◆王 芳 徐孜可 李 曼/南京審計(jì)大學(xué)

目前，國家審計(jì)機(jī)關(guān)越來越多通過購買審計(jì)服務(wù)來彌補(bǔ)審計(jì)人員力量的不足。但是，審計(jì)機(jī)關(guān)在向社會購買審計(jì)服務(wù)實(shí)踐中還存在背離審計(jì)目標(biāo)風(fēng)險(xiǎn)、審計(jì)質(zhì)量風(fēng)險(xiǎn)、廉政和違法風(fēng)險(xiǎn)、信息安全和泄密風(fēng)險(xiǎn)，影響著審計(jì)機(jī)關(guān)依法獨(dú)立履行審計(jì)職責(zé)和充分發(fā)揮審計(jì)監(jiān)督作用。因此，需要對購買和使用社會審計(jì)服務(wù)的性價(jià)比、審計(jì)機(jī)關(guān)管理責(zé)任、社會審計(jì)組織專業(yè)勝任能力、社會審計(jì)服務(wù)的質(zhì)量和績效進(jìn)行全面的評估?；诖?，建立審計(jì)機(jī)關(guān)向社會購買審計(jì)服務(wù)的后評估機(jī)制尤為重要。

一、研究問題與問卷說明

（一）研究問題

本文希望通過組織國家審計(jì)人員的調(diào)查，回答以下問題：1.我國審計(jì)機(jī)關(guān)向社會購買審計(jì)服務(wù)現(xiàn)狀如何？2.審計(jì)機(jī)關(guān)聘用外部人員的考核評估主體是誰？3.審計(jì)機(jī)關(guān)聘用外部人員的考核標(biāo)準(zhǔn)是什么？4.審計(jì)機(jī)關(guān)聘用外部人員的評估指標(biāo)體系是否科學(xué)？5.如何構(gòu)建和完善社會購買審計(jì)服務(wù)后評估機(jī)制？

（二）問卷說明

為進(jìn)一步了解審計(jì)機(jī)關(guān)向社會購買審計(jì)服務(wù)及后評估活動開展的狀況，筆者所在課題組于2017年1月實(shí)地走訪了上海市審計(jì)局和深圳市審計(jì)局，2月進(jìn)行了問卷調(diào)查，共計(jì)回收有效問卷152份。調(diào)查問卷的發(fā)放對象為各級國家審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)人員，包括審計(jì)署機(jī)關(guān)、審計(jì)署特派辦、審計(jì)廳和審計(jì)局，填寫人員既有處級以上干部，也有普通審計(jì)人員。問卷調(diào)查的對象分布于我國23個(gè)省、自治區(qū)、直轄市，具有一定的代表性。

二、問卷調(diào)查結(jié)果與分析

（一）審計(jì)機(jī)關(guān)向社會購買審計(jì)服務(wù)的基本現(xiàn)狀

1.審計(jì)機(jī)關(guān)向社會購買審計(jì)服務(wù)的開展現(xiàn)狀

首先我們調(diào)查了審計(jì)機(jī)關(guān)是否開展向社會購買審計(jì)服務(wù)的情況。在被調(diào)查對象所處的審計(jì)機(jī)關(guān)中，向社會購買審計(jì)服務(wù)的占總調(diào)查人數(shù)的84.87%，沒有購買行為的占6.58%，還有8.55%的審計(jì)人員不了解相關(guān)情況。

2.審計(jì)機(jī)關(guān)向社會購買審計(jì)服務(wù)的方式

根據(jù)調(diào)查，95.35%的調(diào)查對象都采取過聘用外部人員參與審計(jì)工作（或協(xié)助審計(jì)）的方式，項(xiàng)目整體外包的情況占18.6%，另外還有8.53%的采取其他方式。由此可見，目前審計(jì)機(jī)關(guān)向社會購買審計(jì)服務(wù)的主要方式是聘用外部人員參與審計(jì)工作。

（二）審計(jì)機(jī)關(guān)聘用外部人員的考核評估主體

審計(jì)機(jī)關(guān)非常重視外部人員的招聘工作，考核評估主體主要是以業(yè)務(wù)處室為主，法規(guī)處、綜合處參與，少數(shù)情況下財(cái)政部門、第三方機(jī)構(gòu)以及其他機(jī)構(gòu)也會參加考核評估。審計(jì)機(jī)關(guān)以“整體外包”方式購買審計(jì)服務(wù)的考核評估主體，與外聘人員“參與審計(jì)工作”的情況類似，不同的是，在整體外包方式下，選擇第三方機(jī)構(gòu)參與考核評估的比率大幅提高，占比25%。

（三）審計(jì)機(jī)關(guān)聘用外部人員的考核評估標(biāo)準(zhǔn)

外聘人員與審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)部人員考核評估標(biāo)準(zhǔn)無顯著差異的占大多數(shù)，達(dá)到56.1%；考核標(biāo)準(zhǔn)存在顯著差異的占43.9%。外聘人員的考核側(cè)重專業(yè)技能方面，指標(biāo)和標(biāo)準(zhǔn)單一，不像審計(jì)機(jī)關(guān)多維度考核。另外，也有調(diào)查對象指出對外聘人員的考核不系統(tǒng)，存在考核標(biāo)準(zhǔn)粗放籠統(tǒng)、無定量評價(jià)等問題。

我們調(diào)查了審計(jì)機(jī)關(guān)對聘請“參與審計(jì)工作”人員的評估標(biāo)準(zhǔn)的表現(xiàn)形式，外聘“參與審計(jì)工作”人員的考核評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)以定性與定量結(jié)合的占比73.17%?！皩徲?jì)項(xiàng)目整體外包”評估標(biāo)準(zhǔn)依然是以定性與定量結(jié)合方式為主，占比75%。

（四）審計(jì)機(jī)關(guān)聘用外部人員的的考核評估指標(biāo)

我們調(diào)查了各審計(jì)機(jī)關(guān)對聘請外部人員的評估指標(biāo)，調(diào)查對象選擇其認(rèn)為適當(dāng)?shù)倪x項(xiàng)，并按照重要程度進(jìn)行排序。我們根據(jù)選項(xiàng)排序情況，計(jì)算選項(xiàng)平均綜合得分，綜合得分越高表示這個(gè)評估指標(biāo)越重要。

審計(jì)機(jī)關(guān)對聘請“參與審計(jì)工作”人員的評估指標(biāo)中，工作完成情況、保密廉政紀(jì)律執(zhí)行情況、出勤情況、其他情況得分依次為4.44、2.67、2.54、2.46和0.4。結(jié)果表明，審計(jì)機(jī)關(guān)對外聘人員的考核重點(diǎn)是工作完成情況。

審計(jì)機(jī)關(guān)對“審計(jì)項(xiàng)目整體外包”的評估指標(biāo)，審計(jì)過程的規(guī)范性、審計(jì)成果的影響力、審計(jì)工作紀(jì)律執(zhí)行情況、溝通配合情況和其他情況得分依次為3.88、3.67、2.54、2.04、0.42?？梢?，對整體外包項(xiàng)目評價(jià)的重點(diǎn)為審計(jì)過程與審計(jì)成果，工作紀(jì)律與溝通配合位列其后。

三、國家審計(jì)機(jī)關(guān)向社會購買審計(jì)服務(wù)后評估機(jī)制的構(gòu)建思路

調(diào)查結(jié)果表明，目前審計(jì)機(jī)關(guān)向社會購買審計(jì)服務(wù)后評估機(jī)制尚未形成一致認(rèn)可的模式。我們認(rèn)為構(gòu)建購買審計(jì)服務(wù)后評估體系的基本問題是要解決“誰來進(jìn)行評估、對什么進(jìn)行評估、怎樣進(jìn)行評估”，即評估主體、評估客體和評估程序的問題。具體如圖1所示。

圖1 審計(jì)機(jī)關(guān)購買審計(jì)服務(wù)后設(shè)計(jì)評估體系的具體思路

審計(jì)機(jī)關(guān)購買審計(jì)服務(wù)后，由多維主體和多維客體共同參與評估。評估主體可以是政府采購主管機(jī)關(guān)，如財(cái)政部門，評價(jià)采購審計(jì)服務(wù)的政策目標(biāo)和政府采購工作情況；也可以是政府采購執(zhí)行主體，如審計(jì)機(jī)關(guān)，評價(jià)采購項(xiàng)目的執(zhí)行情況以及本部門具體采購工作情況；還可以是社會公眾，評價(jià)采購的公正性、透明度等。評價(jià)客體可以是外聘的提供審計(jì)服務(wù)的個(gè)人，也可以是整體承接審計(jì)項(xiàng)目的組織機(jī)構(gòu)，如會計(jì)師事務(wù)所。因此，根據(jù)購買審計(jì)服務(wù)項(xiàng)目的特點(diǎn)，明確評估的主體與客體是開展后評估的前提。

在明確評估主體與客體之后，可以確定適當(dāng)?shù)脑u估程序。具體評估過程包括明確評估目標(biāo)，構(gòu)造評估指標(biāo)體系，確定評估方法，最后分析評估結(jié)果。評估目標(biāo)應(yīng)根據(jù)購買方式、評估主體與客體特征確定；評估標(biāo)準(zhǔn)的選擇應(yīng)考慮評估目標(biāo)的需要；根據(jù)評估內(nèi)容與標(biāo)準(zhǔn)確定具體評估的程序與方法；最后合理利用實(shí)施評估程序后的成果。

（一）完善國家審計(jì)機(jī)關(guān)向社會購買審計(jì)服務(wù)后評估的主體

根據(jù)調(diào)查，目前購買審計(jì)服務(wù)的評價(jià)主體以業(yè)務(wù)處室、法規(guī)處、綜合處為主，財(cái)政部門、第三方機(jī)構(gòu)以及其他機(jī)構(gòu)比例較小。購買審計(jì)服務(wù)的評價(jià)主體應(yīng)該是多元的。審計(jì)機(jī)關(guān)向社會購買審計(jì)服務(wù)的評估主體應(yīng)包括內(nèi)部評價(jià)與外部評價(jià)兩種類型。內(nèi)部評價(jià)主體包括對采購服務(wù)的執(zhí)行情況進(jìn)行自我評價(jià)的購買審計(jì)服務(wù)的審計(jì)機(jī)關(guān)業(yè)務(wù)部門和對購買審計(jì)服務(wù)的質(zhì)量和績效情況進(jìn)行系統(tǒng)、全面、客觀評價(jià)的質(zhì)量控制、內(nèi)部審計(jì)、紀(jì)檢監(jiān)察等部門。外部評價(jià)主體包括財(cái)政部門、上級審計(jì)機(jī)關(guān)等權(quán)力機(jī)關(guān)和會計(jì)師事務(wù)所以及其他中介組織、行業(yè)協(xié)會、社會團(tuán)體、社會公眾等社會評價(jià)主體。各個(gè)評價(jià)主體應(yīng)充分發(fā)揮作用，且應(yīng)相互配合，避免沖突和摩擦，建立結(jié)構(gòu)合理、功能互補(bǔ)、和諧統(tǒng)一的評價(jià)主體體系，使向社會購買審計(jì)服務(wù)的評價(jià)機(jī)制順利運(yùn)行。

（二）完善國家審計(jì)機(jī)關(guān)購買社會審計(jì)服務(wù)后評估方法與程序

根據(jù)調(diào)查，對外聘人員的考核存在側(cè)重專業(yè)技能、指標(biāo)和標(biāo)準(zhǔn)單一、缺少定量評價(jià)的問題。購買審計(jì)服務(wù)后評估內(nèi)容指標(biāo)涉及過程、社會評價(jià)和經(jīng)濟(jì)回報(bào)等諸多方面。因此，后評估內(nèi)容可以由定性和定量兩部分構(gòu)成，根據(jù)定性和定量所占的比重得到最終的評價(jià)結(jié)果。

定性指標(biāo)與定量指標(biāo)的評價(jià)方法截然不同。定量計(jì)算能得到精確的數(shù)字結(jié)果，定性評價(jià)也能通過專家打分法、體操計(jì)分法、排隊(duì)計(jì)分法等方法將指標(biāo)數(shù)量化，但定性評價(jià)和定量計(jì)算的數(shù)學(xué)對比不能作為評價(jià)指標(biāo)值的依據(jù)。

對于定量指標(biāo)，目前國內(nèi)學(xué)者運(yùn)用DEA和AHP的分析方法較多。DEA作為數(shù)據(jù)包絡(luò)分析法，是計(jì)算多投入多產(chǎn)出的較好方法。AHP 層次分析法是將定性分析和定量分析融合在一起的系統(tǒng)分析方法，此方法可針對不同的方案得出不同的綜合評價(jià)值，為選擇最優(yōu)方案提供依據(jù)。由于不同的情況采用的具體分析方法不同，得根據(jù)實(shí)際情況選擇評估方法。

四、國家審計(jì)機(jī)關(guān)購買社會審計(jì)服務(wù)后評估指標(biāo)體系

（一）質(zhì)量評價(jià)體系的構(gòu)建

審計(jì)機(jī)關(guān)購買社會審計(jì)服務(wù)質(zhì)量評價(jià)指標(biāo)體系分可以為四大層次：審計(jì)投入、審計(jì)過程、審計(jì)結(jié)果、審計(jì)成效。

1.審計(jì)投入。其二級指標(biāo)包含價(jià)值觀、品德、作風(fēng)、知識、技能、經(jīng)驗(yàn)與時(shí)間，三級指標(biāo)如表1所示。

表1 審計(jì)投入評價(jià)指標(biāo)

2.審計(jì)過程。審計(jì)過程中的指標(biāo)涉及審計(jì)項(xiàng)目自啟動到完成的整個(gè)過程中審計(jì)人員選用的方法和舉措。在審計(jì)過程中，審計(jì)方案、審計(jì)實(shí)施與審計(jì)制度均是影響審計(jì)質(zhì)量好壞的重要因素。其指標(biāo)設(shè)計(jì)如表2。

3.審計(jì)結(jié)果。審計(jì)結(jié)果即審計(jì)工作自啟動到完成的整個(gè)過程中審計(jì)機(jī)關(guān)可得到的成果，其指標(biāo)設(shè)計(jì)如表3。

4.審計(jì)成效。審計(jì)成效是指揭露大案要案、促進(jìn)完善政策制度取得的審計(jì)成果，主要因素有審計(jì)揭露重大違法違紀(jì)違規(guī)問題或重大違法犯罪案件線索情況、審計(jì)意見和建議的采納情況、審計(jì)結(jié)果采用情況及其社會影響。具體指標(biāo)設(shè)計(jì)如表4。

表2 審計(jì)過程評價(jià)指標(biāo)

表3 審計(jì)結(jié)果評價(jià)指標(biāo)

表4 審計(jì)成效評價(jià)指標(biāo)

以上四個(gè)層次的評價(jià)指標(biāo)體系為原則性建議，由于利用購買審計(jì)服務(wù)的方式不同，在具體指標(biāo)的選取與量化中應(yīng)根據(jù)項(xiàng)目特點(diǎn)合理確定。

（二）績效評價(jià)指標(biāo)的構(gòu)建

制定審計(jì)機(jī)關(guān)購買社會審計(jì)服務(wù)績效評價(jià)指標(biāo)的依據(jù)是：第一，保證社會公共利益不被損害；第二，堅(jiān)決維護(hù)社會公平；第三，確保購買審計(jì)服務(wù)的高效性?？冃гu價(jià)指標(biāo)具體包括服務(wù)滿意度、社會公正度、服務(wù)績效三方面內(nèi)容，如表5所示。此外，評價(jià)政府績效價(jià)值取向的指標(biāo)包括服務(wù)滿意度和社會公正度兩方面內(nèi)容。

完善向社會購買審計(jì)服務(wù)后評估機(jī)制還有賴于制度保障、組織保障和資源保障，如根據(jù)現(xiàn)行的采購服務(wù)管理體制為后評估工作創(chuàng)立適當(dāng)?shù)姆煽蚣?，頒布法律法規(guī)和規(guī)范性文件，使后評估工作有法可依、有規(guī)可循；進(jìn)一步完善政府部門審計(jì)規(guī)范；設(shè)置專門的機(jī)構(gòu)或配備專職人員組織進(jìn)行管理；加強(qiáng)審計(jì)與財(cái)政部門之間的協(xié)作，共同監(jiān)管購買審計(jì)服務(wù)并且后評估經(jīng)費(fèi)充足。

表5 政府購買社會審計(jì)服務(wù)的績效評價(jià)指標(biāo)

五、結(jié)論

本文是一篇描述性的調(diào)查研究。通過調(diào)查，我們發(fā)現(xiàn)雖然大部分審計(jì)機(jī)關(guān)都存在向社會購買審計(jì)服務(wù)的行為，也有相應(yīng)的審計(jì)服務(wù)后評估工作，但后評估過程中存在第三方評價(jià)占比過少、考核指標(biāo)和標(biāo)準(zhǔn)單一、考核指標(biāo)體系不完善等問題。為此，文章首先提出了購買審計(jì)服務(wù)后評估機(jī)制的構(gòu)建思路，接著提出了如何完善審計(jì)機(jī)關(guān)向社會購買審計(jì)服務(wù)的后評估機(jī)制，目的在于通過多元的審計(jì)服務(wù)評價(jià)主體相互配合，定性與定量評估方法結(jié)合，來構(gòu)建完善的審計(jì)服務(wù)后評估指標(biāo)體系，確保評價(jià)客觀、公正。