陳夢遙

[摘 要]2017年，財政部發(fā)布了修訂的金融工具會計準則，本次修訂是10年來對金融工具相關準則的第一次全面修訂。本文結合已上市期貨公司財務報告，主要從金融資產分類、金融工具減值和套期會計等方面的變化分析修訂準則對期貨公司財務報表及監(jiān)管指標的影響，并提出具體應對措施。

[關鍵詞]金融工具;會計準則;期貨公司

doi：10.3969/j.issn.1673 - 0194.2019.20.015

[中圖分類號]F840.4;F842.3[文獻標識碼]A[文章編號]1673-0194（2019）20-00-02

1 ? ? 新金融工具準則概述

為了適應社會主義市場經濟發(fā)展需要，規(guī)范金融工具的會計處理，提高會計信息質量，財政部對金融工具相關會計準則進行了修訂，于2017年發(fā)布了修訂的金融工具相關會計準則，包括《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》《企業(yè)會計準則第23號——金融資產轉移》《企業(yè)會計準則第24號——套期會計》和《企業(yè)會計準則第37號——金融工具列報》（以下簡稱“新準則”）。在境內外同時上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國際財務報告準則或企業(yè)會計準則編制財務報告的企業(yè)，自2018年1月1日起施行新準則（與修訂國際會計準則執(zhí)行時間一致）;其他境內上市企業(yè)自2019年1月1日起施行;執(zhí)行企業(yè)會計準則的非上市企業(yè)自2021年1月1日起施行。同時，鼓勵企業(yè)提前執(zhí)行。本文以新準則為基礎，結合期貨公司財務報告，采用比較分析法，淺析新準則對期貨公司影響，并提出相應對策。

2 ? ? 樣本選擇

期貨公司屬金融行業(yè)，資產、負債和所有者權益主要是金融工具。我國對期貨公司的業(yè)務范圍實行較為嚴格的管理，期貨公司主營業(yè)務一般包括：期貨經紀、期貨投資咨詢、資產管理等。部分期貨公司已設立風險管理子公司，開展風險管理業(yè)務。由于期貨公司的財務報告一般不對外公布，本文以兩家在我國香港聯合交易所上市的期貨公司為樣本，以其公布的2017年度和2018年中期合并財務報告為例進行分析，例如，弘業(yè)期貨股份有限公司（港股上市代碼：03678;股票簡稱：弘業(yè)期貨）和魯證期貨股份有限公司（港股上市代碼：01461;股票簡稱：魯證期貨）。弘業(yè)期貨財務報告是按照香港會計準則編制，魯證期貨的財務報告是按照國際財務報告準則編制，計價貨幣均為人民幣?？紤]到內地、香港和國際會計準則的趨同性，本文不考慮準則的差異性。

3 ? ? 金融工具會計概述

3.1 ? 金融工具的概念

金融工具指形成一方的金融資產并形成其他方的金融負債或權益工具的合同。金融工具包括金融資產、金融負債和權益工具。合同形式是多樣的，可以是書面的也可以是非書面的。預付賬款和預收賬款一般不會用金融資產交付，故不屬于金融工具。應交稅費是法律規(guī)定的義務，不屬于合同義務，故不屬于金融工具。金融資產指企業(yè)持有的現金、其他方的權益工具、從其他方收取現金或其他金融資產的合同權利、在潛在有利條件下與其他方交換金融資產或金融負債的合同權利等。金融負債指向其他方交付現金或其他金融資產的合同義務和在潛在不利條件下，與其他方交換金融資產或金融負債的合同義務等。權益工具指能證明擁有某個企業(yè)在扣除所有負債后的資產中剩余權益的合同。

3.2 ? 金融工具在財務報表中的范圍

金融工具在期貨公司資產負債表中一般占比較高。在樣本公司弘業(yè)期貨和魯證期貨披露的2017年年度合并財務報告中，金融資產占資產總額比例約為98%（弘業(yè)期貨）、98%（魯證期貨），金融負債占負債總額比例約為100%（弘業(yè)期貨）、100%（魯證期貨）。扣除期貨客戶保證金后，樣本公司金融資產占資產總額比例為97%（弘業(yè)期貨）、99%（魯證期貨），金融負債占負債總額比例約為100%（弘業(yè)期貨）、100%（魯證期貨）。

4 ? ? 準則變化及影響分析

4.1 ? 金融資產分類變化的影響

4.1.1 ? 變化

金融資產分類由現行“四分類”改為“三分類”。新準則對于“非交易性權益工具投資”有特殊規(guī)定。權益工具投資合同現金流量特征不符合“在特定日期產生的現金流量，僅為對本金和以未償付本金金額為基礎的利息支付”的要求，一般應當劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。但新準則允許企業(yè)將其指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益。一旦指定，不得撤銷，且在處置時不得將原計入其他綜合收益的累計公允價值變動額結轉計入當期損益，而是直接計入留存收益。如果企業(yè)使用套期工具對這類型金融資產進行套期，套期工具的利得和損失和該類型金融資產因被套期風險引起的公允價值變動也應當計入其他綜合收益。

4.1.2 ? 影響分析

對于占期貨公司資產最大比率的貨幣資金和應收期貨保證金，在現行準則和新準則中均按攤余成本計量，不受實際影響。新準則對期貨公司金融資產分類的主要影響為非交易性權益工具投資處理。如果期貨公司將其劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，則需要每個資產負債表日計量公允價值，并將其變動計入當期損益，無疑增加了報表利潤的波動性。如果其劃分為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產，則不得撤銷指定，不得重分類，損益永遠無法計入利潤總額。樣本公司在2018年中期報告附注中披露了金融資產分類的變化對期初數據（2017年12月31日）的影響，但均未重述期初列報數據，本文對其進行了整理。金融資產分類變化主要由可供出售金融資產重新分類引起。弘業(yè)期貨對2017年12月31日的1.31億元可供出售金融資產進行重新分類，可供出售金融資產占弘業(yè)期貨當期資產總額的2%。重新分類導致10萬元其他綜合收益結轉至留存收益，該金額占所有者權益的0%。魯證期貨對2017年12月31日的4.88億元可供出售金融資產進行重新分類，可供出售金融資產占魯證期貨當期資產總額的6%;重新分類導致16.4萬元其他綜合收益結轉至留存收益，該金額占所有者權益的0%。金融資產分類變化對樣本公司財務報表沒有造成重大影響。執(zhí)行新準則時，期貨公司管理層在對非交易性權益工具投資的分類上，需要在報表利潤大幅波動和損益是否計入利潤總額之間權衡。

4.2 ? 金融工具減值變化的影響

4.2.1 ? 變化

金融資產減值會計由“已發(fā)生損失法”改為“預期損失法”。現行金融工具確認和計量準則對于金融資產減值的會計處理采用的是“已發(fā)生損失法”，即只有在客觀證據表明金融資產已經發(fā)生損失時，才對相關金融資產計提減值準備。新修訂的金融工具確認和計量準則將金融資產減值會計處理由“已發(fā)生損失法”修改為“預期損失法”，要求考慮金融資產未來預期信用損失情況。

4.2.2 ? 影響分析

預期信用損失法提高了前瞻性，從而更加及時、足額地計提金融資產減值準備，便于揭示和防控金融資產信用風險，但該方法實際運用中存在較大難度。樣本公司均披露了已發(fā)生損失發(fā)變更為預期信用損失法導致的會計政策變更。弘業(yè)期貨報表中無資產減值損失的項目，無相關附注。魯證期貨報表中有資產減值損失，附注中未披露資產減值損失的詳細信息，在附注中披露：“本集團評估了預期信用損失模型的影響，并確認了減值損失的增加影響很小”。上述信息可知，金融工具減值變化對樣本公司影響不顯著。樣本公司未披露其對監(jiān)管指標的影響。如果期貨公司持有需要計提減值的金融資產與凈資本比值較大，計提大額減值準備時或將對凈資本等監(jiān)管指標產生顯著影響。

5 ? ? 應對金融工具減值的對策

5.1 ? 加強業(yè)務與財務融合

新準則對金融資產的分類與業(yè)務管理模式有著簡明、直接的關系，業(yè)務模式直接影響資產分類及其計量屬性。因而業(yè)務管理策略對財務結果的影響會更直觀、更深刻，財務結果對業(yè)務經營情況的反映也更加客觀、貼切。期貨公司應當更加注重戰(zhàn)略、業(yè)務、風控和會計管理有機融合，全面提升企業(yè)管理水平和效率。

5.2 ? 建立預期信用損失模型

預期信用損失是新準則中新提出的計量金融工具減值的方法，實際運用中還需要做大量準備工作。如果期貨公司參與相關類型的金融業(yè)務，應建立預期信用損失模型，每個資產負債表日均要按照此方法進行金融資產減值測試，及時預警和反映金融資產和金融負債面臨的市場風險等金融風險，提高企業(yè)風險識別、計量、防范和控制能力。

5.3 ? 審慎選擇會計政策

金融資產分類、重分類和套期會計的會計政策選擇有一定的靈活性。期貨公司應當統(tǒng)籌考慮不同的會計政策對財務報告和監(jiān)管指標的影響，必要時進行專項壓力測試，審慎選擇會計政策。

5.4 ? 提高財務人員綜合素質

新準則要求財務人員除了精通晦澀難懂的金融工具準則體系之外，還需要具備業(yè)務、風險管理等領域專業(yè)知識，從而做出準確的職業(yè)判斷。特別是會計估值、風險計量模型等方面需要較高的專業(yè)能力。考慮到近年來我國期貨公司已經進入創(chuàng)新發(fā)展新階段，期貨公司也必將涉及越來越多的復雜多樣的金融工具，期貨風險管理子公司業(yè)務類型也將越來越多。因此，期貨公司需要不斷提高財務人員的綜合素質，加強財務領域和風險管理領域的專業(yè)人才儲備。

6 ? ? 結 語

新準則是對金融工具相關準則的全面修訂，應用新準則屬于重大會計政策變更，對于期貨公司這類金融機構的影響是廣泛的。本文經過分析發(fā)現，新準則不會對期貨公司的財務報表和監(jiān)管指標產生實質性的重大影響。一方面是因為期貨公司自營投資一般占比不高，另一方面是樣本公司為上市公司，資本較為充足。期貨公司在執(zhí)行新準則過程中應當關注金融資產分類、金融工具減值方面的變化，特別是對非交易性權益投資的處理。新準則改善了套期會計的實用性，期貨公司及其子公司在風險管理活動中可更好地運用套期會計以減少或消除會計錯配，使財務信息更好地反映風險管理活動。

主要參考文獻

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