摘 ? ? ?要：以“方便并有利于納稅人”為內(nèi)涵的納稅便利思想，從理論上確證了納稅人權(quán)利的將來保障面向，進(jìn)而主張國家有為實現(xiàn)稅收債務(wù)提供相應(yīng)便利之義務(wù)。但當(dāng)納稅便利回應(yīng)構(gòu)建法律規(guī)范的需要時，或面臨權(quán)利泛化、概念模糊、敘事混亂和實效有限的理論考問時，援引公法的“國家義務(wù)”理論，納稅便利的實現(xiàn)須臾不能離開國家準(zhǔn)備條件、予以配合甚或提供幫助。在優(yōu)化營商環(huán)境和減輕稅收負(fù)擔(dān)法治實踐背景下，分析納稅便利容讓協(xié)助國家義務(wù)的構(gòu)造原則，能夠證成并促進(jìn)國家稅權(quán)的正位平衡運行，充分彰顯納稅人權(quán)利保障范式的理論與實踐價值。

關(guān) ?鍵 ?詞：納稅便利;稅權(quán)衡平;國家義務(wù);營商環(huán)境;減稅降負(fù)

中圖分類號：D922.22 ? ? ? ?文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A ? ? ? ?文章編號：1007-8207（2019）10-0113-11

收稿日期：2019-08-20

作者簡介：李悅（1993—），男，壯族，廣西欽州人，西南政法大學(xué)經(jīng)濟(jì)法學(xué)院博士研究生，中國財稅法治研究院助理研究員，研究方向為財政稅收法。

基金項目：本文系國家社科基金項目“我國納稅人權(quán)利保護(hù)的理論重構(gòu)與制度創(chuàng)新研究”的階段性成果，項目編號：15BFX078;2019年重慶市博士生科研創(chuàng)新項目“民營企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新稅收激勵問題研究”的階段性成果，項目編號：CYB19125;央地共建西南政法大學(xué)中國財稅法治研究院項目。

一、 引言：借助權(quán)利明確義務(wù)的理路

“稅法并非國家征稅之法，而應(yīng)當(dāng)是納稅人的權(quán)益保障法”。[1]基于對財稅法理論和制度發(fā)展歷程的總結(jié)考察不難發(fā)現(xiàn)，財稅法所探討的“權(quán)利”通常即“納稅人權(quán)利”，曾是納稅義務(wù)人在稅款繳納環(huán)節(jié)所享有的程序權(quán)利。而隨著對納稅人權(quán)利及其保障研究的逐步深入，財稅法學(xué)對納稅人權(quán)利的理解超越了稅收征管的具體過程，逐漸滲透到財政監(jiān)督連同稅制確定的憲法和稅法層面。[2]探索我國特色財稅法治體系、持續(xù)推進(jìn)法治財稅建設(shè)的社會背景下，源于社會契約的稅收債權(quán)關(guān)系論成為了財稅法學(xué)界通識，以納稅人權(quán)利明確征稅方義務(wù)的“權(quán)利本位”也成為了主流研判理路①。毋庸諱言，前述理路得以最終明確的法社會學(xué)動因，似同川島武宜“近現(xiàn)代法律意識中最根本的基礎(chǔ)因素”，即納稅人主體性意識在改革開放后的復(fù)興不無關(guān)系。當(dāng)代中國財稅法學(xué)取得的研究進(jìn)展在相當(dāng)程度上是主體性哲學(xué)借助納稅人權(quán)利及其保障的具象化。“財稅法立法宗旨一旦偏離人本主義的本質(zhì)，那么其立法便失去了公平正義存在的對象和內(nèi)在價值”，[3]深植于人本主義的權(quán)利本位理路擁有深沉厚重的理論積淀，連同貫徹價值權(quán)衡與制度構(gòu)建始終的現(xiàn)實關(guān)懷，充分張揚了納稅人作為獨立主體之“人”的自主、尊嚴(yán)和獨立。以此為基礎(chǔ)，以“征稅權(quán)力應(yīng)受納稅人權(quán)利制約”為核心命題的稅權(quán)構(gòu)造論強調(diào)，保障納稅人權(quán)利必須首先廓清國家的稅權(quán)邊界，納稅人權(quán)利的邊界即為征稅權(quán)力的限界;稅收立法需充分考慮何以實現(xiàn)納稅人權(quán)利，甚或?qū)⑶笆鲆蛩刈鳛檠信卸愔坪驼鞴芨倪M(jìn)可取的前提。

但與此同時，習(xí)于探討納稅人權(quán)利而未充分研究征稅方義務(wù)或是現(xiàn)有研究的“疏忽”。我國財稅法學(xué)理論研究的自然法色彩濃厚，其理論證成、制度構(gòu)造和規(guī)范構(gòu)建帶有顯著的抽象思辨特征，據(jù)此實難直接推導(dǎo)出具備強操作性的法律規(guī)范。論者主張類似“納稅人權(quán)利問題解決了，征稅方義務(wù)便也清楚了”的命題，在法律實證主義的分析框架下并非當(dāng)然成立，使得從納稅人權(quán)利出發(fā)設(shè)置征稅方的“負(fù)擔(dān)和約束”始終面臨挑戰(zhàn)。

黨的十九大確定的財稅體制改革目標(biāo)是“加快建立現(xiàn)代財政制度”，以及黨的十八屆三中全會將財政視為“國家治理的基礎(chǔ)和重要支柱”的論斷，表明當(dāng)下我國需要構(gòu)建更加積極能動的財稅法治體系，將改革發(fā)展成果更多惠及居于弱勢地位納稅人的愿景。前述涇渭分明的“消極”納稅人權(quán)利保障機(jī)制，勢必導(dǎo)致財稅法治的取向轉(zhuǎn)變而直面因應(yīng)困境。國家作為征稅方的正當(dāng)威權(quán)和納稅人作為個體的當(dāng)然權(quán)利的多維現(xiàn)實差距，導(dǎo)致“以權(quán)利制約權(quán)力”的提倡性規(guī)范始終存在法治實效有限的痼疾。具體而言：其一，試圖運用人為建構(gòu)的法律規(guī)范調(diào)整稅收關(guān)系時，同社會契約和稅收債務(wù)主張的道德命題必然存在分歧，稅制和征管立法愈發(fā)細(xì)致而微時則前述差異便會愈發(fā)顯著。其二，檢視現(xiàn)行若干稅法的立法目的連同實定文本后不難發(fā)現(xiàn)，納稅人權(quán)利保障并非始終是稅制和征管設(shè)置的根本導(dǎo)向。①其三，納稅人權(quán)利本身并非國家予以容讓便可妥善保障的消極權(quán)利，不能在國家和納稅人“兩極對立”的思維下空談納稅人權(quán)利保護(hù)。[4]國家財政的永續(xù)性使得納稅人權(quán)利即便如何“不證自明”，經(jīng)濟(jì)稟賦的現(xiàn)實非均衡配置勢必催生財稅法設(shè)立衡平制度的需要。國家義務(wù)與國家目的同時產(chǎn)生，國家義務(wù)是實現(xiàn)國家目的最為主要的途徑。[5]借助國家征稅權(quán)糾正雙方稅權(quán)的非均衡配置，積極能動地承擔(dān)實現(xiàn)納稅人權(quán)利的“援助”目的，或能在改進(jìn)稅制和征管時更妥善保障納稅人權(quán)利。易言之，即我國納稅人權(quán)利保障專門立法長期缺位，導(dǎo)致征稅權(quán)力始終存在不作為或濫作為的可能，亟需借助稅收立法設(shè)置納稅人權(quán)利保護(hù)的“代償機(jī)制”，保障國家征稅權(quán)力既不能恣意任性也不能消極無為，實現(xiàn)財稅法對社會平衡發(fā)展和人民共享發(fā)展成果的正向促進(jìn)目的。綜上所述，納稅人權(quán)利實現(xiàn)和保障應(yīng)不局限于單方權(quán)利宣示，更需要根據(jù)稅權(quán)衡平的原理設(shè)置國家征稅權(quán)力的“負(fù)擔(dān)和約束”，將納稅人權(quán)利的權(quán)利宣示轉(zhuǎn)述為征稅方容讓協(xié)助的義務(wù)規(guī)范。前述納稅人權(quán)利保障“代償”機(jī)制的法律表達(dá)，即通過稅法設(shè)置國家必須以作為或不作為方式，對納稅人權(quán)利予以配合、準(zhǔn)備條件、提供幫助的容讓協(xié)助義務(wù)，是為國家義務(wù)理論下通過法律義務(wù)保障納稅人權(quán)利的進(jìn)路。

二、問題：何以落實納稅便利原則

“自由不是不需要依賴于政府;相反，積極的政府為自由提供了條件”。[6]誠如前述，既往試圖明確劃定國家征稅權(quán)力“消極”邊界的權(quán)利觀，至少忽視了征稅方權(quán)力保障納稅人權(quán)利的可能貢獻(xiàn)，使得以納稅服務(wù)為典型的權(quán)利保障遠(yuǎn)離研究視域，而未能彰顯征稅方權(quán)力對納稅人權(quán)利的理論價值。因過分倚賴對被視為整體“納稅人權(quán)利”的抽象思辨，既有權(quán)利保障機(jī)制可能忽視納稅人訴求的相互沖突，使得財稅法的權(quán)義分析被高度簡化從而缺乏科學(xué)色彩。有鑒于當(dāng)前優(yōu)化營商環(huán)境連同減輕稅收負(fù)擔(dān)的法治實踐背景下，稅法原則擴(kuò)容能直接反映法治社會中的納稅人權(quán)利變遷，前述“從權(quán)利到義務(wù)”的路徑拓展需要找尋現(xiàn)實理據(jù)，因此本文將結(jié)合納稅便利的原則規(guī)整及落實進(jìn)路加以研判。

經(jīng)典論著關(guān)于“納稅便利”的實質(zhì)表述可謂言人人殊，但都或多或少地要求征稅方為納稅人提供必要的協(xié)助與配合，意圖促成納稅行為、提升稅收效率、完善稅收遵從，最終保障國家的財政稅收收入。①作為正在被深入探討、闡釋和比較的稅法原則，以“方便并有利于納稅人”為核心內(nèi)涵的納稅便利思想，“承載實現(xiàn)法治語境中征納雙方稅收遵從最大化的稅收治理理想，具有指導(dǎo)稅制構(gòu)建與稅法實施的積極意義”。[7]現(xiàn)有研究通過引入納稅便利同稅收效率原則的全面比較，指出“納稅便利”實質(zhì)上已存在于稅收征管特別是納稅服務(wù)的法律規(guī)范當(dāng)中，但囿于實定的納稅便利專門規(guī)范相對零碎且不成體系，致使納稅便利未得妥善規(guī)整而對稅法的全局變革缺乏掌控力，進(jìn)而明確將納稅便利提升為稅法原則的高度理論必要?，F(xiàn)有研究將納稅便利規(guī)整為稅法原則的理論價值在于：其一，提出將“方便并有利于納稅人”作為納稅便利原則的核心內(nèi)涵，明確了稅法的便利化改進(jìn)需以保障納稅人權(quán)利為導(dǎo)向;其二，提出將前述核心內(nèi)涵作為稅法的初造與續(xù)造、涵攝與適用的法律標(biāo)準(zhǔn)，初步劃定了納稅便利的調(diào)整范圍及其可能邊界;其三，提出納稅便利權(quán)是納稅人的主觀權(quán)利和積極權(quán)利，明確其稅法意義在于提升納稅人的主觀“獲得感”。

綜上所述，前述觀點使納稅便利堪稱“直指納稅人權(quán)利保障”的重要稅法原則，因此擁有深遠(yuǎn)悠長的稅理意蘊和望之彌高的學(xué)術(shù)價值。但納稅便利在既有稅法共識框架內(nèi)引入傾向性原則的嘗試，在實現(xiàn)“從理念到規(guī)范”的理論證成、制度構(gòu)造和規(guī)范構(gòu)建的法治構(gòu)造目的時，或面臨諸多考問。

（一）何以廓清納稅便利的外延

宏觀而言，某個內(nèi)生價值判斷的概念外延，取決于不斷發(fā)展的社會認(rèn)識水平。②價值要想在司法過程中發(fā)揮作用，推理工具就應(yīng)具備相當(dāng)?shù)撵`活性，因為概念分析并未展示出其清晰圖景。[8]包含納稅人權(quán)利保障預(yù)設(shè)的納稅便利，若意圖最終成為實定的稅收法律規(guī)范，則其外延需要借助靈活的推理工具予以廓清?！凹{稅便利”的文義解釋可以被理解為，使納稅人在履行納稅義務(wù)時程序更為簡便，同時減少其履行納稅義務(wù)的制度障礙。則其核心內(nèi)涵即形式方便和實質(zhì)有利相結(jié)合的“方便并有利于納稅人”，強調(diào)我國稅收征管規(guī)則的形式簡便，連同稅款征收使用應(yīng)有利于納稅人。[9]納稅便利作為納稅人可主張的主觀權(quán)利和積極權(quán)利，乃是出于改進(jìn)程序稅法連同實體稅法的制度愿景，要求稅法的程序和實體性要素都應(yīng)便于納稅人進(jìn)行安排，其法律價值判斷的位階至少等同于稅收效率原則。但因納稅便利的邏輯規(guī)整需要借助不完全歸納方法，即首先通過考察既有的稅收征管和納稅服務(wù)規(guī)范，然后借助法律思維識別并抽象其概念內(nèi)涵。那么，當(dāng)厘清業(yè)已證成之“納稅便利”概念的邏輯外延時，就必然不可避免地存在概念模糊和邏輯漏洞。因任何脫離具體規(guī)則的法律適用都可能構(gòu)成恣意，盡管稅法適用的外延判斷行為需緊密結(jié)合立法意圖，但采用“方便并有利于納稅人”的標(biāo)準(zhǔn)判斷特定規(guī)范能否被納稅便利涵攝，將會使稅法適用徑直進(jìn)入解釋者自身的價值判斷領(lǐng)域。這可能造成納稅便利的邏輯規(guī)整無法由法律共同體復(fù)驗，導(dǎo)致稅法規(guī)范的確定“軟化”和稅法適用的推理“松懈”。

（二）何以回應(yīng)泛化的權(quán)利訴求

其實所有的法律權(quán)利都可以通過法律中的義務(wù)陳述的方式被創(chuàng)設(shè)出來。[10]現(xiàn)有研究將作為道德權(quán)利的納稅便利提升為具有全局性、指向性和標(biāo)準(zhǔn)性的稅法原則，等同于發(fā)現(xiàn)并確證了納稅人權(quán)利的新面向，即優(yōu)化營商環(huán)境和減輕稅收負(fù)擔(dān)目標(biāo)下應(yīng)由稅法創(chuàng)設(shè)的新型法律權(quán)利。①但因“方便并有利于納稅人”的核心命題具有語義模糊性，倘若不借助法律義務(wù)規(guī)范澄清所有納稅人的權(quán)利主張，將會導(dǎo)致納稅便利權(quán)出現(xiàn)顯著的“泛化”現(xiàn)象。畢竟在當(dāng)前社會特質(zhì)激烈變動的經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型階段，主體總是樂于根據(jù)自身境況和主觀意愿，不恰當(dāng)?shù)卦盟袑河欣男滦图{稅人權(quán)利話語，導(dǎo)致不同的納稅便利權(quán)利宣稱發(fā)生沖突，最終甚或解構(gòu)納稅人權(quán)利保障范式的理論價值和現(xiàn)實意義。具體而言，納稅便利屬于納稅人的主觀權(quán)利和積極權(quán)利應(yīng)無疑問，但部分納稅人可能以“便利納稅”為名義擴(kuò)大法定權(quán)利，或?qū)o法律依據(jù)但符合道德要求的，甚或道德和法律共同禁止的行為、利益和事實等，以唯我主義的歸因方式向“納稅便利”尋求理論支持。這要求國家征稅權(quán)力主動擴(kuò)張以滿足納稅人的“維權(quán)”主張，使據(jù)說首先是用來對抗公權(quán)力或者政府權(quán)力的權(quán)利非但沒能獲得對抗公權(quán)力的效果，反而成為國家或者政府肆意擴(kuò)張自己權(quán)力的根據(jù)。[11]納稅便利或淪為主體謀取特權(quán)和非法利益的方式，導(dǎo)致納稅便利作為納稅人新型權(quán)利的現(xiàn)實可行性，連同應(yīng)予嚴(yán)肅探討的容讓協(xié)助國家義務(wù)被忽視。

（三）何以面對敘事的主體切換

如果不能清晰地指出法律義務(wù)的界限，那么所有的法律都將是不可能的。[12]既往通過論述納稅人權(quán)利明確征稅方義務(wù)的理路，在構(gòu)建稅法規(guī)范時需要直面敘事主體的切換困境。納稅人權(quán)利和征稅方義務(wù)不是對稱、雙向、可逆轉(zhuǎn)的法邏輯原因在于，不是所有的稅法關(guān)系都可被通約為“納稅人權(quán)利”和“征稅方義務(wù)”，征稅方義務(wù)并非都能以互逆命題由納稅人權(quán)利反向推導(dǎo)得來?；舴茽柕碌臋?quán)利分析模型將所有法律關(guān)系劃分為兩組，各組內(nèi)存在對應(yīng)關(guān)系和相關(guān)關(guān)系，權(quán)利和義務(wù)實為相關(guān)命題而非對應(yīng)命題。②援用霍氏的模型分析納稅便利權(quán)后不難得出，納稅人宣稱的納稅便利權(quán)同征稅方的容讓協(xié)助義務(wù)并非完全對應(yīng)。這意味著：其一，國家有容讓協(xié)助納稅人享有納稅便利權(quán)的義務(wù)，但其并非全然來源于納稅人的納稅便利權(quán)利宣稱;其二，納稅人權(quán)利雖不以其它納稅人“不便”為前提，但需明確納稅便利保障橫向稅收公平;其三，征稅方的容讓協(xié)助義務(wù)并不全然受納稅便利涵攝，前述兩個命題具有較高程度的相互獨立性。正如從納稅人權(quán)利出發(fā)并不能推知征稅方義務(wù)的具體要求，諸如“允許”的表達(dá)難以體現(xiàn)稅法“應(yīng)當(dāng)”或“禁止”的立法宗旨，納稅人主張納稅便利權(quán)也不能明確國家容讓協(xié)助義務(wù)的內(nèi)容。因此，即便納稅便利的權(quán)利主張可部分推導(dǎo)出征稅方的容讓協(xié)助義務(wù)，但因“權(quán)利”和“義務(wù)”并非相對應(yīng)的基本稅法范疇，稅法理論有必要深入分析納稅便利所要求的國家義務(wù)，至少將其同納稅便利的權(quán)利研究置于同等重要的地位，否則難以凸顯納稅便利容讓協(xié)助義務(wù)“自生自有”的獨立品性。

（四）何以保障便利的法治實效

“從某種程度上講，確定義務(wù)的內(nèi)容比宣示權(quán)利更為重要?！緳?quán)利在實踐中的適用需要以明確的義務(wù)作為前提和基礎(chǔ)”。[13]法律，特別是涉及減損公民私有財產(chǎn)權(quán)利的稅收法律，只有轉(zhuǎn)化為征納雙方對權(quán)利和義務(wù)的堅守，才能使稅法從紙面的剛性規(guī)則躍升為良善的治理準(zhǔn)則。法律效力和法律實效屬于“應(yīng)然”同“實然”的關(guān)系，法律效力只能用規(guī)范性的手段描述并予以抽象闡釋;而法律實效則是描述社會實際控制效果的方式。即便某些主體的實際行為并未遵循該法律規(guī)范，這個法律規(guī)范對他們而言也是“有效力”的，因為法律規(guī)范本身提供了具有約束力的判斷標(biāo)準(zhǔn)。[14]雖然凱爾森認(rèn)為“國家義務(wù)”屬于因國家和法律二元對立觀點所衍生的“偽問題”，但否定國家義務(wù)的內(nèi)在理由并不適合于探討國家和公民的關(guān)系互動。易言之，即不論以納稅人權(quán)利抑或征稅方義務(wù)的視角，納稅便利的理論證立和制度運行是彌合法律實效和法律效力間隙的過程。設(shè)若法律實效主要追求人為建構(gòu)的法律的社會控制綜合效果，那么法治實效關(guān)注的則是如何對法治諸環(huán)節(jié)予以客觀評價。納稅便利若不以明確的征稅權(quán)力負(fù)擔(dān)和約束為保障，便會導(dǎo)致作為“善治”評價和保障機(jī)制的“良法”缺位，無從論及納稅便利在優(yōu)化營商環(huán)境和減輕稅收負(fù)擔(dān)背景下的法治實效。作為新型權(quán)利的納稅便利將成為理論家們的“理想型態(tài)”，最終將背離將納稅便利提升為納稅人可主張的請求權(quán)和保障權(quán)，進(jìn)而難以使納稅人內(nèi)心在制度改進(jìn)時感受到充分的“獲得感”。結(jié)合當(dāng)前優(yōu)化營商環(huán)境和減輕稅收負(fù)擔(dān)的法治實踐來看，納稅便利的主客觀方面均應(yīng)納入法治實效的評價指標(biāo)，從而有針對性地探索切實保障我國納稅人權(quán)利的法治構(gòu)造。

三、回應(yīng)：納稅便利的國家義務(wù)分析

誠如前述，因財稅法學(xué)的理論進(jìn)展在法社會學(xué)意義上同主體性哲學(xué)存在相當(dāng)程度的價值共融，此時適當(dāng)歸納義務(wù)理論在我國的發(fā)展軌跡，能夠首先尋求納稅便利容讓協(xié)助義務(wù)的分析“抓手”：

第一，新中國成立以來，我國始終存在稅法連同相對應(yīng)的“納稅義務(wù)人”，但計劃經(jīng)濟(jì)體制下作為財政收入組成部分的稅收，與同時期國營企業(yè)上交的利潤并無實質(zhì)差別。當(dāng)時探討納稅人權(quán)利及其保障問題的場域受限，稅法的納稅人義務(wù)因其“必為”性質(zhì)而更適合社會需要。法律理論所闡釋的“義務(wù)”帶有濃厚集體主義色彩，其立法典型即為《憲法》第五十六條的文本表述。①毋庸諱言，改革開放前的納稅義務(wù)，并非是施加于主體的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)，而是公民向國家和集體所承擔(dān)的義不容辭的神圣職責(zé)，此種社會特質(zhì)下強調(diào)納稅人享有權(quán)利顯得“重利輕義”。

第二，改革開放以來，其時“以經(jīng)濟(jì)建設(shè)為中心”和發(fā)展民主政治的訴求，社會特質(zhì)經(jīng)歷了由集體性向主體性的變遷。與之相對應(yīng)地，我國法學(xué)研究隱含著主體性精神的伸張。[15]納稅人權(quán)利的主體、內(nèi)容和行使方式在本階段得以全面展現(xiàn)，其立法典型即為《憲法》第三十三條的文本表述。①作為權(quán)利重要內(nèi)容的利益直指“經(jīng)濟(jì)利益”，“納稅人權(quán)利”也成為主體性哲學(xué)的合宜稅法表達(dá)。財稅法經(jīng)歷了“納稅義務(wù)人”的征管權(quán)利觀向整體權(quán)利觀的拓展，征稅方義務(wù)依附于納稅人權(quán)利的權(quán)利本位理路也由此形成。

第三，隨著新形勢下經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型，整體權(quán)利觀遭遇價值觀念多元化的沖擊?！耙咕瘒摇钡健案＠麌摇壁厔菹录{稅人權(quán)利向社會權(quán)的可能轉(zhuǎn)型，使得義務(wù)理論氣質(zhì)的主體間性嬗變雖不顯著卻實屬必然，這致使國家義務(wù)的內(nèi)容及其履行方式變得愈發(fā)精細(xì)復(fù)雜?？傮w而言，當(dāng)前階段財稅法仍需借助人本主義彰顯納稅人的主體權(quán)利，但在具體理解上需要強調(diào)從主體的利他傾向出發(fā)，不應(yīng)僅僅局限于劃定國家稅權(quán)的消極邊界，而應(yīng)借助國家義務(wù)強調(diào)國家權(quán)力對公民權(quán)利的價值，進(jìn)而助力營造富有“社會共同體”氣息的財稅法共識。

（一）納稅便利的理論邊界廓清

辯證地看，但凡權(quán)利均有其邊界，納稅便利也概莫能外。納稅人作為經(jīng)濟(jì)主體有限自利、有限自省和有限自律的特性，也催生為國家容讓協(xié)助義務(wù)設(shè)置法律邊界的理論必要。文章選取納稅便利與稅收法定、合理稅制、民主參與三個維度予以廓清。

其一，在憲法和法律范圍內(nèi)，財稅決策、執(zhí)法和監(jiān)督各歸其位，這是財稅改革隱含的制度前提。[16]構(gòu)建征稅權(quán)力容讓協(xié)助的國家義務(wù)，首先需依稅收法定原則廓清其理念邊界。稅收法定強調(diào)憲法和稅法是國家征稅權(quán)力的行使準(zhǔn)則，要求課稅要素法定、課稅要素明確、課稅程序合法。反過來說，任何為征稅權(quán)力設(shè)置義務(wù)的嘗試不應(yīng)違背憲法和稅法，特別是業(yè)已明確的課稅要素連同課稅程序。納稅便利同稅收法定的取向差異在于，通過義務(wù)為征稅權(quán)力設(shè)置負(fù)擔(dān)和約束往往并不限于“良法”而進(jìn)入了“善治”層面。首先，借助稅收立法設(shè)置征稅權(quán)力的容讓協(xié)助義務(wù)，相較于稅收法定更能直接保障納稅人權(quán)利，因其既是以稅收法定規(guī)范國家稅權(quán)的目的所在，更直指憲法治理框架下保障公民權(quán)利的要求。然后，由于征稅方對法定權(quán)限范圍內(nèi)的涉稅事務(wù)，均有容讓與否連同協(xié)助程度的自由裁量，稅收法定能從形式上限制其行為選擇自由，但無從評估判斷制度本身的法治實效。容讓協(xié)助義務(wù)的出發(fā)點是通過“互惠”促進(jìn)納稅人的稅收遵從，這并非立法和征稅機(jī)關(guān)嚴(yán)格遵循法定原則所能輕易達(dá)成。因此，納稅便利首先要求借助稅收立法滿足形式方便的權(quán)利宣稱，進(jìn)而通過優(yōu)惠法治化、稅率比例化、稅基扁平化等漸進(jìn)改革，經(jīng)由納稅便利的“良法”充分推動我國的財稅“善治”。

其二，納稅便利除需明確征納雙方服從稅法的形式界限外，還依賴于科學(xué)合理的稅制構(gòu)建和完善高效的征管技術(shù)，以此劃定納稅便利容讓協(xié)助國家義務(wù)的技術(shù)界限。納稅便利強調(diào)國家有義務(wù)為納稅人提供便利條件，至少要求簡明易行的實體稅法規(guī)范，便捷高效的稅收征管程序，規(guī)范和人性化的納稅服務(wù)，減少稅制的不確定性進(jìn)而降低納稅人遵從成本。那么，納稅便利在構(gòu)建稅制時既不能減損整體的納稅人權(quán)利，也不能為征納關(guān)系中的納稅人便利設(shè)置制度障礙，否則便失去了納稅便利賴以促進(jìn)稅收遵從的實質(zhì)合理性。為此需要做到重啟稅收優(yōu)惠的法治化進(jìn)程。毋庸諱言，我國仍存在過多、過濫且無序化的稅收優(yōu)惠政策，這些稅收優(yōu)惠背離了納稅便利所要求稅制簡明，扭曲了稅收作為宏觀調(diào)控方式的經(jīng)濟(jì)效用，也導(dǎo)致我國稅收征管的整體腫脹，從而不利于我國市場主體間的公平競爭。短期來看，急需依照中央減稅降負(fù)的精神要求重啟稅收優(yōu)惠政策的清理規(guī)范進(jìn)程;長期而言，借助稅法續(xù)造將行之有效的政策寫入稅法，促進(jìn)稅收政策的規(guī)范化、制度化和體系化，壓縮稅收政策的隨意性和局限性，從而保障實體稅制向簡明易懂的改進(jìn)。與此同時，促進(jìn)征管程序的服務(wù)化改進(jìn)。納稅便利要求稅收征管首先應(yīng)適用標(biāo)準(zhǔn)口徑，顯著提升稅收征管行政效率的同時強調(diào)改進(jìn)征管程序提升的社會效率，更重要的則在于實現(xiàn)納稅服務(wù)規(guī)范化。在優(yōu)化營商環(huán)境大背景下，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)實現(xiàn)理念轉(zhuǎn)變從而擺脫“保姆式”的高權(quán)管理方式，厘清征納雙方權(quán)義前提下回歸提供公共服務(wù)的定位，減少政府通過稅收征管對納稅人的行政干預(yù)，最終實現(xiàn)簡政放權(quán)、規(guī)范服務(wù)、權(quán)責(zé)清晰的納稅服務(wù)目標(biāo)。

其三，征稅權(quán)力在價值順位中不應(yīng)有優(yōu)越性和專斷性，其適當(dāng)角色應(yīng)當(dāng)是公共決策的重要參與者，謀求通過民主方式同其它利益相關(guān)方達(dá)成共識。公民參與已經(jīng)成為涉稅活動中“權(quán)力—權(quán)利”之間相互平衡、相得益彰的關(guān)鍵因素?；蛘哒f，公民參與已經(jīng)融入納稅人權(quán)利實現(xiàn)的法律制度機(jī)制之中。[17]制度經(jīng)濟(jì)學(xué)下稅收是對公民私有財產(chǎn)的再分配過程，利益相關(guān)主體在這個過程中不可避免地會產(chǎn)生訴求的沖突。法治機(jī)制需要時刻保持高度的參與性和回應(yīng)性，使其能全面、及時、準(zhǔn)確地直面利益分配問題導(dǎo)致的訴求沖突。理想的良善財稅法治能夠在多元主體的利益博弈中，借助民主協(xié)商機(jī)制增進(jìn)相關(guān)方的理性交流和溝通互動，探尋各方訴求達(dá)成帕累托次優(yōu)“各得其所”的義務(wù)配置方案，限縮主體單方謀求唯我利益并激化征納沖突的可能，進(jìn)而尋求將參與協(xié)商愿景予以體系化和規(guī)范化的空間。毋庸諱言，納稅便利同納稅人承受的時間和制度成本直接相關(guān)，國家有義務(wù)提供參與納稅便利法律規(guī)范構(gòu)建的話語渠道，依公眾意見對容讓協(xié)助義務(wù)的設(shè)置內(nèi)容進(jìn)行揚棄。這樣可以顯著提升稅收立法質(zhì)量、制定出兼顧國家稅權(quán)實現(xiàn)和納稅人權(quán)利保障的良法。[18]

（二）納稅便利的國家義務(wù)性質(zhì)

未經(jīng)系統(tǒng)規(guī)整的納稅便利容讓協(xié)助義務(wù)，是“公法之債”法律關(guān)系衍生的附隨道德義務(wù)，需要經(jīng)由法律分析使道德義務(wù)法律化。稅收在本質(zhì)上是對私有財產(chǎn)權(quán)利的“剝奪”和“限制”，稅收立法以及征管有堪稱“必要之惡”的法益侵犯性，需要借助稅法對課稅行為的侵益性予以嚴(yán)格限定，根據(jù)法益平衡原理將其規(guī)制在可接受限度內(nèi)。我國諸多經(jīng)典著作援用債法理論解釋稅收立法和征管行為，納稅人以繳納稅款的方式獲取國家提供的公共服務(wù)，其理論實質(zhì)是憲法制定和國家層面的“稅收契約”①。自不待言，僅就稅收法律規(guī)范的權(quán)義配置而言，作為債權(quán)人的國家確因請求權(quán)存在而擁有正當(dāng)威權(quán)，但是，作為債務(wù)人的納稅人也并非消極、被動的債務(wù)償還者。雖然稅收的債權(quán)債務(wù)關(guān)系具有公法性質(zhì)，但作為債權(quán)債務(wù)關(guān)系仍存在主體間的平等元素，即征稅方和納稅人之間并非完全、絕對的命令關(guān)系②。履行稅收債務(wù)契約必然要求征納雙方的協(xié)作配合，這不僅包括納稅人按照法定的稅種、數(shù)額、方式和程序繳納稅款，妥善履行協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)闡明課稅事實的協(xié)力義務(wù)，還應(yīng)包括征稅方根據(jù)稅收法定主義要求課征稅款，連同為納稅人提供簡潔、明確、易行的稅法規(guī)范，簡便快捷的稅收征管程序，規(guī)范的、人性化的納稅服務(wù)，信息化的納稅申報、評定和繳納手段，進(jìn)而最終促成稅收契約順利履行的道德義務(wù)。根據(jù)富勒的“互惠原則”不難得出，其稅權(quán)構(gòu)造大致是現(xiàn)有的納稅人協(xié)力義務(wù)的對稱（如圖所示）。①綜上所述，承擔(dān)義務(wù)的主體不僅包括公民而且包括國家，亦即不僅需要強調(diào)公民對國家的及時充分納稅的法律義務(wù)，國家對公民亦應(yīng)負(fù)有容讓和協(xié)助的道德義務(wù)，是為稅權(quán)平衡原理下納稅便利法律義務(wù)分析的本體論。

其一，納稅便利國家義務(wù)的基本構(gòu)成要素是“容讓”“協(xié)助”的雙層次命題。選擇“容讓”語詞作為前述國家義務(wù)的基礎(chǔ)性命題，主要原因在于其不僅超越對納稅人權(quán)利的消極承認(rèn)，更從積極意義上要求國家必須以相關(guān)行為履行容讓義務(wù)的責(zé)任內(nèi)涵，直指保護(hù)納稅人權(quán)利并暗含保障納稅人權(quán)利的價值判斷。而“協(xié)助”相對憲法對于普遍人權(quán)保障的文本而言更為具體，表明納稅人納稅便利權(quán)利的保障方式是國家協(xié)助，直觀表達(dá)了本層次義務(wù)內(nèi)容的根本訴求、主要內(nèi)容和實現(xiàn)形態(tài)，更能承接納稅人權(quán)利從自然權(quán)向社會權(quán)轉(zhuǎn)變所要求的國家責(zé)任。

其二，納稅便利的容讓和協(xié)助義務(wù)理論的內(nèi)部關(guān)系為：容讓義務(wù)是納稅便利國家義務(wù)構(gòu)造前提，協(xié)助義務(wù)則是納稅便利國家義務(wù)主要內(nèi)容。國家義務(wù)構(gòu)造論主要強調(diào)兩個要素的邏輯關(guān)系，容讓義務(wù)強調(diào)的是國家不能恣意干預(yù)納稅人的納稅便利權(quán)利主張，并且在征稅機(jī)關(guān)或者第三人侵犯納稅便利權(quán)時可以向國家尋求救濟(jì)，國家負(fù)有保護(hù)納稅人權(quán)利免受侵犯的法律責(zé)任。協(xié)助義務(wù)則是指盡管納稅人業(yè)已為納稅便利的權(quán)利宣稱后，并盡最大努力后納稅便利權(quán)仍難以充分實現(xiàn)，那么國家有義務(wù)通過給付方式予以配合、準(zhǔn)備條件甚或提供幫助。

其三，就納稅便利的容讓義務(wù)而言，其表現(xiàn)為約束征稅方權(quán)力和伸張納稅人權(quán)利目的的動態(tài)平衡。抑制征稅方稅權(quán)主要指對國家機(jī)關(guān)課征稅款時予以約束，譬如立法上借助稅收法定原則予以形式約束;征管過程中則以職權(quán)法定、法律保留和比例原則予以實質(zhì)限制;涉稅案件的司法處置的被動謙抑原則充分體現(xiàn)了容讓義務(wù)的主要內(nèi)容。

其四，就協(xié)助義務(wù)而言，其是容讓義務(wù)具體而微的延伸和表達(dá)，主要表現(xiàn)為“狹義協(xié)助義務(wù)”和“制度性協(xié)助義務(wù)”。狹義協(xié)助包括在具體的稅收征納過程中提供組織協(xié)助、程序協(xié)助和給付協(xié)助在內(nèi)的納稅服務(wù)，其制度改進(jìn)的最終目的直指優(yōu)化營商環(huán)境。而制度性協(xié)助則包括事先的預(yù)防義務(wù)、事中的排除義務(wù)和事后的救濟(jì)義務(wù)：⑴預(yù)防義務(wù)指納稅便利要求的稅制簡明化努力，直指從制度上減輕納稅人的稅收負(fù)擔(dān);⑵排除義務(wù)指排除稅收征納過程中的制度障礙，或言以“棘輪原則”使未來的便利化改進(jìn)得以持續(xù);⑶救濟(jì)義務(wù)則要求國家保護(hù)納稅人權(quán)利免受侵犯?？偠灾瑓f(xié)助義務(wù)的目的旨在強化對納稅人納稅便利權(quán)利的保障，要求國家通過履行稅收立法義務(wù)形塑出納稅便利權(quán)利的核心內(nèi)涵，同時要求國家設(shè)立的稅收義務(wù)規(guī)范應(yīng)當(dāng)具有權(quán)利保護(hù)取向，并明確在優(yōu)化營商環(huán)境和減輕稅收負(fù)擔(dān)環(huán)境下如何保障納稅人權(quán)利。相較于容讓義務(wù)而言，協(xié)助義務(wù)的內(nèi)容更加細(xì)致豐富，更加強調(diào)稅法何以通過改進(jìn)稅制和征管，充分滿足納稅人的“獲得感”需求。

（三）納稅便利規(guī)范的敘事主體

同國家權(quán)力對公民權(quán)利的間接保障相比，國家義務(wù)是對公民權(quán)利的直接保障、根本保障。[19]容讓協(xié)助義務(wù)是稅法對既有道德義務(wù)的選擇反映，要求將征稅方作為納稅便利規(guī)范的敘事主體，借助義務(wù)的“必為”屬性構(gòu)建具有強制性法律規(guī)范。通過構(gòu)建前文提及的納稅人權(quán)利保護(hù)“代償機(jī)制”，即以稅法設(shè)置國家征稅權(quán)力的實體負(fù)擔(dān)和程序約束納稅便利法律規(guī)范的敘事主體切換至征稅方，有助于實現(xiàn)納稅人權(quán)利的直接和根本保障。具體而言，作為權(quán)利的納稅便利屬于納稅人可主張的積極權(quán)利實無疑問，但其對于征稅方而言，經(jīng)過法律化的納稅便利應(yīng)當(dāng)是其必須承擔(dān)的、不可隨意變更、拖延和推卸的強制性義務(wù)。①相較于保障納稅人權(quán)利的表述，征稅方義務(wù)敘事的關(guān)鍵差異在于，設(shè)若征稅方違反納稅便利的容讓協(xié)助義務(wù)，勢必承受相應(yīng)的法律責(zé)任。它不僅以“應(yīng)當(dāng)”表述框定國家行使征稅權(quán)力的行為模式，比如必須滿足規(guī)范減免稅管理、簡化稅收征納手續(xù)等要求，同時可對偏離預(yù)設(shè)模式的行為以法律責(zé)任予以剛性回應(yīng)，至少能對征稅方不予納稅人便利的行為予以負(fù)面評價。以征稅方而非納稅人擔(dān)當(dāng)納稅便利法律規(guī)范的敘事主體，將設(shè)置國家義務(wù)作為納稅便利法律體系的構(gòu)造方法，將國家容讓協(xié)助納稅便利作為保障法治實效的核心內(nèi)容，進(jìn)而將停留在倡議性和宣示性的納稅便利權(quán)利宣稱轉(zhuǎn)化為可復(fù)驗、可監(jiān)督、可問責(zé)的義務(wù)與職責(zé)，有助于實現(xiàn)作為納稅便利的道德權(quán)利的法治化目標(biāo)。

（四）納稅便利的法治實效保障

實踐中，以量化方法觀測納稅便利的義務(wù)規(guī)范構(gòu)建，可為保障法治實效提供動態(tài)思維和全新視角。具體而言，被納入稅收營商環(huán)境評價指標(biāo)體系中的“便利性”，不僅應(yīng)當(dāng)測度納稅人權(quán)利利益的保護(hù)狀態(tài)，更應(yīng)考察納稅人對稅收義務(wù)的情感與心理認(rèn)同態(tài)度、對稅制結(jié)構(gòu)的適應(yīng)程度、稅收權(quán)利的實現(xiàn)幅度、稅收服務(wù)體系的便民力度、稅收救濟(jì)程序與機(jī)制的健全維度等指標(biāo)。[20]但現(xiàn)有的稅務(wù)營商環(huán)境指標(biāo)主要側(cè)重評價納稅人納稅的經(jīng)濟(jì)成本高低②，缺乏納稅人權(quán)利實現(xiàn)和維護(hù)主觀效果的定量評判體系?，F(xiàn)有納稅人滿意度考評指標(biāo)體系等同于稅收效率考評，評價指標(biāo)設(shè)計整體仍不夠全面，傾向于對稅收負(fù)擔(dān)的實體評價而忽視了程序優(yōu)化所帶來的便利，評價結(jié)果也未全部向社會公布，因此，整體停留在征稅方“自拉自唱”的階段。此時可探索通過納稅服務(wù)提升納稅人對納稅便利的主觀感受，進(jìn)而有助于納稅人便利納稅的稅制和稅負(fù)節(jié)減，對當(dāng)前的相關(guān)法治實效指標(biāo)予以系統(tǒng)類型化。前者主要以納稅人權(quán)利為抽象載體，內(nèi)容為納稅人申報方式的選擇權(quán)、申請延期申報權(quán)、申請延期繳納稅款等，其特點在于法治實效需通過納稅人的積極主張保障，從而助力打造優(yōu)質(zhì)營商環(huán)境。后者則如實踐中的代扣代繳制度、委托代征制度、特殊納稅人管理、稅收征管信息化、稅收遵從協(xié)議等便利納稅機(jī)制，其要求征稅方主動作為保障納稅便利的法治實效，促進(jìn)減稅降負(fù)精神的最終落實。“納稅便利”的法治實效既應(yīng)由納稅人便利權(quán)的具體主張構(gòu)成，也應(yīng)由國家承擔(dān)的容讓協(xié)助義務(wù)予以抽象保障，不僅需要測度納稅人主觀權(quán)利維護(hù)連同保障程度的法治效果，也需要向國家實體負(fù)擔(dān)和程序約束的效果引入定性定量評價體系，從而強調(diào)突出納稅人的“獲得感”。

四、結(jié)語：通過義務(wù)彰顯權(quán)利的進(jìn)路

基礎(chǔ)理論研究的魅力在于其重新讓不成問題的觀點成為問題，在看似確定的地方提出疑惑。選取國家義務(wù)進(jìn)行切入分析的原因在于，義務(wù)的重要性誠如西塞羅的《論義務(wù)》所言：“生活的全部高尚寓于對義務(wù)的重視，生活的恥辱在于對義務(wù)的疏忽?！币酝敹惙ㄕ撜吡?xí)慣以權(quán)利敘事而情感上不愿過多涉及義務(wù)，導(dǎo)致財稅法學(xué)研究在全面“走向權(quán)利的時代”未能夠“認(rèn)真對待義務(wù)”，國家義務(wù)在憲法以外的實施路徑未能得以充分的探索。“權(quán)利是納稅人享有的某種利益，義務(wù)則是與之相對應(yīng)的負(fù)擔(dān)”的終局性觀點，致使“通過權(quán)利理解義務(wù)”成為研究稅法慣用但相對間接的路徑，這種不證自明或?qū)е聦φ鞫惙搅x務(wù)的理解，相對于納稅人權(quán)利的理解而言易產(chǎn)生相對膚淺的后果。誠如學(xué)者所言，從國家與公民關(guān)系的歷史發(fā)展及其在現(xiàn)代民主法治國家的發(fā)展趨勢來看，國家義務(wù)與公民權(quán)利的關(guān)系已經(jīng)成為主導(dǎo)國家與公民關(guān)系的主軸，國家義務(wù)與公民權(quán)利相應(yīng)地應(yīng)成為現(xiàn)代公法體系的核心內(nèi)容和現(xiàn)代公法學(xué)的核心范疇。[21]必須承認(rèn)，沒有征稅方義務(wù)的納稅人權(quán)利，只能是空洞的納稅人權(quán)利。在當(dāng)前優(yōu)化營商環(huán)境連同減輕稅收負(fù)擔(dān)的環(huán)境下，以“納稅人”為敘事主體附帶揭示征稅方義務(wù)的理路用來解釋國家何以承擔(dān)納稅便利容讓協(xié)助義務(wù)的正當(dāng)性，進(jìn)而劃定國家權(quán)力的理論邊界是非?？扇〉摹＜{稅人權(quán)利作為主體的經(jīng)濟(jì)生活方式，從納稅人權(quán)利與其保障作為制度設(shè)置的本位，試圖借助納稅人權(quán)利制約征稅方權(quán)力，再到要求征稅權(quán)力主動保障納稅人權(quán)利，進(jìn)而將國家容讓協(xié)助的內(nèi)容加以規(guī)整，既是納稅人權(quán)利理論發(fā)展的必然路徑，也是現(xiàn)實中納稅人權(quán)利保障得以增強的過程。必須強調(diào)，具有公法特質(zhì)的財稅法學(xué)必須適應(yīng)經(jīng)濟(jì)和社會的發(fā)展，重新檢視自身發(fā)展過程中出現(xiàn)的結(jié)構(gòu)問題。通過前述有關(guān)國家對納稅便利容讓規(guī)范的探討，可以肯定，通過稅法配置征稅權(quán)容讓協(xié)助納稅便利的義務(wù)，是對建立在納稅人權(quán)利本位基礎(chǔ)上稅收控權(quán)思想的肯定，同時也符合稅收法定原則和稅收憲治精神。本文提出借助義務(wù)張揚權(quán)利的稅法研究進(jìn)路的內(nèi)在訴求在于期待通過法律義務(wù)助推財稅法學(xué)理論的更新和發(fā)展，前述理論命題不是對權(quán)利本位理路進(jìn)行批判，而是唯有權(quán)利和義務(wù)得到了充分的理論探討，財稅法學(xué)研究才堪稱是“健康”的。

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（責(zé)任編輯：趙婧姝）

Abstract：The idea of tax convenience with the connotation of “convenience and benefit to taxpayers” confirms theoretically the future protection orientation of taxpayers'rights，and then advocates that the state has the obligation to provide corresponding convenience for the realization of tax debts.However，when tax convenience responds to the need of constructing legal norms，or when confronted with the theoretical questions of generalization of rights，vague concepts，confusion of narrative and limited effectiveness，the realization of tax convenience must be based on the theory of “state obligation” of public law.Under the background of optimizing business environment and lightening tax burden under the rule of law，the analysis of the principle of tax facilitation and concession to assist the state's obligations can prove and promote the positive and balanced operation of the state's tax power，fully demonstrating the theoretical and practical value of the paradigm of taxpayer rights protection.

Key words：tax convenience;tax balance;state obligations;business environment;tax reduction and burden reduction