■中國人民銀行南昌中心支行會計財務(wù)處課題組
隨著中央銀行會計工作轉(zhuǎn)型的深入,對防范風(fēng)險、保障資金安全、強化內(nèi)部控制提出了新要求,建設(shè)科學(xué)、有效的會計內(nèi)部控制體系的重要性凸顯。本文借鑒國際先進(jìn)內(nèi)部控制理念,從目標(biāo)管理、人員管理、風(fēng)險管理、規(guī)范管理四個維度進(jìn)行分析,提出加強中央銀行會計內(nèi)部控制體系建設(shè)的具體方法,包括構(gòu)建明確的內(nèi)控目標(biāo),加強會計人員履職能力建設(shè),開展會計內(nèi)部控制風(fēng)險識別及評估,貫徹落實全面從嚴(yán)管理要求等。
我國中央銀行內(nèi)部控制發(fā)展可分為三個階段:第一階段是內(nèi)部牽制階段(1948~1984年),主要借助崗位分工、職責(zé)分離等方式,通過實物牽制、體制牽制和簿記牽制等手段,防范會計風(fēng)險,維護國家資金安全。第二階段是會計內(nèi)部控制的電子化初級階段(1985~1996年)。隨著計算機在會計核算領(lǐng)域的廣泛應(yīng)用,中央銀行開始使用軟件系統(tǒng)加強會計內(nèi)部控制。第三階段是內(nèi)部控制體系形成階段(1997年至今)。1997年,我國中央銀行發(fā)布了《關(guān)于進(jìn)一步加強人民銀行會計內(nèi)部控制和管理的若干規(guī)定》,從建立責(zé)任制、業(yè)務(wù)操作規(guī)程、杜絕財務(wù)“一手清”、崗位輪換、事后監(jiān)督制度執(zhí)行情況檢查、重要空白憑證管理、會計人員培訓(xùn)、實行獎懲制度等方面,提出了改進(jìn)和強化人民銀行會計內(nèi)部控制的具體措施。2006年,我國中央銀行開始執(zhí)行《中國人民銀行會計基本制度》,以防范資金風(fēng)險為重點,在組織、方法和手段上貫穿了會計內(nèi)部控制要求,初步建立了中央銀行會計內(nèi)部控制體系。同年,我國中央銀行下發(fā)的《中國人民銀行分支機構(gòu)內(nèi)部控制指引》(銀發(fā)[2006]111號,以下簡稱《指引》),全面構(gòu)建了標(biāo)準(zhǔn)化的內(nèi)部控制體系。當(dāng)前,我國中央銀行實施的會計內(nèi)部控制制度的主要依據(jù)包括《中華人民共和國會計法》《中華人民共和國預(yù)算法》《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范(試行)》《中國人民銀行會計基本制度》《中國人民銀行固定資產(chǎn)管理辦法》《中國人民銀行集中采購管理辦法》和《中國人民銀行基本建設(shè)管理辦法》等。
隨著會計工作轉(zhuǎn)型的推進(jìn),現(xiàn)行內(nèi)控體系逐步顯示出一些不足,主要表現(xiàn)為:一是內(nèi)部控制監(jiān)督機制中績效管理的量化指標(biāo)應(yīng)用不充分。比如,當(dāng)前預(yù)算管理中明確提出加強預(yù)算績效管理,建立全過程預(yù)算績效管理機制。但在實際中仍存在部分單位全過程預(yù)算績效管理不到位的現(xiàn)象,尤其是在開展項目績效評價時,業(yè)務(wù)部門、會計部門均無法嚴(yán)格按照指標(biāo)要求對項目進(jìn)行績效評價。二是會計人員業(yè)務(wù)水平有待提高,綜合素質(zhì)良莠不齊。以江西為例,多數(shù)縣支行會計部門從業(yè)人員對于會計內(nèi)部控制的認(rèn)識,依然停留在賬平表對層面,尚未形成會計工作從“核算型”向“管理型”轉(zhuǎn)變的意識。在日常工作中往往“輕管理、重核算”,并認(rèn)為內(nèi)部控制應(yīng)是內(nèi)審部門負(fù)責(zé),沒有深入理解業(yè)務(wù)層面的會計內(nèi)部控制要求。三是內(nèi)控風(fēng)險評估方式有待完善。在《指引》中明確提出了各級會計部門要成立風(fēng)險應(yīng)對方案,但具體實施中發(fā)現(xiàn),由于沒有統(tǒng)一的風(fēng)險評估方法,各級行對于風(fēng)險的識別也不盡相同,導(dǎo)致應(yīng)對方案的規(guī)范性不足。四是會計內(nèi)部控制責(zé)任制有待加強,全面從嚴(yán)管理意識有待提高。在對基層行進(jìn)行會計輔導(dǎo)過程中發(fā)現(xiàn),一些會計業(yè)務(wù)基本操作違規(guī)問題時有發(fā)生,同時還存在業(yè)務(wù)分工不夠明確導(dǎo)致責(zé)任邊際模糊的情況。
COSO是由美國注冊會計師協(xié)會、美國會計協(xié)會等五家機構(gòu)聯(lián)合創(chuàng)建的“反舞弊財務(wù)報告委員會”(The Committee of Sponsoring Organizations)的簡稱。1992年COSO發(fā)布的《內(nèi)部控制—整合框架》是內(nèi)部控制領(lǐng)域最為權(quán)威的文獻(xiàn)之一。近年來,COSO內(nèi)部控制框架在金融行業(yè)的應(yīng)用越來越廣泛,大量銀行機構(gòu)將其應(yīng)用于強化內(nèi)部控制和防范資金風(fēng)險,中央銀行也應(yīng)用COSO內(nèi)部控制框架來加強管理,通過《指引》對COSO框架進(jìn)行了較為全面的應(yīng)用和實踐。COCO內(nèi)部控制源于加拿大特許會計師協(xié)會(CICA)內(nèi)的“控制基準(zhǔn)委員會”(Criteria Of Control Board,COCO),在一定程度上借鑒了COSO框架理念,但受眾面更為寬泛,其在1995年發(fā)布的《內(nèi)部控制指南》(Guidance on Control)以其前瞻性和適用性著稱。為有效彌補當(dāng)前中央銀行會計內(nèi)部控制體系中的不足,本文將COSO和COCO內(nèi)部控制體系框架中的四個目標(biāo)進(jìn)行整合,得出有益于加強中央銀行會計內(nèi)控體系建設(shè)的方法。
COSO內(nèi)部控制框架將內(nèi)部控制定義為由董事會、管理層和員工共同設(shè)計并實施,旨在為實現(xiàn)組織目標(biāo)提供合理保證,并始終將目標(biāo)管理定義為首要層級。而COCO強調(diào)以人為本,內(nèi)部控制實質(zhì)是員工在了解企業(yè)目標(biāo)后的后續(xù)行動。中央銀行內(nèi)部控制目標(biāo)雖有別于企業(yè),但同樣是強調(diào)人員管理為主的運作模式,并將目標(biāo)管理作為第一層級。中央銀行內(nèi)部控制框架在目標(biāo)管理方面要突出以下四點:一是目標(biāo)合法合規(guī)。中央銀行的財務(wù)收支和會計事務(wù),應(yīng)當(dāng)執(zhí)行法律、行政法規(guī)和國家統(tǒng)一制定的財務(wù)會計制度。通過嚴(yán)密的會計內(nèi)部控制,確保各項會計行為、會計業(yè)務(wù)在法律法規(guī)的約束下進(jìn)行,并符合中央銀行各項規(guī)章制度。二是目標(biāo)可行高效。通過有效的會計內(nèi)部控制措施,促進(jìn)履職流程優(yōu)化和業(yè)務(wù)效率提升,為中央銀行高效、規(guī)范履行制定和執(zhí)行貨幣政策、防范和化解金融風(fēng)險、維護金融穩(wěn)定等職責(zé)提供保障。三是目標(biāo)資產(chǎn)安全。資產(chǎn)是開展各項經(jīng)營活動的物質(zhì)保障,確保中央銀行實物資產(chǎn)和貨幣資金安全完整是資產(chǎn)管理、保管以及使用部門和人員的共同內(nèi)控目標(biāo)。四是目標(biāo)信息可靠。會計財務(wù)信息與內(nèi)部控制緊密關(guān)聯(lián),管理層的決策導(dǎo)向依賴于會計信息的反饋,而內(nèi)部控制是否有效直接關(guān)系信息反饋的真實性和完整性。
在人員管理方面,COSO和COCO一致認(rèn)為,勝任能力反映了實現(xiàn)規(guī)定的任務(wù)所需要的知識和技能。因此,結(jié)合《中國人民銀行內(nèi)部控制指引》中對會計內(nèi)部控制責(zé)任制的要求,本文將內(nèi)控框架下的會計人員管理要求分為四個方面:一是會計專業(yè)能力管理。根據(jù)2017年修訂的《中華人民共和國會計法》,會計人員應(yīng)當(dāng)具備從事會計工作所需要的專業(yè)能力。盡管取消了會計從業(yè)資格證的硬性要求,但對于會計能力的要求原則上并沒有改變。因此,在業(yè)務(wù)能力管理里中,需考慮專業(yè)水平高低和職稱評定總量。二是崗位責(zé)任管理管理。各級行應(yīng)建立邊際清晰的責(zé)任制度建設(shè)以及責(zé)任分工。三是繼續(xù)教育管理。2013年,財政部新修訂的《會計人員繼續(xù)教育暫行規(guī)定》提出了以人為本、按需施教的總體方針。針對繼續(xù)教育管理可以分崗位進(jìn)行專業(yè)知識的學(xué)習(xí)培訓(xùn),以及通過競賽和測試的方式來檢驗繼續(xù)教育成果。四是獎懲機制。《會計法》規(guī)定,對認(rèn)真執(zhí)行本法,忠于職守,堅持原則,做出顯著成績的會計人員,給予精神或物質(zhì)獎勵。設(shè)立獎懲機制,既要建立表彰激勵制度,也要將員工績效工資與其工作評價掛鉤。
COSO和COCO均認(rèn)為風(fēng)險管理是內(nèi)部控制的重要環(huán)節(jié)。其中,COSO認(rèn)為風(fēng)險管理是一個過程,由組織中各個層級的人員實施,但又強調(diào)會帶來負(fù)面影響的事項代表著風(fēng)險,要求管理層予以評估和應(yīng)對。而COCO更強調(diào)風(fēng)險的識別和應(yīng)對要落實到每個員工身上,也是員工參與工作的職責(zé)所在。中央銀行會計財務(wù)部門的基本風(fēng)險包括法律風(fēng)險、資產(chǎn)風(fēng)險和操作風(fēng)險等。因此,結(jié)合COSO和COCO的風(fēng)險管理策略,針對上述三類風(fēng)險應(yīng)采取不同的風(fēng)險識別方式。一是法律風(fēng)險識別應(yīng)采用標(biāo)準(zhǔn)化調(diào)查法。即通過咨詢法律專業(yè)人員或參照上級單位對同類問題的處理方法,對本單位會計管理中可能遇到的標(biāo)準(zhǔn)化問題進(jìn)行詳細(xì)調(diào)查和分析。所謂標(biāo)準(zhǔn)化調(diào)查,是指提出對所有單位和組織都具有指導(dǎo)意義的共性問題。這些共性問題就是會計風(fēng)險識別的指標(biāo),單位對這些問題的回答能反映出其是否存在會計風(fēng)險。最終形成報告材料以供管理層參考,而不是僅僅依靠管理層來識別風(fēng)險。二是資產(chǎn)風(fēng)險識別應(yīng)采用管理評分法。美國學(xué)者Lingham Aguiti提出,通過對單位在組織運行和會計活動中存在的某些失誤、漏洞和趨勢進(jìn)行對比打分,并依據(jù)這些項目對損失過程和影像的大小程度進(jìn)行加權(quán)處理,所得到的分?jǐn)?shù)表明了資產(chǎn)管理的不完備程度。分?jǐn)?shù)越高,單位的資產(chǎn)管理越差。這種評估方法可以將資產(chǎn)歸集到項目進(jìn)行統(tǒng)一管理,能夠把以往工作中存在的問題進(jìn)行量化,從而能夠把握今后資產(chǎn)風(fēng)險管理的重點。三是操作風(fēng)險識別應(yīng)采用流程圖分析法。該方法是根據(jù)單位組織運行和工作流程進(jìn)行會計風(fēng)險動態(tài)分析,以查找可能存在的會計風(fēng)險。流程圖法適用于識別會計基礎(chǔ)操作中的關(guān)鍵性環(huán)節(jié)風(fēng)險,并發(fā)掘可能暴露的潛在風(fēng)險,有助于防范關(guān)鍵風(fēng)險點可能引發(fā)的全局性影響和損失。具體做法為:一是根據(jù)各單位的實際情況建立工作流程圖,這類似預(yù)算管理中的矩陣式管理模型;二是對流程圖的每一階段、每一環(huán)節(jié)、每一具體運行和會計活動、每項會計數(shù)據(jù),逐項進(jìn)行調(diào)查分析,并對照風(fēng)險清單,確定單位可能面臨的會計風(fēng)險。
COSO和COCO內(nèi)部控制體系的最后一項均為控制活動。其中,COSO認(rèn)為控制活動貫穿于整個組織,包括批準(zhǔn)、授權(quán)、驗證、調(diào)節(jié)、經(jīng)營業(yè)績評價、資產(chǎn)安全以及職責(zé)分離等活動。除企業(yè)特有的客戶反饋意見外,COCO同樣強調(diào)業(yè)績目標(biāo)的考核監(jiān)控以及管理層應(yīng)對內(nèi)部控制有效性進(jìn)行評估??刂苹顒訉χ醒脬y行而言,使用規(guī)范管理的表述更為恰當(dāng)。規(guī)范管理由三部分組成:一是明確責(zé)任。建立健全主體責(zé)任清單,將各項工作逐級明確,層層落實主體責(zé)任。創(chuàng)新定責(zé)管責(zé)機制,形成責(zé)任邊界清晰化、責(zé)任考核科學(xué)化、責(zé)任追究具體化的責(zé)任清單。二是問題導(dǎo)向。會計部門在開展專項檢查的同時應(yīng)開展風(fēng)險內(nèi)部控制評估,針對發(fā)現(xiàn)的問題要有針對性的加強制度建設(shè)、標(biāo)準(zhǔn)建設(shè)和人才建設(shè)。三是結(jié)果導(dǎo)向。在內(nèi)部控制框架中,最終監(jiān)督評價的結(jié)果應(yīng)與目標(biāo)對應(yīng)。在內(nèi)部控制管理過程中,目標(biāo)與結(jié)果相輔相成,使用結(jié)果導(dǎo)向有助于進(jìn)一步推進(jìn)會計全面從嚴(yán)管理。
對照中央銀行會計內(nèi)控制度,本文使用標(biāo)準(zhǔn)化調(diào)查法、管理評分法和流程圖分析法,分別識別會計工作的法律風(fēng)險、資產(chǎn)風(fēng)險和操作風(fēng)險。一是將中央銀行會計內(nèi)部控制風(fēng)險分為會計管理、預(yù)算管理、賬務(wù)核算管理、固定資產(chǎn)管理、集中采購管理和基本建設(shè)管理、控制目標(biāo)、風(fēng)險事件六部分。二是列出每項識別內(nèi)容下具體的風(fēng)險事件。以會計管理為例,具體風(fēng)險事件包括但不限于會計檔案管理、會計報表管理、會計制度建設(shè)等。三是設(shè)定單個風(fēng)險事件所對應(yīng)的控制目標(biāo),即通過風(fēng)險控制需要達(dá)到的效果,如會計報表管理的控制目標(biāo)為系統(tǒng)管理規(guī)范、應(yīng)急準(zhǔn)備充分。每個控制對象的控制目標(biāo)總體上與內(nèi)部控制的整體目標(biāo)一致,但每個控制目標(biāo)又各有側(cè)重。通過列舉風(fēng)險事件逐項細(xì)化識別內(nèi)容,并一一設(shè)立相應(yīng)的控制目標(biāo),能有針對性地設(shè)計控制方法,規(guī)范會計各環(huán)節(jié)相關(guān)程序的流轉(zhuǎn)和流程,使內(nèi)部控制制度真正落到實處。
內(nèi)部控制環(huán)境和控制手段是隨著業(yè)務(wù)發(fā)展而發(fā)展的,只有不斷加強員工會計人員履職能力建設(shè),才能保證有足夠的專業(yè)技能及內(nèi)控管理勝任能力,從而提高內(nèi)控執(zhí)行能力,為實現(xiàn)內(nèi)控目標(biāo)打下堅實基礎(chǔ)。一是保證業(yè)務(wù)能力,對文化水平及職稱評定進(jìn)行量化管理,以地市一級為例,要求本科學(xué)歷的人數(shù)不少于會計財務(wù)部門總?cè)藬?shù)的40%,會計師職稱的人數(shù)不少于會計財務(wù)部門總?cè)藬?shù)的20%,確保會計人員具備從事會計工作所需要的專業(yè)素質(zhì)。二是加強崗位履職,結(jié)合履職實際優(yōu)化內(nèi)控制度建設(shè),在規(guī)范操作、控制風(fēng)險的基礎(chǔ)上進(jìn)一步理順流程、降低成本、強化管理。同時,重視審批檢查和考核評價工作,保證內(nèi)控制度的持續(xù)性和有效性。層層壓實會計內(nèi)控管理責(zé)任,增強制度執(zhí)行力和團隊?wèi)?zhàn)斗力,避免出現(xiàn)有規(guī)不依、有章不循的內(nèi)控弱化局面。三是各級機構(gòu)每年應(yīng)至少開展一次繼續(xù)教育、一次業(yè)務(wù)培訓(xùn),不定期舉行業(yè)務(wù)競賽,增強會計人員的內(nèi)控意識,激發(fā)會計工作人員自主學(xué)習(xí)內(nèi)控知識的積極性,提高會計工作人員內(nèi)部控制的理論水平和業(yè)務(wù)水平,提升依規(guī)履職的能力。四是建立激勵約束機制,出臺獎懲辦法和責(zé)任追究實施細(xì)則,對提出有效建議或風(fēng)險處置得當(dāng)?shù)臅嬋藛T及時予以肯定或表彰,對于風(fēng)險防范意識差、不履行風(fēng)險防范職責(zé)、違反操作流程、風(fēng)險處置不及時等違規(guī)情況,應(yīng)追究當(dāng)事人的責(zé)任,并與工資中的績效系數(shù)調(diào)整同步反映,實現(xiàn)獎罰并重的激勵機制,以調(diào)動會計人員的風(fēng)險防控主動性。
在上述風(fēng)險事件的基礎(chǔ)上,對機構(gòu)設(shè)置和崗位設(shè)置進(jìn)行具體分析,將風(fēng)險事件可視化為不同程度的風(fēng)險狀態(tài),并對風(fēng)險狀態(tài)發(fā)生的可能性和影響程度進(jìn)行評分。一方面,通過對單項風(fēng)險點進(jìn)行分析和排序,確定重點關(guān)注和優(yōu)先控制的風(fēng)險,提出風(fēng)險解決方案。另一方面,通過計算總體風(fēng)險得分,可比較不同單位的會計內(nèi)控風(fēng)險狀況,作為考核評價的依據(jù)之一。具體評分方法為:第一,構(gòu)建風(fēng)險矩陣圖,橫縱坐標(biāo)分別為風(fēng)險發(fā)生可能性(1~5)和風(fēng)險的影響程度(1~5),并綜合兩項指標(biāo)劃分風(fēng)險級別及相應(yīng)風(fēng)險分值,可考慮劃分為低級風(fēng)險(10分)、中級風(fēng)險(20分)、中高級風(fēng)險(30分)和高級風(fēng)險(40分)。第二,判定“風(fēng)險狀態(tài)”的可能性和影響程度,對于可能性定性可考慮依據(jù)過去一段時間內(nèi)發(fā)生的頻率來衡量,影響程度定性可考慮根據(jù)相關(guān)風(fēng)險狀態(tài)對控制目標(biāo)實現(xiàn)的影響程度判斷。第三,在矩陣圖找到對應(yīng)的交點,得出風(fēng)險級別的結(jié)論,并賦予不同風(fēng)險級別相應(yīng)的分值。以會計檔案管理這一風(fēng)險事件為例,風(fēng)險狀態(tài)包括但不限于會計檔案丟失、會計檔案期限設(shè)定不正確、會計檔案查閱手續(xù)不規(guī)范等。在會計檔案丟失這一風(fēng)險狀態(tài)下,若過去5年內(nèi)發(fā)生次數(shù)為0,則可能性定為1;嚴(yán)重影響檔案管理規(guī)范這一目標(biāo),風(fēng)險影響程度為5。根據(jù)風(fēng)險矩陣,在可能性為1和影響程度為5的情況下,風(fēng)險級別得分為20分。其他項依此類推,最終合計項為該單位會計內(nèi)控風(fēng)險總得分。
一是大力加強會計風(fēng)險防控文化建設(shè)。在建立明確責(zé)任體系基礎(chǔ)上,通過思想教育、宣傳道德典型等方式,強化廉政法規(guī)及管理制度的教育,將風(fēng)險防范意識貫穿于會計財務(wù)管理工作的各個崗位和各個環(huán)節(jié),提高會計人員的責(zé)任意識和風(fēng)控意識,營造“令行禁止”的制度執(zhí)行氛圍,切實加強會計財務(wù)部門的廉政風(fēng)險防控。二是將內(nèi)部控制風(fēng)險評估作為檢查輔導(dǎo)工作的重點。各單位應(yīng)按年設(shè)立本單位的《會計內(nèi)部控制風(fēng)險評估表》,開展全面自評,仔細(xì)梳理上年度會計內(nèi)控情況,如實填寫風(fēng)險狀態(tài)描述和風(fēng)險級別得分,并由單位會計主管對評估結(jié)果進(jìn)行背書。在此基礎(chǔ)上,按照“一級對一級負(fù)責(zé)”的原則,上級行定期或不定期對下級行進(jìn)行會計內(nèi)部控制管理情況的現(xiàn)場抽查,有針對性地就具體風(fēng)險事件進(jìn)行指導(dǎo)。三是加強現(xiàn)場抽查和自評結(jié)果的共享與運用。采取適當(dāng)方式將檢查結(jié)果在全轄、全行或相關(guān)監(jiān)督部門之間進(jìn)行通報,深入剖析問題,達(dá)到“檢查一點、警示一方、教育一片”的效果。對于轄區(qū)內(nèi)好的做法和經(jīng)驗,應(yīng)及時進(jìn)行總結(jié),并借助各類信息平臺進(jìn)行交流和推廣,充分發(fā)揮內(nèi)部控制的監(jiān)督評價功能。