任衛(wèi)東

（大滄海律師事務(wù)所，河南安陽(yáng)455000）

自2016年5月1日我國(guó)全面實(shí)施營(yíng)改增以來(lái)，增值稅成為我國(guó)普遍征收的唯一一個(gè)基準(zhǔn)稅種，征稅范圍涵蓋所有的經(jīng)營(yíng)領(lǐng)域。增值稅屬于價(jià)外稅，在整個(gè)增值稅稅制體系中，增值稅專(zhuān)用發(fā)票作為連接增值稅各個(gè)流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的載體，分別記載業(yè)務(wù)發(fā)生的金額和稅款，在經(jīng)營(yíng)流轉(zhuǎn)過(guò)程中具有舉足輕重的作用。

和普通發(fā)票相比，增值稅專(zhuān)用發(fā)票不僅可以作為收付款憑證抵扣成本，減少企業(yè)所得稅的應(yīng)納稅所得額，還可以抵扣增值稅稅款，減少應(yīng)納增值稅稅額，兼具了“人民幣”的特點(diǎn)，這就使得一些犯罪分子盯上了增值稅專(zhuān)用發(fā)票，在沒(méi)有實(shí)際交易的情況下，虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，通過(guò)銷(xiāo)售者少交或不交銷(xiāo)項(xiàng)稅額、購(gòu)買(mǎi)者按照發(fā)票抵扣稅額，給國(guó)家造成了巨額損失，同時(shí)破壞了增值稅內(nèi)部稽核機(jī)制的有效運(yùn)行，構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪。

一、虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的定罪與涉案金額確定

《中華人民共和國(guó)刑法》第二百零五條規(guī)定，虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票或者虛開(kāi)用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處二萬(wàn)元以上二十萬(wàn)元以下罰金，虛開(kāi)的稅款數(shù)額較大或者有其他嚴(yán)重情節(jié)的，處三年以上十年以下有期徒刑，并處五萬(wàn)元以上五十萬(wàn)元以下罰金。基于上述規(guī)定，很多法律人把該罪理解為行為犯，即虛開(kāi)就構(gòu)成犯罪，虛開(kāi)的稅額即是犯罪金額。因此在我國(guó)各地的司法實(shí)踐中對(duì)于單純的虛開(kāi)不乏有罪判決，判決的量刑涉案金額就是抵扣的發(fā)票票面稅額。

筆者認(rèn)為，上述認(rèn)定不符合我國(guó)刑法的罪刑相適應(yīng)原則。虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪侵犯的法益主體為國(guó)家的稅收財(cái)產(chǎn)權(quán)利。全國(guó)人大常委會(huì)法工委和國(guó)家稅務(wù)總局等有關(guān)部門(mén)以及刑法專(zhuān)家、最高院審判委員會(huì)的一致意見(jiàn)為：主觀上不具有偷騙稅款的目的、客觀上也未實(shí)際造成國(guó)家稅收損失的虛開(kāi)行為，不構(gòu)成犯罪（〔2001〕刑他字第36號(hào)）；而在2015年最高法院研究室答復(fù)公安部經(jīng)濟(jì)犯罪偵查局中也提出：虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的法定最高刑為無(wú)期徒刑，系嚴(yán)重犯罪，如將該罪理解為行為犯，只要虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，侵犯增值稅專(zhuān)用發(fā)票管理秩序的，即構(gòu)成犯罪并要判處重刑，也不符合罪刑責(zé)相適應(yīng)原則（法研〔2015〕58號(hào)）。2017年最新版《最高人民法院司法觀點(diǎn)集成刑事卷Ⅱ》編者說(shuō)明：無(wú)實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的行為人，按銷(xiāo)項(xiàng)受票人已經(jīng)實(shí)際向稅務(wù)機(jī)關(guān)抵扣的數(shù)額，并扣除行為人已向國(guó)家繳納的稅款和退賠的款項(xiàng)，認(rèn)定其給國(guó)家造成損失的數(shù)額。

從以上的法律指引中，我們可以看出，首先，虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票不是行為犯，而是結(jié)果犯；其次，虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票應(yīng)以國(guó)家稅款損失的金額作為涉案金額定罪量刑，而不是票面稅額；最后，國(guó)家受損失數(shù)額的確定應(yīng)為銷(xiāo)項(xiàng)受票人抵扣數(shù)額扣除銷(xiāo)項(xiàng)開(kāi)票人已納稅額和退賠稅額后的差額。

二、虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的原因分析

《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》規(guī)定，增值稅一般納稅人在計(jì)算繳納增值稅時(shí)實(shí)行稅款抵扣制，有的可以簡(jiǎn)易征收，對(duì)于小規(guī)模納稅人也可以自行開(kāi)具或者讓稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票。但前提：發(fā)票稅額與實(shí)際納稅金額相一致，即銷(xiāo)項(xiàng)稅票是多少錢(qián)，按多少錢(qián)算稅，然后再抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，如果是簡(jiǎn)易征收則不予抵扣。

增值稅的稅款繳納情況如圖1所示：

如一個(gè)商品或勞務(wù)共經(jīng)過(guò)A公司、B公司、C公司三個(gè)環(huán)節(jié)后到了消費(fèi)者手中，那么應(yīng)納增值稅稅款情況為：

圖1 增值稅的稅款繳納情況圖

那么，A公司應(yīng)納增值稅稅額就為X，B公司應(yīng)納增值稅稅額就為Y-X，C公司應(yīng)納增值稅稅額就為Z-Y，國(guó)家對(duì)于該商品或勞務(wù)一共收取的增值稅款為：Z（三者相加），這也是國(guó)家征收增值稅的立法意圖，即國(guó)家的增值稅稅款總額為最后環(huán)節(jié)的銷(xiāo)項(xiàng)稅額，如果中間環(huán)節(jié)存在小規(guī)模納稅人的話，國(guó)家的增值稅稅款還會(huì)超過(guò)最后環(huán)節(jié)的銷(xiāo)項(xiàng)稅額。在此情況下，即使某種環(huán)節(jié)存在虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的行為，但是只要按照專(zhuān)用發(fā)票上注明的稅額進(jìn)行納稅（銷(xiāo)售方）和抵扣（購(gòu)買(mǎi)方），國(guó)家稅款不會(huì)損失，也就不構(gòu)成犯罪。因此，造成國(guó)家損失的途徑只有一個(gè)，那就是銷(xiāo)售方按照專(zhuān)用發(fā)票開(kāi)具銷(xiāo)項(xiàng)稅但卻不按照發(fā)票稅額計(jì)征，而購(gòu)買(mǎi)方依然按照發(fā)票的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。

由于構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪必須至少符合兩個(gè)條件：1.虛開(kāi)了增值稅專(zhuān)用發(fā)票；2.造成了國(guó)家損失。但如果完全按照增值稅條例的相關(guān)規(guī)定，可以看出，兩個(gè)條件不會(huì)同時(shí)具備。但在稅務(wù)實(shí)踐中，基于種種原因，出現(xiàn)了不按照專(zhuān)用發(fā)票稅額繳納稅款的情形，最終才導(dǎo)致了虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪。

（一）一般納稅人自身的原因

增值稅納稅人分為兩類(lèi)，一般納稅人和小規(guī)模納稅人。一般納稅人在計(jì)算繳納增值稅時(shí)適用稅款抵扣制，即按照法定稅率計(jì)算銷(xiāo)項(xiàng)稅額，同時(shí)可以扣減進(jìn)項(xiàng)稅額；小規(guī)模納稅人實(shí)行簡(jiǎn)易征收，即計(jì)算應(yīng)納稅額時(shí)不得扣減進(jìn)項(xiàng)稅額，但適用較低的征收率3%。這兩類(lèi)納稅人劃分的標(biāo)準(zhǔn)主要為年銷(xiāo)售額，這就會(huì)導(dǎo)致一些納稅人銷(xiāo)售額雖然達(dá)到了一般納稅人標(biāo)準(zhǔn)，但財(cái)務(wù)制度并不健全，達(dá)不到一般納稅人應(yīng)有的規(guī)范水平。另外，企業(yè)經(jīng)營(yíng)者在運(yùn)營(yíng)實(shí)踐中沒(méi)有全面考慮稅收影響或者企業(yè)發(fā)展特點(diǎn)等原因，導(dǎo)致增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額較少，而如果按照稅款抵扣制計(jì)算征收的話，就會(huì)導(dǎo)致應(yīng)納稅額較多。

為了降低稅負(fù)，納稅人的途徑一般有兩個(gè)：一是與稅務(wù)機(jī)關(guān)協(xié)調(diào)。稅務(wù)機(jī)關(guān)考慮到納稅人后續(xù)稅收收入等問(wèn)題，對(duì)納稅人實(shí)行核定征收，就產(chǎn)生了按照高稅率開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，但按照簡(jiǎn)易計(jì)稅方法納稅的情況；二是購(gòu)買(mǎi)專(zhuān)用發(fā)票抵扣。如果開(kāi)票人按照國(guó)家規(guī)定的稅款抵扣制計(jì)算繳納增值稅，發(fā)票的購(gòu)買(mǎi)價(jià)應(yīng)高于或至少等于開(kāi)票稅額，這種情況下，雖然是沒(méi)有真實(shí)交易的虛開(kāi)發(fā)票，但由于國(guó)家稅款沒(méi)有損失，所以不構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪。如果開(kāi)票人不按照開(kāi)票稅額計(jì)算繳納增值稅或者雖然按照開(kāi)票稅額繳納但由于屬于不得不開(kāi)具的發(fā)票（如針對(duì)某些客戶的銷(xiāo)售額由于沒(méi)有開(kāi)具發(fā)票導(dǎo)致開(kāi)具的總發(fā)票金額與實(shí)際銷(xiāo)售額相差較大引發(fā)稅務(wù)稽查），就可能按照低于開(kāi)票稅額的金額把票賣(mài)給受票人，這樣國(guó)家稅款就會(huì)損失，開(kāi)票人和受票人都構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪[1]。

（二）稅務(wù)機(jī)關(guān)方面的原因

有些特定行業(yè)的納稅人在特定的一段時(shí)間內(nèi)，進(jìn)項(xiàng)稅額比例較大，導(dǎo)致按照稅款抵扣制計(jì)算的應(yīng)納稅額很少甚至長(zhǎng)期為負(fù)，如農(nóng)產(chǎn)品加工或商貿(mào)。我國(guó)增值稅暫行條例規(guī)定，從農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者處收購(gòu)初級(jí)農(nóng)產(chǎn)品的一般納稅人可以按照收購(gòu)發(fā)票或銷(xiāo)售發(fā)票上注明的金額適用12%或10%的扣除率計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。這樣的情況下，加上其他進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣，按照稅款抵扣制計(jì)算的應(yīng)納稅額就較少。稅務(wù)機(jī)關(guān)為了完成一定的稅收任務(wù)，或保證一些基本財(cái)政收入，與納稅人溝通，要求納稅人按照簡(jiǎn)易征收辦法計(jì)算繳納增值稅，這就產(chǎn)生了一般納稅人按照正常稅率開(kāi)票但按照簡(jiǎn)易征收辦法納稅的情形[2]。這種情況下，由于簡(jiǎn)易征收稅率較低，開(kāi)票稅率較高，就給“買(mǎi)賣(mài)”增值稅專(zhuān)用發(fā)票提供了土壤，雖然此種情況下的國(guó)家稅款不一定會(huì)損失，但由于受票人的抵扣金額高于開(kāi)票人的納稅金額，一般司法實(shí)踐中會(huì)認(rèn)定為雙方均構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪。

三、虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的防范對(duì)策

（一）國(guó)家立法應(yīng)進(jìn)一步完善

習(xí)近平總書(shū)記在2018年11月1日民營(yíng)企業(yè)座談會(huì)上強(qiáng)調(diào)，對(duì)一些民營(yíng)企業(yè)歷史上曾經(jīng)有過(guò)的一些不規(guī)范行為，要以發(fā)展的眼光看問(wèn)題，按照罪刑法定、疑罪從無(wú)的原則處理。最高人民法院、法律專(zhuān)家以及國(guó)家公布的指導(dǎo)案例也都認(rèn)為：增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的構(gòu)成必須以國(guó)家稅款損失為前提。但我國(guó)刑法的罪刑仍然是以“虛開(kāi)發(fā)票稅額”來(lái)進(jìn)行規(guī)定，這也是即使有很多判例和文章，甚至最高院的個(gè)案批復(fù)明確只虛開(kāi)增值稅發(fā)票，沒(méi)有造成國(guó)家損失的無(wú)罪，但在司法實(shí)踐中依然裁判不一，出現(xiàn)了很多有罪判決的重要原因。法律規(guī)范對(duì)人們的行為具有明確的指引功能，防范增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪必須從源頭做起，做到立法的規(guī)范與統(tǒng)一。

（二）一般納稅人應(yīng)提高法制意識(shí)，通過(guò)提高自身素質(zhì)、全面規(guī)劃來(lái)降低稅負(fù)

增值稅一般納稅人的年銷(xiāo)售額均在500萬(wàn)以上，規(guī)模相對(duì)較大。企業(yè)應(yīng)在規(guī)模增加的同時(shí)注重綜合發(fā)展，尤其是財(cái)務(wù)制度的規(guī)范方面，對(duì)于征稅范圍、稅率以及稅務(wù)政策等不同的項(xiàng)目分別核算，對(duì)于國(guó)家規(guī)定需要財(cái)務(wù)匹配的行為必須匹配，避免由于財(cái)務(wù)制度的混亂增加企業(yè)稅負(fù)。如國(guó)家規(guī)定，不同稅率的項(xiàng)目不分別核算的，一律從高適用稅率。折扣銷(xiāo)售的，應(yīng)在同一張發(fā)票的“金額”欄分別注明銷(xiāo)售額和折扣額，否則計(jì)稅銷(xiāo)售額不得扣除。此外，國(guó)家對(duì)于企業(yè)的各種經(jīng)營(yíng)行為根據(jù)鼓勵(lì)或限制程度不同會(huì)有不同程度的政策傾向。企業(yè)還可以通過(guò)提前籌劃、全面規(guī)劃來(lái)降低稅負(fù)，避免納稅義務(wù)產(chǎn)生以后再“想方設(shè)法”減少稅額而導(dǎo)致被行政處罰甚至犯罪的境地。

（三）稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)嚴(yán)格執(zhí)法，加強(qiáng)監(jiān)管，不給虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪留可乘之機(jī)

稅務(wù)機(jī)關(guān)嚴(yán)格按照《增值稅暫行條例》對(duì)納稅人進(jìn)行監(jiān)管，防患于未然，原則上一般納稅人稅款抵扣，小規(guī)模納稅人適用簡(jiǎn)易征收。對(duì)于國(guó)家規(guī)定的部分一般納稅人可以選擇簡(jiǎn)易征收的情形重點(diǎn)監(jiān)管、提前監(jiān)管，確保增值稅發(fā)票的開(kāi)具金額與應(yīng)納稅額保持一致，堅(jiān)決杜絕開(kāi)票后改變納稅方式的做法。