◆王 芳 徐孜可 李 曼/南京審計大學(xué)

目前，國家審計機關(guān)越來越多通過購買審計服務(wù)來彌補審計人員力量的不足。但是，審計機關(guān)在向社會購買審計服務(wù)實踐中還存在背離審計目標風(fēng)險、審計質(zhì)量風(fēng)險、廉政和違法風(fēng)險、信息安全和泄密風(fēng)險，影響著審計機關(guān)依法獨立履行審計職責(zé)和充分發(fā)揮審計監(jiān)督作用。因此，需要對購買和使用社會審計服務(wù)的性價比、審計機關(guān)管理責(zé)任、社會審計組織專業(yè)勝任能力、社會審計服務(wù)的質(zhì)量和績效進行全面的評估?；诖耍徲嫏C關(guān)向社會購買審計服務(wù)的后評估機制尤為重要。

一、研究問題與問卷說明

（一）研究問題

本文希望通過組織國家審計人員的調(diào)查，回答以下問題：1.我國審計機關(guān)向社會購買審計服務(wù)現(xiàn)狀如何？2.審計機關(guān)聘用外部人員的考核評估主體是誰？3.審計機關(guān)聘用外部人員的考核標準是什么？4.審計機關(guān)聘用外部人員的評估指標體系是否科學(xué)？5.如何構(gòu)建和完善社會購買審計服務(wù)后評估機制？

（二）問卷說明

為進一步了解審計機關(guān)向社會購買審計服務(wù)及后評估活動開展的狀況，筆者所在課題組于2017年1月實地走訪了上海市審計局和深圳市審計局，2月進行了問卷調(diào)查，共計回收有效問卷152份。調(diào)查問卷的發(fā)放對象為各級國家審計機關(guān)的審計人員，包括審計署機關(guān)、審計署特派辦、審計廳和審計局，填寫人員既有處級以上干部，也有普通審計人員。問卷調(diào)查的對象分布于我國23個省、自治區(qū)、直轄市，具有一定的代表性。

二、問卷調(diào)查結(jié)果與分析

（一）審計機關(guān)向社會購買審計服務(wù)的基本現(xiàn)狀

1.審計機關(guān)向社會購買審計服務(wù)的開展現(xiàn)狀

首先我們調(diào)查了審計機關(guān)是否開展向社會購買審計服務(wù)的情況。在被調(diào)查對象所處的審計機關(guān)中，向社會購買審計服務(wù)的占總調(diào)查人數(shù)的84.87%，沒有購買行為的占6.58%，還有8.55%的審計人員不了解相關(guān)情況。

2.審計機關(guān)向社會購買審計服務(wù)的方式

根據(jù)調(diào)查，95.35%的調(diào)查對象都采取過聘用外部人員參與審計工作（或協(xié)助審計）的方式，項目整體外包的情況占18.6%，另外還有8.53%的采取其他方式。由此可見，目前審計機關(guān)向社會購買審計服務(wù)的主要方式是聘用外部人員參與審計工作。

（二）審計機關(guān)聘用外部人員的考核評估主體

審計機關(guān)非常重視外部人員的招聘工作，考核評估主體主要是以業(yè)務(wù)處室為主，法規(guī)處、綜合處參與，少數(shù)情況下財政部門、第三方機構(gòu)以及其他機構(gòu)也會參加考核評估。審計機關(guān)以“整體外包”方式購買審計服務(wù)的考核評估主體，與外聘人員“參與審計工作”的情況類似，不同的是，在整體外包方式下，選擇第三方機構(gòu)參與考核評估的比率大幅提高，占比25%。

（三）審計機關(guān)聘用外部人員的考核評估標準

外聘人員與審計機關(guān)內(nèi)部人員考核評估標準無顯著差異的占大多數(shù)，達到56.1%；考核標準存在顯著差異的占43.9%。外聘人員的考核側(cè)重專業(yè)技能方面，指標和標準單一，不像審計機關(guān)多維度考核。另外，也有調(diào)查對象指出對外聘人員的考核不系統(tǒng)，存在考核標準粗放籠統(tǒng)、無定量評價等問題。

我們調(diào)查了審計機關(guān)對聘請“參與審計工作”人員的評估標準的表現(xiàn)形式，外聘“參與審計工作”人員的考核評價標準以定性與定量結(jié)合的占比73.17%?！皩徲嬳椖空w外包”評估標準依然是以定性與定量結(jié)合方式為主，占比75%。

（四）審計機關(guān)聘用外部人員的的考核評估指標

我們調(diào)查了各審計機關(guān)對聘請外部人員的評估指標，調(diào)查對象選擇其認為適當?shù)倪x項，并按照重要程度進行排序。我們根據(jù)選項排序情況，計算選項平均綜合得分，綜合得分越高表示這個評估指標越重要。

審計機關(guān)對聘請“參與審計工作”人員的評估指標中，工作完成情況、保密廉政紀律執(zhí)行情況、出勤情況、其他情況得分依次為4.44、2.67、2.54、2.46和0.4。結(jié)果表明，審計機關(guān)對外聘人員的考核重點是工作完成情況。

審計機關(guān)對“審計項目整體外包”的評估指標，審計過程的規(guī)范性、審計成果的影響力、審計工作紀律執(zhí)行情況、溝通配合情況和其他情況得分依次為3.88、3.67、2.54、2.04、0.42。可見，對整體外包項目評價的重點為審計過程與審計成果，工作紀律與溝通配合位列其后。

三、國家審計機關(guān)向社會購買審計服務(wù)后評估機制的構(gòu)建思路

調(diào)查結(jié)果表明，目前審計機關(guān)向社會購買審計服務(wù)后評估機制尚未形成一致認可的模式。我們認為構(gòu)建購買審計服務(wù)后評估體系的基本問題是要解決“誰來進行評估、對什么進行評估、怎樣進行評估”，即評估主體、評估客體和評估程序的問題。具體如圖1所示。

圖1 審計機關(guān)購買審計服務(wù)后設(shè)計評估體系的具體思路

審計機關(guān)購買審計服務(wù)后，由多維主體和多維客體共同參與評估。評估主體可以是政府采購主管機關(guān)，如財政部門，評價采購審計服務(wù)的政策目標和政府采購工作情況；也可以是政府采購執(zhí)行主體，如審計機關(guān)，評價采購項目的執(zhí)行情況以及本部門具體采購工作情況；還可以是社會公眾，評價采購的公正性、透明度等。評價客體可以是外聘的提供審計服務(wù)的個人，也可以是整體承接審計項目的組織機構(gòu)，如會計師事務(wù)所。因此，根據(jù)購買審計服務(wù)項目的特點，明確評估的主體與客體是開展后評估的前提。

在明確評估主體與客體之后，可以確定適當?shù)脑u估程序。具體評估過程包括明確評估目標，構(gòu)造評估指標體系，確定評估方法，最后分析評估結(jié)果。評估目標應(yīng)根據(jù)購買方式、評估主體與客體特征確定；評估標準的選擇應(yīng)考慮評估目標的需要；根據(jù)評估內(nèi)容與標準確定具體評估的程序與方法；最后合理利用實施評估程序后的成果。

（一）完善國家審計機關(guān)向社會購買審計服務(wù)后評估的主體

根據(jù)調(diào)查，目前購買審計服務(wù)的評價主體以業(yè)務(wù)處室、法規(guī)處、綜合處為主，財政部門、第三方機構(gòu)以及其他機構(gòu)比例較小。購買審計服務(wù)的評價主體應(yīng)該是多元的。審計機關(guān)向社會購買審計服務(wù)的評估主體應(yīng)包括內(nèi)部評價與外部評價兩種類型。內(nèi)部評價主體包括對采購服務(wù)的執(zhí)行情況進行自我評價的購買審計服務(wù)的審計機關(guān)業(yè)務(wù)部門和對購買審計服務(wù)的質(zhì)量和績效情況進行系統(tǒng)、全面、客觀評價的質(zhì)量控制、內(nèi)部審計、紀檢監(jiān)察等部門。外部評價主體包括財政部門、上級審計機關(guān)等權(quán)力機關(guān)和會計師事務(wù)所以及其他中介組織、行業(yè)協(xié)會、社會團體、社會公眾等社會評價主體。各個評價主體應(yīng)充分發(fā)揮作用，且應(yīng)相互配合，避免沖突和摩擦，建立結(jié)構(gòu)合理、功能互補、和諧統(tǒng)一的評價主體體系，使向社會購買審計服務(wù)的評價機制順利運行。

（二）完善國家審計機關(guān)購買社會審計服務(wù)后評估方法與程序

根據(jù)調(diào)查，對外聘人員的考核存在側(cè)重專業(yè)技能、指標和標準單一、缺少定量評價的問題。購買審計服務(wù)后評估內(nèi)容指標涉及過程、社會評價和經(jīng)濟回報等諸多方面。因此，后評估內(nèi)容可以由定性和定量兩部分構(gòu)成，根據(jù)定性和定量所占的比重得到最終的評價結(jié)果。

定性指標與定量指標的評價方法截然不同。定量計算能得到精確的數(shù)字結(jié)果，定性評價也能通過專家打分法、體操計分法、排隊計分法等方法將指標數(shù)量化，但定性評價和定量計算的數(shù)學(xué)對比不能作為評價指標值的依據(jù)。

對于定量指標，目前國內(nèi)學(xué)者運用DEA和AHP的分析方法較多。DEA作為數(shù)據(jù)包絡(luò)分析法，是計算多投入多產(chǎn)出的較好方法。AHP 層次分析法是將定性分析和定量分析融合在一起的系統(tǒng)分析方法，此方法可針對不同的方案得出不同的綜合評價值，為選擇最優(yōu)方案提供依據(jù)。由于不同的情況采用的具體分析方法不同，得根據(jù)實際情況選擇評估方法。

四、國家審計機關(guān)購買社會審計服務(wù)后評估指標體系

（一）質(zhì)量評價體系的構(gòu)建

審計機關(guān)購買社會審計服務(wù)質(zhì)量評價指標體系分可以為四大層次：審計投入、審計過程、審計結(jié)果、審計成效。

1.審計投入。其二級指標包含價值觀、品德、作風(fēng)、知識、技能、經(jīng)驗與時間，三級指標如表1所示。

表1 審計投入評價指標

2.審計過程。審計過程中的指標涉及審計項目自啟動到完成的整個過程中審計人員選用的方法和舉措。在審計過程中，審計方案、審計實施與審計制度均是影響審計質(zhì)量好壞的重要因素。其指標設(shè)計如表2。

3.審計結(jié)果。審計結(jié)果即審計工作自啟動到完成的整個過程中審計機關(guān)可得到的成果，其指標設(shè)計如表3。

4.審計成效。審計成效是指揭露大案要案、促進完善政策制度取得的審計成果，主要因素有審計揭露重大違法違紀違規(guī)問題或重大違法犯罪案件線索情況、審計意見和建議的采納情況、審計結(jié)果采用情況及其社會影響。具體指標設(shè)計如表4。

表2 審計過程評價指標

表3 審計結(jié)果評價指標

表4 審計成效評價指標

以上四個層次的評價指標體系為原則性建議，由于利用購買審計服務(wù)的方式不同，在具體指標的選取與量化中應(yīng)根據(jù)項目特點合理確定。

（二）績效評價指標的構(gòu)建

制定審計機關(guān)購買社會審計服務(wù)績效評價指標的依據(jù)是：第一，保證社會公共利益不被損害；第二，堅決維護社會公平；第三，確保購買審計服務(wù)的高效性。績效評價指標具體包括服務(wù)滿意度、社會公正度、服務(wù)績效三方面內(nèi)容，如表5所示。此外，評價政府績效價值取向的指標包括服務(wù)滿意度和社會公正度兩方面內(nèi)容。

完善向社會購買審計服務(wù)后評估機制還有賴于制度保障、組織保障和資源保障，如根據(jù)現(xiàn)行的采購服務(wù)管理體制為后評估工作創(chuàng)立適當?shù)姆煽蚣?，頒布法律法規(guī)和規(guī)范性文件，使后評估工作有法可依、有規(guī)可循；進一步完善政府部門審計規(guī)范；設(shè)置專門的機構(gòu)或配備專職人員組織進行管理；加強審計與財政部門之間的協(xié)作，共同監(jiān)管購買審計服務(wù)并且后評估經(jīng)費充足。

表5 政府購買社會審計服務(wù)的績效評價指標

五、結(jié)論

本文是一篇描述性的調(diào)查研究。通過調(diào)查，我們發(fā)現(xiàn)雖然大部分審計機關(guān)都存在向社會購買審計服務(wù)的行為，也有相應(yīng)的審計服務(wù)后評估工作，但后評估過程中存在第三方評價占比過少、考核指標和標準單一、考核指標體系不完善等問題。為此，文章首先提出了購買審計服務(wù)后評估機制的構(gòu)建思路，接著提出了如何完善審計機關(guān)向社會購買審計服務(wù)的后評估機制，目的在于通過多元的審計服務(wù)評價主體相互配合，定性與定量評估方法結(jié)合，來構(gòu)建完善的審計服務(wù)后評估指標體系，確保評價客觀、公正。