guó)單一審計(jì)制度發(fā)展歷程的重要時(shí)點(diǎn)

三、美國(guó)單一審計(jì)制度的最新要求

（一）審計(jì)主體與審計(jì)客體

單一審計(jì)的審計(jì)客體為所有接受聯(lián)邦政府財(cái)政撥款的州和地方政府以及非營(yíng)利組織?！秵我粚徲?jì)法案》規(guī)定單一審計(jì)主體為遵守公認(rèn)政府審計(jì)準(zhǔn)則的獨(dú)立審計(jì)師，獨(dú)立審計(jì)師來(lái)源于政府審計(jì)部門(mén)或會(huì)計(jì)師事務(wù)所，大部分非聯(lián)邦實(shí)體選擇會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)行單一審計(jì)。審計(jì)師由公共部門(mén)的相關(guān)負(fù)責(zé)人選擇，如州和地方政府由監(jiān)察長(zhǎng)負(fù)責(zé)審計(jì)師的選擇和任命。各公共部門(mén)在采購(gòu)審計(jì)服務(wù)時(shí)要以獲取高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)為目標(biāo)，在符合統(tǒng)一采購(gòu)標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)上，明確審計(jì)的目標(biāo)和范圍，考慮審計(jì)人員的相關(guān)經(jīng)驗(yàn)、專業(yè)勝任能力、同業(yè)及外部質(zhì)量控制審閱結(jié)果。執(zhí)行單一審計(jì)的審計(jì)師必須取得美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格，此外AICPA于2014年啟動(dòng)單一審計(jì)資格認(rèn)證項(xiàng)目，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以參加AICPA 組織的網(wǎng)絡(luò)考試從而獲取中級(jí)或高級(jí)單一審計(jì)資格認(rèn)證，但是該證書(shū)并非為審計(jì)師執(zhí)行單一審計(jì)的必需條件。

（二）審計(jì)范圍和審計(jì)重點(diǎn)

單一審計(jì)對(duì)象包括整個(gè)實(shí)體范圍內(nèi)的財(cái)務(wù)報(bào)表、聯(lián)邦資金支出一覽表、內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和運(yùn)行狀況、以前年度審計(jì)發(fā)現(xiàn)的整改情況。

根據(jù)審計(jì)范圍的劃分，單一審計(jì)的重點(diǎn)為如下。（1）財(cái)務(wù)報(bào)表。財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)由非聯(lián)邦實(shí)體基于整個(gè)實(shí)體的財(cái)務(wù)狀況編制，審計(jì)師需審查財(cái)務(wù)報(bào)表是否在所有重大方面公允列示并在此基礎(chǔ)上發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)；審計(jì)師還需審查基于整個(gè)實(shí)體財(cái)務(wù)狀況的合規(guī)性，指出重大不合規(guī)事項(xiàng)；以及審查聯(lián)邦財(cái)政援助實(shí)施過(guò)程的合法合規(guī)性，并對(duì)非聯(lián)邦機(jī)構(gòu)在聯(lián)邦財(cái)政援助實(shí)施過(guò)程中是否遵守相關(guān)法律、法規(guī)和援助協(xié)議條款發(fā)表意見(jiàn)。（2）聯(lián)邦資金支出一覽表。審計(jì)師對(duì)聯(lián)邦支出一覽表的審計(jì)重點(diǎn)為該表是否在所有重大方面公允列示并且與財(cái)務(wù)報(bào)表一致。（3）內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和運(yùn)行狀況。審計(jì)師需審查非聯(lián)邦實(shí)體的內(nèi)部控制框架的整體設(shè)計(jì)和運(yùn)行，指出內(nèi)部控制重大缺陷和實(shí)質(zhì)性弱點(diǎn)；對(duì)聯(lián)邦財(cái)政援助實(shí)施過(guò)程的內(nèi)部控制進(jìn)行測(cè)試，測(cè)試重點(diǎn)是內(nèi)部控制的合規(guī)性。（4）以前年度審計(jì)發(fā)現(xiàn)的整改情況。非聯(lián)邦實(shí)體需提供以前年度審計(jì)發(fā)現(xiàn)總結(jié)表，審計(jì)師必須對(duì)先前的審計(jì)結(jié)果進(jìn)行跟進(jìn)并執(zhí)行必要的審計(jì)程序，以評(píng)估被審計(jì)單位編制的以前年度審計(jì)發(fā)現(xiàn)總結(jié)表的合理性，如果發(fā)現(xiàn)該表嚴(yán)重歪曲了任何以前年度審計(jì)發(fā)現(xiàn)的現(xiàn)狀，應(yīng)將此項(xiàng)作為當(dāng)前年度的審計(jì)發(fā)現(xiàn)列示。表2列示了以上所述的審計(jì)范圍和審計(jì)重點(diǎn)在審計(jì)報(bào)告中的體現(xiàn)。

表2 單一審計(jì)報(bào)告

（三）審計(jì)結(jié)果運(yùn)用

除上述審計(jì)報(bào)告外，審計(jì)師還需編制本年度審計(jì)發(fā)現(xiàn)和受質(zhì)疑成本支出一覽表，被審計(jì)方需編制糾正行動(dòng)計(jì)劃表。每年審計(jì)結(jié)束后，上述提及的9項(xiàng)報(bào)告連同財(cái)務(wù)報(bào)表、聯(lián)邦支出一覽表、由審計(jì)師簽署的管理層信函、資料收集表由非聯(lián)邦機(jī)構(gòu)整理成報(bào)告包，在規(guī)定時(shí)間內(nèi)上傳至聯(lián)邦審計(jì)清算中心。聯(lián)邦審計(jì)清算中心會(huì)在收到報(bào)告包的30天內(nèi)在其網(wǎng)站上公開(kāi)披露，所有的聯(lián)邦機(jī)構(gòu)以及公眾均通過(guò)該網(wǎng)站獲取相關(guān)報(bào)告。

單一審計(jì)制度強(qiáng)調(diào)對(duì)審計(jì)結(jié)果的后續(xù)跟進(jìn),并提倡審計(jì)雙方共同合作以確保問(wèn)責(zé)到位。對(duì)于本年度的審計(jì)發(fā)現(xiàn)，被審計(jì)方需針對(duì)每一項(xiàng)審計(jì)發(fā)現(xiàn)制定糾正行動(dòng)計(jì)劃，并列示預(yù)期完成日期。GAGAS 要求審計(jì)人員積極與被審計(jì)方溝通審計(jì)發(fā)現(xiàn)，并提供有助于改善被審計(jì)方運(yùn)營(yíng)的審計(jì)建議，被審計(jì)方需在審計(jì)師的幫助下建立可行流程確保審計(jì)建議的有效實(shí)施。

（四）審計(jì)技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)

單一審計(jì)制度在執(zhí)行過(guò)程中遵循的審計(jì)準(zhǔn)則是由GAO 發(fā)布的政府審計(jì)準(zhǔn)則，審計(jì)師還需依據(jù)OMB 發(fā)布的《統(tǒng)一指南》，該指南不僅是《單一審計(jì)法案》落實(shí)到行政上的執(zhí)行規(guī)定，還是對(duì)聯(lián)邦范圍內(nèi)的法律、政策、行政命令等的概要，為實(shí)施單一審計(jì)提出了建議性審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和審計(jì)程序。AICPA 的大量出版物也推動(dòng)了單一審計(jì)執(zhí)行準(zhǔn)則的逐步完善，如《審計(jì)指南——政府審計(jì)準(zhǔn)則和單一審計(jì)》、《會(huì)計(jì)和審計(jì)系列指導(dǎo)》、《政府審計(jì)能力框架》等。

（五）審計(jì)質(zhì)量控制

單一審計(jì)制度的實(shí)施過(guò)程涉及多個(gè)聯(lián)邦機(jī)構(gòu)，審計(jì)質(zhì)量的控制和改善也需要多管齊下。因此，各聯(lián)邦機(jī)構(gòu)和行業(yè)協(xié)會(huì)以自身職責(zé)為基礎(chǔ)，從不同角度入手，共同致力于審計(jì)質(zhì)量的提升。

GAO 作為完全獨(dú)立于行政部門(mén)而僅對(duì)國(guó)會(huì)負(fù)責(zé)的機(jī)構(gòu)，從單一審計(jì)制度的實(shí)施初期就開(kāi)始了對(duì)其執(zhí)行質(zhì)量的例行性檢查，旨在從立法角度為國(guó)會(huì)提供客觀、可靠的評(píng)估結(jié)果及決策建議。

總統(tǒng)委員會(huì)隸屬于行政部門(mén)，主要從如何改進(jìn)具體實(shí)施的角度審查單一審計(jì)執(zhí)行質(zhì)量，如其于2007年發(fā)布的《國(guó)家單一審計(jì)抽樣項(xiàng)目報(bào)告》中提出改善單一審計(jì)質(zhì)量的措施：修正和完善單一審計(jì)質(zhì)量的規(guī)范和指南；對(duì)從事單一審計(jì)的審計(jì)師建立最低職業(yè)教育要求；審核和強(qiáng)化對(duì)單一審計(jì)的監(jiān)管。其下設(shè)的審計(jì)委員會(huì)發(fā)布的審計(jì)質(zhì)量控制審查范本，為單一審計(jì)的質(zhì)量審查提供了指南。

AICPA 通過(guò)努力提升審計(jì)師專業(yè)勝任能力來(lái)推動(dòng)審計(jì)質(zhì)量的提高，如其于2014年啟動(dòng)的審計(jì)質(zhì)量提升計(jì)劃，實(shí)施了包括單一審計(jì)資格認(rèn)證、成立財(cái)務(wù)報(bào)告中心、提供更多與公共部門(mén)審計(jì)相關(guān)的出版物和網(wǎng)絡(luò)學(xué)習(xí)資源、鼓勵(lì)公共部門(mén)審計(jì)師加入政府審計(jì)質(zhì)量中心等在內(nèi)的多項(xiàng)措施?；趯?duì)單一審計(jì)要素的梳理，圖2 描述了單一審計(jì)的執(zhí)行和監(jiān)督機(jī)制。

圖2 單一審計(jì)的執(zhí)行和監(jiān)督機(jī)制

四、啟示與建議

（一）構(gòu)建各方力量齊參與的全覆蓋審計(jì)監(jiān)督體系

美國(guó)的單一審計(jì)制度由政府責(zé)任總署、總監(jiān)察長(zhǎng)辦公室、CPA 共同協(xié)作完成，形成了全方位的監(jiān)督和問(wèn)責(zé)網(wǎng)絡(luò)。我國(guó)可以在借鑒美國(guó)單一審計(jì)監(jiān)督問(wèn)責(zé)機(jī)制的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國(guó)的制度特征，設(shè)計(jì)公共部門(mén)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)監(jiān)督機(jī)制。

在我國(guó)的公共部門(mén)中，政府機(jī)關(guān)由國(guó)家審計(jì)負(fù)責(zé)，對(duì)于其他公共部門(mén)，如事業(yè)單位、醫(yī)院、學(xué)校、社會(huì)團(tuán)體、非營(yíng)利組織等，可以由注冊(cè)會(huì)計(jì)師擔(dān)任審計(jì)執(zhí)行者；審計(jì)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)結(jié)果進(jìn)行監(jiān)督和審查，并利用審計(jì)結(jié)果分析政策實(shí)施效果、統(tǒng)籌資金調(diào)配等；中注協(xié)應(yīng)配合審計(jì)機(jī)關(guān)工作，加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)建設(shè)、出臺(tái)相關(guān)指導(dǎo)性文件幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師更好地執(zhí)行公共部門(mén)審計(jì)。

（二）推動(dòng)公共部門(mén)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的制度建設(shè)

美國(guó)在推廣單一審計(jì)制度初期，可謂困難重重，其原因是未得到法律和規(guī)章制度的保障，在1984年立法后，單一審計(jì)在全國(guó)得到了迅速推廣。近年來(lái)，我國(guó)財(cái)政部非常重視公共部門(mén)審計(jì)，不斷擴(kuò)大公共部門(mén)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的試點(diǎn)范圍，發(fā)布了許多規(guī)定，為公共部門(mén)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的實(shí)施奠定了基礎(chǔ)。因此，我國(guó)可以在評(píng)估試點(diǎn)地區(qū)已制定政策的基礎(chǔ)上，建立統(tǒng)一、權(quán)威、覆蓋范圍廣的審計(jì)制度，確保公共部門(mén)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的順利推廣。

（三）加強(qiáng)審計(jì)結(jié)果的運(yùn)用

我國(guó)可以借鑒美國(guó)的做法建立公共部門(mén)審計(jì)數(shù)據(jù)中心，所有的公共部門(mén)審計(jì)數(shù)據(jù)都上傳至該數(shù)據(jù)中心后，數(shù)據(jù)中心根據(jù)不同的審計(jì)數(shù)據(jù)分類，確定哪些數(shù)據(jù)可以公開(kāi)披露，哪些數(shù)據(jù)用于內(nèi)部評(píng)價(jià)和考核，如財(cái)務(wù)報(bào)表和內(nèi)部控制審計(jì)本身就是為了樹(shù)立公共部門(mén)的公信力和增強(qiáng)透明度，這些信息應(yīng)向公眾公開(kāi)披露；而用于內(nèi)部考核和評(píng)估的數(shù)據(jù)應(yīng)交由專門(mén)的審計(jì)信息技術(shù)部門(mén)，經(jīng)過(guò)數(shù)據(jù)分析和處理，用于審計(jì)監(jiān)督執(zhí)行效果評(píng)估、財(cái)政資金使用效率和效果的評(píng)價(jià)、下一次財(cái)政撥款的整體統(tǒng)籌規(guī)劃，以及相關(guān)政策的優(yōu)化等。