王妹 呂柳

【摘 要】 預(yù)計負債法與遞延收益法是會計業(yè)務(wù)處理的兩種方法。文章通過對積分發(fā)放與兌現(xiàn)兩個環(huán)節(jié)的會計處理以及對納稅影響的比較分析，指出預(yù)計負債法更具有適用性和靈活性，業(yè)務(wù)處理也更加簡單清晰。建議有積分業(yè)務(wù)的工商企業(yè)采用預(yù)計負債法進行會計處理。

【關(guān)鍵詞】 預(yù)計負債法; 遞延收益法; 積分業(yè)務(wù)

【中圖分類號】 F230? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2019）22-0063-03

一、積分業(yè)務(wù)及會計處理方法

積分也稱促銷積分、獎勵積分或積分返利，是企業(yè)在銷售貨物或提供服務(wù)的同時給予顧客積分的促銷方式，可用于工廠向經(jīng)銷商的銷售，商場向消費者的銷售等。一般只要滿足一定條件，銷售方就向購買方發(fā)放一定數(shù)量的積分。發(fā)放積分業(yè)務(wù)的模式多種多樣，如商場購物積分、航空旅客的航空里程積分、信用卡消費者的消費積分、送給開業(yè)慶典來者的積分、各種注冊送積分，等等?？傊?，積分持有者（購買方）持有該積分，按積分發(fā)放者（銷售方）規(guī)定的方式使用，可以抵現(xiàn)金、兌換產(chǎn)品或商品、兌換服務(wù)或者到積分發(fā)放者的合作單位使用等。隨著人民生活水平的提高，增加了對綠色農(nóng)產(chǎn)品的需求，而銷售經(jīng)濟林林產(chǎn)品的經(jīng)營者往往采取積分銷售的方式吸引顧客。購買中，由于積分有價值，部分電子商務(wù)企業(yè)創(chuàng)新業(yè)務(wù)模式，把不同商戶的積分在一定范圍內(nèi)予以整合，給予積分兌換禮品、服務(wù)，或者兌換現(xiàn)金、賺取差價。一般情況下，對積分都設(shè)定一定期限的有效期。這些促銷方式可以提高顧客忠誠度和回頭率，活躍市場。

積分業(yè)務(wù)的會計處理一般有三種方法。（1）預(yù)計負債法。將發(fā)放的積分視為一項負債，其發(fā)放可不以發(fā)生銷售業(yè)務(wù)為前提。（2）遞延收益法。將一筆業(yè)務(wù)拆分成兩項內(nèi)容：銷售業(yè)務(wù)記為“主營業(yè)務(wù)收入”，積分發(fā)放業(yè)務(wù)記為“遞延收益”。這種方法需要以滿足條件的銷售業(yè)務(wù)為前提。（3）直接費用化。發(fā)放積分時，只登記臺賬，不做會計處理及稅務(wù)處理，僅在積分兌換環(huán)節(jié)，根據(jù)實際兌換的方式做相應(yīng)的會計處理。直接費用化簡單直觀，適用于小型企業(yè)或積分業(yè)務(wù)量不大的企業(yè)，本文不做詳細分析。

本文對積分的發(fā)放、使用兩個階段中可能遇到的問題，采用預(yù)計負債法和遞延收益法進行比較分析，為了簡化省略積分的公允價值測算和調(diào)整，也省略過期積分的處理。

二、預(yù)計負債法會計處理

《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》中，與或有事項相關(guān)的義務(wù)同時滿足下列條件的，應(yīng)當確認為預(yù)計負債：（一）該義務(wù)是企業(yè)承擔的現(xiàn)時義務(wù);（二）履行該義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè);（三）該義務(wù)的金額能夠可靠地計量[ 1 ]。積分能夠滿足這些要求。積分是企業(yè)對客戶的一種承諾，而承諾符合《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》應(yīng)用指南中或有事項的特征[ 1 ]。

例1：某商場向A客戶銷售1 000元（不含稅）商品，發(fā)放20元（不含稅）等值積分。當天該商場正在進行開業(yè)一周年促銷“來者送積分活動”，A客戶憑身份證現(xiàn)場領(lǐng)取了10元（不含稅）等值積分。A客戶下次到該商場購物100元（不含稅），使用了5元積分，另外該客戶參加了商場正在開展用1元現(xiàn)金加25元積分可以換取售價為30元（不含稅）商品的活動，該商品近期平均售價為29元（折扣后的售價凈額，不含稅）。會計處理如下。

1.銷售1 000元（不含稅）商品

借：庫存現(xiàn)金? ? 1 160

貸：主營業(yè)務(wù)收入? ?1 000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅——銷項稅額

160=1 000×16%

（結(jié)轉(zhuǎn)成本的分錄略）

2.發(fā)放價值20元的積分

借：銷售費用? ?20

貸：預(yù)計負債? ? 20

該積分的發(fā)放與銷售商品相關(guān)，代表承諾已經(jīng)做出，產(chǎn)生了現(xiàn)時義務(wù)。根據(jù)積分使用規(guī)則，履行該義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出，且該義務(wù)的金額能夠可靠地計量。

3.憑身份證領(lǐng)取價值10元積分

借：銷售費用? ?10

貸：預(yù)計負債? ? 10

該積分的發(fā)放雖然沒有銷售業(yè)務(wù)作為前提，但積分發(fā)放，實際上意味著已經(jīng)做出承諾。

4.A客戶下次到該商場購物100元（不含稅），使用5元積分

借：庫存現(xiàn)金? ? 110.20

銷售折讓與折扣? 5

貸：主營業(yè)務(wù)收入? ?100

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅——銷項稅額

15.20=（100-5）×16%

因為積分抵扣了部分貨款，增值稅應(yīng)該按抵減之后的金額計算，但需要滿足兩個條件：一是該抵減需要與商品銷售列示在同一張發(fā)票上[ 2 ];二是抵減后的價格不能明顯偏低并無正當理由（增值稅暫行條例第七條規(guī)定納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的價格明顯偏低并無正當理由的，由主管稅務(wù)機關(guān)核定其銷售額）[ 3 ]?！懊黠@偏低”一般指與主管稅務(wù)部門所掌握的該類商品的公允價值相比沒有明顯偏低，“正當理由”一般指不以降低稅基為目的的商業(yè)理由，如由于技術(shù)的革新，該商品的成本比市場平均成本低很多;否則，就不能按抵減之后的金額計算增值稅銷項稅額。

5.核銷已使用5元的積分

借：預(yù)計負債? ?5

貸：銷售費用? ?5

由于該5元積分已經(jīng)作為折扣使用了，應(yīng)該做與發(fā)放積分時相反的會計分錄進行核銷。

6.用1元現(xiàn)金及25元積分換取售價為30元（不含稅）的商品

該筆業(yè)務(wù)凈收入只有5（30-25）元，比售價30元明顯偏低，應(yīng)當按2018年《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第十六條要求確定用于計算增值稅銷項稅額的銷售額。該條例第十六條規(guī)定：納稅人有條例第七條所稱價格明顯偏低并無正當理由或者有本細則第四條所列視同銷售貨物行為而無銷售額者，按下列順序確定銷售額：（一）按納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定;（二）按其他納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定;（三）按組成計稅價格確定[ 4 ]。假設(shè)該商品近期平均售價為29元（折扣后的售價凈額，不含稅），因此，應(yīng)該采用近期平均售價29元計算增值稅銷項稅額。商場活動規(guī)定客戶支付1元現(xiàn)金及25元積分可換取售價30元的商品，由此產(chǎn)生的額外費用或收益則由商場承擔或獲得。本例中，商場需要承擔銷售費用8.64（30+4.64-1-25）元，會計分錄如下（由于凈收入的減少，商場將來可以少交所得稅）。

借：庫存現(xiàn)金? ? ?1

銷售折讓與折扣? 25

銷售費用? ? ? 8.64

貸：主營業(yè)務(wù)收入? ? 30

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅——銷項稅額

4.64（29×16%=4.64）

7.核銷已使用25元的積分

借：預(yù)計負債? ?25

貸：銷售費用? ?25

三、遞延收益法會計處理

財政部《關(guān)于做好執(zhí)行會計準則企業(yè)2008年年報工作的通知》（財會函〔2008〕60號），要求將相關(guān)工作落到實處。該通知第三條規(guī)定：各地財政部門應(yīng)當督促本地區(qū)執(zhí)行會計準則的企業(yè)編制2008年財務(wù)報告，要求重點關(guān)注第9點——企業(yè)在銷售產(chǎn)品或提供勞務(wù)的同時授予客戶獎勵積分的，應(yīng)當將銷售取得的貨款或應(yīng)收貨款在商品銷售或勞務(wù)提供產(chǎn)生的收入與獎勵積分之間進行分配，與獎勵積分相關(guān)的部分應(yīng)首先作為遞延收益，待客戶兌換獎勵積分或失效時，結(jié)轉(zhuǎn)計入當期損益[ 5 ]。

60號文只提到有銷售業(yè)務(wù)為前提發(fā)放的積分，而沒有提到無銷售業(yè)務(wù)為前提發(fā)放的積分。因此本文對遞延收益法的舉例，也僅限于有銷售業(yè)務(wù)為前提發(fā)放的積分。

例2：某商場向A客戶銷售1 000元（不含稅）商品，發(fā)放30元（不含稅）等值積分。A客戶下次到該商場購物100元（不含稅），使用了5元積分，另用1元現(xiàn)金及25元積分換取了售價為30元（不含稅）的商品，該商品近期平均售價為29元（折扣后的售價凈額）。

根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第十二條規(guī)定，30元積分是從主營業(yè)務(wù)收入中拆分出來的，具有“返還利潤、獎勵費”的性質(zhì)，屬于價外費用，不能從增值稅稅基中扣除。30元積分暫時記為遞延收益，積分兌現(xiàn)時結(jié)轉(zhuǎn)為主營業(yè)務(wù)收入。

1.銷售1 000元（不含稅）商品，發(fā)放30元積分

借：庫存現(xiàn)金? ?1 160

貸：主營業(yè)務(wù)收入? ?970

遞延收益? ? ?30

應(yīng)交稅費——增值稅——銷項稅

160=（970+30）×16%

上述業(yè)務(wù)中，會遇到如何開具銷貨發(fā)票的問題。如果要體現(xiàn)與上述分錄一致，在同一張發(fā)票上列示信息：商品價970元，稅款155.20元;積分計價30元，稅款4.80元。這樣的發(fā)票符合稅法的要求，但客戶會發(fā)現(xiàn)積分是自己花錢買來的。因此，商家一般不愿意開出這種發(fā)票。

另一種會計處理方法是將銷售商品與發(fā)放積分業(yè)務(wù)分開做會計分錄，發(fā)票上只顯示1 000元銷售收入及其增值稅額，這樣客戶看不到花錢買積分的發(fā)票。

（1）銷售1 000元（不含稅）商品

借：庫存現(xiàn)金? ? ? ? ? ? 1 160

貸：主營業(yè)務(wù)收入? ? ? ? ? ?1 000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅——銷項稅額 160

（2）將發(fā)放的30元積分沖減主營業(yè)務(wù)收入

借：主營業(yè)務(wù)收入? 30

貸：遞延收益? ? 30

2.A客戶下次到該商場購物100元（不含稅），使用5元積分

借：庫存現(xiàn)金? ? ? ? ? ?111

遞延收益? ? ? ? ? ? 5

貸：主營業(yè)務(wù)收入? ? ? ? ? ?100

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅——銷項稅額 16

上述分錄中，遞延收益沒有作為被扣減的稅基，因為遞延收益是從貨款或應(yīng)收貨款中拆分出來的，積分兌換時轉(zhuǎn)回，實現(xiàn)發(fā)放積分時尚未實現(xiàn)的收益。遞延收益法下，積分可以抵減貨款，但不是折扣，不影響稅基。而預(yù)計負債法下，積分是一種承諾，承諾在將來可以給予客戶一定的折扣，從而減少稅基。

3.用1元現(xiàn)金及25元積分換取售價為30元（不含稅）的商品

借：庫存現(xiàn)金? ? ? ? ? ?1

遞延收益? ? ? ? ? ?25

銷售費用? ? ? ? ? ? 8.80

貸：主營業(yè)務(wù)收入? ? ? ? ? ?30

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅——銷項稅額? 4.80

遞延收益的轉(zhuǎn)回不能抵減增值稅稅基，其原理與購買100元商品使用5元積分相同。

四、結(jié)論與建議

（一）結(jié)論

通過上述兩種會計處理的比較，可以看出預(yù)計負債法更適合處理積分業(yè)務(wù)。預(yù)計負債屬于企業(yè)的長期負債類科目，將預(yù)計兌付期超過一年的積分價值計入預(yù)計負債，更能真實地反映企業(yè)因為積分銷售而承擔的負債狀況[ 6 ]。此外，采用預(yù)計負債法的具體理由如下。

1.兩者會計政策法規(guī)依據(jù)不同

預(yù)計負債法下的積分處理滿足《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》的條件，而遞延收益法下積分處理只是依據(jù)財會函〔2008〕60號有關(guān)條款的規(guī)定?！镀髽I(yè)會計準則第16號——政府補助》中提到了遞延收益并明確了相關(guān)的會計處理[ 1 ]，《企業(yè)會計準則第21號——租賃》中提到了“售價與資產(chǎn)賬面價值之間的差額應(yīng)當予以遞延”[ 1 ]，但沒有專門涉及遞延收益與銷售費用或折扣相關(guān)的企業(yè)會計準則條款。因此，前者比后者具有更強的會計政策法規(guī)依據(jù)。

2.兩者適用范圍及影響的稅基不同

預(yù)計負債法處理積分業(yè)務(wù)，具有更強的靈活性，遞延收益法只適用于“具有銷售業(yè)務(wù)為前提的積分業(yè)務(wù)”，因此，兩種方法適用的范圍不同。另外，預(yù)計負債法下使用積分時可以降低稅基，而遞延收益法下使用積分時不影響稅基，因此，兩種方法對企業(yè)稅負的影響不同。

當然，兩種方法也具有共同的要求，都需要對積分的公允價值進行測算和調(diào)整，并且對過期積分處理的原理相同。

（二）建議

1.加強會計理論指導(dǎo)

盡管《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》中對承諾有所說明，但目前沒有哪項會計準則提及處理積分業(yè)務(wù)，而實際工作中，積分業(yè)務(wù)已經(jīng)非常普遍。因此，建議在會計準則中明確積分業(yè)務(wù)屬于或有事項承諾中的一種，這樣更能指導(dǎo)企業(yè)進行積分業(yè)務(wù)處理。

2.規(guī)范稅收法規(guī)政策

稅收法規(guī)政策的規(guī)范，某種程度上影響當前生態(tài)文明建設(shè)的進程。如政府給予參與生態(tài)文明建設(shè)的企業(yè)足夠的稅補，通過降低企業(yè)的發(fā)展壓力能引導(dǎo)企業(yè)參與生態(tài)文明建設(shè)[ 7 ]。隨著2016年5月1日營改增的全面推開，財稅〔2013〕106號文規(guī)定對于以積分兌換形式提供的航空運輸服務(wù)、電信業(yè)服務(wù)不屬于有償提供應(yīng)稅項目，不征收增值稅，不過該條款在四大行業(yè)納入增值稅征收范圍后廢止了，意味著積分兌換的航空運輸服務(wù)和電信服務(wù)，應(yīng)恢復(fù)征收增值稅[ 8 ]。鑒于目前尚未出臺其他行業(yè)有關(guān)積分業(yè)務(wù)涉及的稅收問題，建議政府有關(guān)部門應(yīng)該適時出臺針對各行業(yè)涉及積分業(yè)務(wù)的各項稅收法規(guī)政策?！?/p>

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