白東煥 齊魯理工學(xué)院

近年來(lái)新修訂的政府補(bǔ)助準(zhǔn)則出臺(tái)后，我國(guó)財(cái)政貼息處理的規(guī)定進(jìn)一步完善，政府以及企業(yè)都要按照撥付對(duì)象遵循《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20 號(hào)——政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)和對(duì)政府救援的揭示》的公允價(jià)值計(jì)量并調(diào)整實(shí)際利率等方法，實(shí)現(xiàn)財(cái)政貼息與借款費(fèi)用準(zhǔn)則的統(tǒng)一。鑒于此，新政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施下，企業(yè)要做好會(huì)計(jì)處理相關(guān)工作的調(diào)整，改變?cè)瓬?zhǔn)則下的會(huì)計(jì)工作機(jī)制，重新構(gòu)建新的財(cái)政貼息會(huì)計(jì)處理模式，保證財(cái)務(wù)報(bào)告的公允性以及真實(shí)性。所以，實(shí)際財(cái)政貼息的會(huì)計(jì)處理，應(yīng)隨著新政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的出臺(tái)，尋求新的會(huì)計(jì)處理方式。

1 新政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下財(cái)政貼息會(huì)計(jì)處理的變化

比對(duì)新政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，原準(zhǔn)則缺乏對(duì)“政府補(bǔ)助”的特征以及確認(rèn)條件，因此新政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)準(zhǔn)則出臺(tái)后，企業(yè)的財(cái)政貼息會(huì)計(jì)處理體系發(fā)生了變化。一方面，企業(yè)要具備“政府補(bǔ)助”的兩大特征，滿足源于政府經(jīng)濟(jì)資源和無(wú)償性的資金，才能得到政府的補(bǔ)助。另一方面，新準(zhǔn)則的出現(xiàn)改變了以往的會(huì)計(jì)科目，新準(zhǔn)則增加了“其他收益”這個(gè)會(huì)計(jì)科目，并依據(jù)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)，區(qū)分了企業(yè)日常經(jīng)濟(jì)活動(dòng)以及非日常經(jīng)營(yíng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，細(xì)化了企業(yè)各項(xiàng)財(cái)政收入的來(lái)源以及屬性。

因此，新準(zhǔn)則會(huì)計(jì)處理方法以及會(huì)計(jì)處理方式都發(fā)生了變化。第一，新準(zhǔn)則詳細(xì)的劃分了政府補(bǔ)助的類(lèi)型——“與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助”以及“與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助”，前者往往會(huì)采用凈額法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，沖減資產(chǎn)賬面價(jià)值，后者則是多采用遞延收益的攤銷(xiāo)方法，按照合理以及系統(tǒng)的方法進(jìn)行分期損益記賬，通過(guò)固定資產(chǎn)的加速折舊方法進(jìn)行收益分配。因此，新準(zhǔn)則比對(duì)原準(zhǔn)則，多增了資產(chǎn)在壽命結(jié)束前提前處理以及其剩余遞延收益的處理。

2 新政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的會(huì)計(jì)核算相關(guān)理論研究

對(duì)于國(guó)家和企業(yè)發(fā)展而言，政府補(bǔ)助的存在是為了促進(jìn)特定產(chǎn)業(yè)以及地區(qū)的經(jīng)濟(jì)扶持，所以通過(guò)經(jīng)濟(jì)發(fā)展政策為產(chǎn)業(yè)和地區(qū)提供一定的政府補(bǔ)助。新時(shí)期以來(lái)，為鼓勵(lì)企業(yè)科技創(chuàng)新以及新產(chǎn)品的研發(fā)力度等，政府也會(huì)采用傾斜政策為企業(yè)提供資金和政策支持。政府補(bǔ)助最為明顯的體現(xiàn)，就是國(guó)家財(cái)政向企業(yè)進(jìn)行財(cái)政撥款或者是低息貸款等，通過(guò)多種方式為企業(yè)提供資金扶持。從商業(yè)經(jīng)濟(jì)發(fā)展角度來(lái)看，政府補(bǔ)助是將政府當(dāng)做委托人，借助注入資本、政府采購(gòu)、稅收返還等多種方法對(duì)企業(yè)提供各種資金補(bǔ)助等，以優(yōu)化企業(yè)發(fā)展的經(jīng)營(yíng)環(huán)境以及業(yè)績(jī)等。因此，政府補(bǔ)助的相關(guān)事項(xiàng)必須要正確進(jìn)行會(huì)計(jì)核算以及補(bǔ)助會(huì)計(jì)信息披露等，為投資者提供公平、透明的信息環(huán)境，我國(guó)新政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的出現(xiàn)，就是為了明確而詳細(xì)地提出相關(guān)規(guī)定，便于進(jìn)行會(huì)計(jì)核算處理。

新政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的明確定義為，企業(yè)從政府各部門(mén)無(wú)償獲得資產(chǎn)，既可以是貨幣也可以是非貨幣，除卻政府作為企業(yè)固定的投資資產(chǎn)以外，所以債務(wù)和面以及直接減免稅等稅收優(yōu)惠等不是政府補(bǔ)助。要得到政府補(bǔ)助，企業(yè)必須要滿足相應(yīng)的附加條件，并依法申請(qǐng)按照政府規(guī)定的用途使用補(bǔ)助。對(duì)于政府補(bǔ)助的會(huì)計(jì)核算，有資本法以及收益法等，資本法是將政府補(bǔ)助作為所有者權(quán)益科目進(jìn)行核算，將政府補(bǔ)助區(qū)別于經(jīng)營(yíng)收益，遵守資本保全原則，不應(yīng)計(jì)入經(jīng)營(yíng)收益科目中。收益法則認(rèn)為政府補(bǔ)助應(yīng)該作為收益科目進(jìn)行核算，因?yàn)槠髽I(yè)需要滿足一定的附加條件才能獲取政府補(bǔ)助，實(shí)際會(huì)計(jì)核算中應(yīng)按照配比原則，計(jì)入損益類(lèi)科目進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。總額法則是依據(jù)相關(guān)成本與政府補(bǔ)助的配比關(guān)系，將成分費(fèi)用與政府補(bǔ)助費(fèi)分開(kāi)按照相配比進(jìn)行收益計(jì)算，凈額法則是將政府補(bǔ)助與相關(guān)成本費(fèi)用進(jìn)行沖抵，并披露沖抵信息以及相應(yīng)的凈額。這些會(huì)計(jì)核算方法都是進(jìn)行政府補(bǔ)助的常用方式，對(duì)于已經(jīng)確認(rèn)獲取政府補(bǔ)助的企業(yè)而言，應(yīng)針對(duì)不同形式選擇合適的會(huì)計(jì)處理方法，才能有效實(shí)現(xiàn)財(cái)政貼息的會(huì)計(jì)核算與處理。

3 新政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下財(cái)政貼息的會(huì)計(jì)處理方法

2017 年我國(guó)財(cái)政部出臺(tái)先企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后，就明確規(guī)定財(cái)政貼息應(yīng)按照撥付對(duì)象進(jìn)行凈額法實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)處理，無(wú)論是在那種情形下都應(yīng)按照此項(xiàng)條款，選擇合適的會(huì)計(jì)處理方法，以展現(xiàn)出新政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的特征。凈額法在財(cái)政貼息會(huì)計(jì)處理中的應(yīng)用，具有以下優(yōu)勢(shì)：

(1）消除財(cái)務(wù)人員的困惑。因?yàn)樾聹?zhǔn)則明確提出要用凈額法進(jìn)行財(cái)政貼息的會(huì)計(jì)處理，這樣一來(lái)就能保證財(cái)政貼息的處理統(tǒng)一化和系統(tǒng)化，便于財(cái)務(wù)人員在財(cái)政貼息會(huì)計(jì)處理事務(wù)操作中，科學(xué)進(jìn)行財(cái)政貼息處理。凈額法與《基本建設(shè)貸款中央財(cái)政貼息資金管理辦法》（財(cái)建［2012］95號(hào)）的內(nèi)容基本一致，縣財(cái)政貼息會(huì)計(jì)處理能實(shí)現(xiàn)有章可循。

(2）與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同。凈額法的應(yīng)用，能實(shí)現(xiàn)國(guó)內(nèi)企業(yè)實(shí)際與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的去通化，確保我國(guó)國(guó)內(nèi)的財(cái)政補(bǔ)貼以及財(cái)政貼息與國(guó)際財(cái)務(wù)告準(zhǔn)則頒布的《IAS20—— — 政府補(bǔ)助的會(huì)計(jì)和政府捐助的披露》內(nèi)容一致。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是以公允價(jià)值計(jì)量實(shí)現(xiàn)實(shí)際利率的調(diào)整，新政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)準(zhǔn)則借鑒IAS20 的財(cái)政貼息處理方式，為財(cái)政貼息提供了簡(jiǎn)化處理備選方案，提升了財(cái)政貼息的實(shí)務(wù)操作性。

(3）縮小稅會(huì)差異。按照2008 年的《關(guān)于財(cái)政性資金、行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問(wèn)題的通知》規(guī)定，企業(yè)獲取專(zhuān)用途徑的財(cái)政貼息后，應(yīng)按照相應(yīng)的規(guī)定使用專(zhuān)項(xiàng)資金，計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)，應(yīng)將財(cái)政貼息作為收入總額中的不征稅收入扣除。但在2011 年的《關(guān)于專(zhuān)項(xiàng)財(cái)政性資金企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》中提出，財(cái)政貼息的稅務(wù)處理不能進(jìn)行稅前扣除，所以總額法進(jìn)行財(cái)政貼息會(huì)計(jì)處理，會(huì)在收益中計(jì)入財(cái)政貼息，這樣一來(lái)就會(huì)引發(fā)復(fù)雜的稅會(huì)差異問(wèn)題。按照新政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，通過(guò)IAO 扣除折舊攤銷(xiāo)額或是支出形成的費(fèi)用，就能通過(guò)凈額法有效解決稅會(huì)差異問(wèn)題，清楚企業(yè)財(cái)政貼息會(huì)計(jì)處理存在的實(shí)踐問(wèn)題。

(4）有效銜接借款費(fèi)用準(zhǔn)則與財(cái)政貼息會(huì)計(jì)處理準(zhǔn)則。財(cái)政貼息作為借款費(fèi)用的一部分，屬于抵減項(xiàng)，以往的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則無(wú)法體現(xiàn)財(cái)政貼息與其他政府補(bǔ)助之間的差異，所以在實(shí)際會(huì)計(jì)處理中存在不少問(wèn)題。但新政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，明確固定無(wú)論是撥付給企業(yè)的貼息還是直接撥款給銀行的貼息，都應(yīng)進(jìn)行借款費(fèi)用的調(diào)整，實(shí)現(xiàn)借款費(fèi)用準(zhǔn)則與財(cái)政貼息會(huì)計(jì)處理的有效銜接，從而解決財(cái)政貼息的費(fèi)用化與資本化問(wèn)題。

4 結(jié)語(yǔ)

綜上所述，新政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，企業(yè)應(yīng)從自身發(fā)展角度進(jìn)行財(cái)政貼息會(huì)計(jì)處理，以適應(yīng)新經(jīng)濟(jì)發(fā)展，提升財(cái)政貼息會(huì)計(jì)核算的全面性與精準(zhǔn)性，縮小財(cái)會(huì)差異以及借款費(fèi)用準(zhǔn)則的對(duì)接，及時(shí)披露相應(yīng)的財(cái)政信息，以樹(shù)立優(yōu)良的企業(yè)形象。