陳春玲

[摘 要]近年來，我國汽車銷量增幅明顯放緩，上游汽車整車制造業(yè)中的人力成本等各項成本不減反增，經(jīng)營管理壓力越來越大。隨著企業(yè)經(jīng)營宏觀、微觀環(huán)境的變化，傳統(tǒng)的成本管控方法已很難適應(yīng)企業(yè)現(xiàn)階段發(fā)展的需要。標(biāo)準(zhǔn)成本法和作業(yè)成本法是現(xiàn)在制造業(yè)企業(yè)中主流的成本管理方法，兩種方法具有各自的優(yōu)點和特征，但兩種方法受其理論和實踐的局限性影響無法避免地存在一些缺點，如果能將兩種方法取長補(bǔ)短、有機(jī)結(jié)合，將會大大改進(jìn)汽車整車制造企業(yè)的成本管理工作。文章系統(tǒng)分析了兩種成本控制方法的特點和不足之處，嘗試從理論到實踐簡要論證兩種方法結(jié)合的可能性，提出了一種新的方法——標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本法，并就實施標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本法提出了建議。

[關(guān)鍵詞]汽車整車制造企業(yè); 成本核算方法;標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本法

[中圖分類號]F406.72

1 引 言

成本管控是衡量一個企業(yè)經(jīng)營狀況的重要指標(biāo)，作為整車制造業(yè)來說，生產(chǎn)線規(guī)模大，技術(shù)含量和自動化水平較高，設(shè)備更新及日常維護(hù)成本較高，再加上目前我國“人口紅利”越來越少，特別是高技能的藍(lán)領(lǐng)工人更是稀缺，導(dǎo)致了人力成本也居高不下。如前所述，整車制造企業(yè)的銷售目前進(jìn)入瓶頸期，在開源受阻的情況下如何節(jié)流顯得尤為重要和迫切，企業(yè)必須對成本管控手段進(jìn)行創(chuàng)新改進(jìn)，才能在激烈復(fù)雜的市場競爭中發(fā)展壯大。作業(yè)成本法和標(biāo)準(zhǔn)成本法，作為目前主流的兩種成本管控方法，其中作業(yè)成本法也稱為ABC法，它是20世紀(jì)70年代開始在西方國家研究和應(yīng)用的成本核算方法，面對各種自動化和信息化技術(shù)的應(yīng)用以及消費者的個性化需求，企業(yè)產(chǎn)品種類增多，作業(yè)鏈更加復(fù)雜多元，作業(yè)成本法能夠為企業(yè)提供比較精確的成本信息，但是如果能在作業(yè)成本法中融入標(biāo)準(zhǔn)成本法的思想理念，將會收到事半功倍的效果。

2 標(biāo)準(zhǔn)成本法和作業(yè)成本法的差異對比分析

2.1 兩種方法的主要差異

作業(yè)成本法是以各種作業(yè)為中心，將各種資源損耗分配到生產(chǎn)產(chǎn)品過程中的一種核算方法，它認(rèn)為，企業(yè)創(chuàng)造產(chǎn)品和服務(wù)的過程就是眾多“作業(yè)”的集合體，每一項作業(yè)的完成必然增加成本。標(biāo)準(zhǔn)成本法于1904年誕生在美國的鐵路公司，20世紀(jì)20年代后廣泛應(yīng)用到其他行業(yè)，標(biāo)準(zhǔn)成本法分為三個步驟：標(biāo)準(zhǔn)成本制定、差異分析和差異處置。首先，根據(jù)企業(yè)實際并運用科學(xué)方法制定一系列企業(yè)活動成本的標(biāo)準(zhǔn)值;再通過比較實際成本和標(biāo)準(zhǔn)成本，發(fā)現(xiàn)差異;進(jìn)一步分析差異產(chǎn)生的原因，找到問題所在并采取措施，使成本得到及時有效的控制和管理。作為兩種基本的成本核算法，兩者主要存在如下差異。

（1）適用的企業(yè)對象不同。作業(yè)成本法適合自動化水平高、間接費用占成本比例大的企業(yè)，企業(yè)規(guī)模大，產(chǎn)品種類多，生產(chǎn)作業(yè)工藝復(fù)雜，能夠及時調(diào)整適應(yīng)變化。標(biāo)準(zhǔn)成本法適用于產(chǎn)品生命周期較長且穩(wěn)定，采用規(guī)?；a(chǎn)的制造業(yè)，成本管理比較完善，財務(wù)會計人員專業(yè)素質(zhì)高。因為標(biāo)準(zhǔn)成本法要確定各類標(biāo)準(zhǔn)成本，因此要求企業(yè)的產(chǎn)品、工藝和管理過程全部實現(xiàn)標(biāo)準(zhǔn)化改造。從以上分析看出，兩種方法都適合于絕大多數(shù)汽車整車制造企業(yè)。

（2）成本動因分析的差別。作業(yè)成本法以“成本驅(qū)動理論”作為理論根基，以“作業(yè)”為核算對象，根據(jù)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中產(chǎn)生的作業(yè)、作業(yè)價值鏈和產(chǎn)品的關(guān)系分析成本動因，合理分配生產(chǎn)費用。間接成本費用的產(chǎn)生受企業(yè)產(chǎn)品多樣化、組織機(jī)構(gòu)多元化的影響，與部門的活動量呈正比，與生產(chǎn)工時沒有直接關(guān)系，比如設(shè)備調(diào)整、質(zhì)檢等費用。因此，作業(yè)成本法既可以以工時數(shù)量為核算單元，也能以作業(yè)量為核算單元。在標(biāo)準(zhǔn)成本法中，成本是指企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中耗費的資源總和，它是以數(shù)量為核算單位的，如工時、直接材料成本等。

（3）成本控制方法的差異。如上所述，作業(yè)成本法主要通過消除作業(yè)、選擇作業(yè)、減低作業(yè)、分享作業(yè)來控制成本。標(biāo)準(zhǔn)成本法是通過實際成本與標(biāo)準(zhǔn)成本的差異來控制成本，因此，該方法的關(guān)鍵在于設(shè)定正確的成本標(biāo)準(zhǔn)值，發(fā)現(xiàn)成本差異然后深入分析成本差異，找到原因為管理者做出調(diào)整提供建議。

2.2 兩種方法的優(yōu)缺點分析

兩種成本核算方法產(chǎn)生于不同的年代和背景，具有各自不同的優(yōu)缺點。作業(yè)成本法是按照作業(yè)對資源的實際消耗量來核算成本，這樣企業(yè)就能得到相對準(zhǔn)確的成本數(shù)據(jù)。產(chǎn)品作業(yè)與成本之間對應(yīng)關(guān)系清晰，方便對業(yè)績進(jìn)行評價，而且能夠區(qū)分汽車生產(chǎn)過程中的增值和非增值作業(yè)成本，在動態(tài)作業(yè)過程中真實反映出實際成本。但是，沒有完美無缺的方法，作業(yè)成本法也有缺陷。一是作業(yè)成本法得出的一般是本期實際產(chǎn)生的成本和成本動因損耗量，這些數(shù)據(jù)用到?jīng)Q策中時還是略顯滯后，做不到及時整改，主要是為今后的整改決策提供數(shù)據(jù)支持。二是成本動因的選擇是對職業(yè)判斷力的巨大考驗，大多數(shù)人不具備敏銳精準(zhǔn)的判斷力，一旦出現(xiàn)誤差可能給企業(yè)帶來致命的風(fēng)險。三是作業(yè)成本法得出的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)量龐大，需要大量經(jīng)驗豐富的財務(wù)人員操作分析，耗時較長，如此便增加了成本，限制了大范圍推廣應(yīng)用。

區(qū)別于作業(yè)成本法的作業(yè)模式，標(biāo)準(zhǔn)成本法預(yù)先設(shè)置了標(biāo)準(zhǔn)值，讓企業(yè)各項活動中的成本費用有章可循，以此標(biāo)準(zhǔn)可以相對容易地編制預(yù)算。而且以標(biāo)準(zhǔn)成本作參照，可以清楚地體現(xiàn)出與實際成本的差別，及時把差異信息反饋給管理決策者，分清是誰的責(zé)任，為不利差異的整改指明了方向。但是標(biāo)準(zhǔn)成本法在運用中暴露了較多的短板，現(xiàn)代社會各種信息瞬息萬變，人們的需求也是如此，企業(yè)要不斷滿足消費者需求改進(jìn)推出新產(chǎn)品，但是標(biāo)準(zhǔn)成本法比較滯后，適應(yīng)不了市場的快節(jié)奏變化，它注重短期內(nèi)的成本，缺乏長遠(yuǎn)視野。以汽車制造企業(yè)為例，企業(yè)要開發(fā)生產(chǎn)一款深受消費者喜愛的車型，需要對從設(shè)計、論證到生產(chǎn)全流程的改造，所有的流程都必須重新設(shè)定標(biāo)準(zhǔn)成本值，耗時較長，甚至可能延遲新車型上市時間。再者，它采用傳統(tǒng)的辦法來核算企業(yè)的間接成本，早已經(jīng)落后于時代的需求。

3 兩種方法結(jié)合的產(chǎn)物——標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本法在汽車整車制造企業(yè)中的運用路徑

3.1 在標(biāo)準(zhǔn)成本法的指導(dǎo)下，合理確定成本標(biāo)準(zhǔn)

正確分析并歸類汽車制造企業(yè)的各項作業(yè)，根據(jù)作業(yè)的性質(zhì)原理，來制定成本標(biāo)準(zhǔn)值。按照作業(yè)成本法的原理，汽車生產(chǎn)消耗作業(yè)，而作業(yè)又耗費資源，汽車制造成本本質(zhì)上就是汽車成形并到達(dá)銷售商手中所經(jīng)歷的全部作業(yè)消耗的資源總和。所以，作業(yè)此時是成本管理的基礎(chǔ)和重點，標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本法所確定的 “成本標(biāo)準(zhǔn)”的主體對象只能是汽車制造企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動中的各種作業(yè)。具體來說，制定成本標(biāo)準(zhǔn)時可以參考以下流程。

（1）作業(yè)分析。把企業(yè)的全部生產(chǎn)經(jīng)營行為劃分成若干基本作業(yè)，并根據(jù)實際確定各基本作業(yè)資源耗費量標(biāo)準(zhǔn)，然后折算成人民幣來確定作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)成本。一是要為劃分的各項作業(yè)設(shè)定對應(yīng)的作業(yè)中心;二是根據(jù)當(dāng)前的技術(shù)水平來確定作業(yè)效率的標(biāo)準(zhǔn)，即一個計量單位（不同作業(yè)計量單位不同）對應(yīng)耗費多少單位資源;三是確定各項作業(yè)與所耗費資源存在的關(guān)聯(lián)，并依據(jù)本作業(yè)中心歸置資源成本和作業(yè)的產(chǎn)出可以反映出單位作業(yè)成本，用多少人民幣的形式體現(xiàn)表述。

（2）確認(rèn)并分類企業(yè)的資源，然后設(shè)定資源標(biāo)準(zhǔn)。汽車制造企業(yè)的資源包括員工提供的技術(shù)勞動、各種生產(chǎn)設(shè)備、固定資產(chǎn)的損耗折舊以及生產(chǎn)輔助部門產(chǎn)生的工時、用料、費用等資源。

（3）制定汽車生產(chǎn)的標(biāo)準(zhǔn)成本。依據(jù)各車型汽車具體耗費的作業(yè)來計算成本，也就是，某車型汽車標(biāo)準(zhǔn)成本=∑（該車型汽車消耗標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)量×作業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)成本）。

從上面可以看出，該方法分析確定了作業(yè)、資源、汽車產(chǎn)品的標(biāo)準(zhǔn)成本值，而不是標(biāo)準(zhǔn)成本法下單一的產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)成本，成本管理更加全面、細(xì)致。

3.2 合理分配標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本法產(chǎn)生的費用

作業(yè)成本法相比傳統(tǒng)成本核算方法，主要的優(yōu)勢在于能夠合理歸集分配制造費用，至于直接材料費用和直接人工費用的核算方法沒有太大差別。所以，標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本法作為兩者結(jié)合的產(chǎn)物，其著眼點應(yīng)該放在如何正確處理制造費用上。

在標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本法下，汽車制造業(yè)對直接材料以及直接人工費用的處理可以按照標(biāo)準(zhǔn)成本法執(zhí)行，而在如何處理制造費用的問題上，應(yīng)該按照企業(yè)實際情況區(qū)別對待。有兩種分配方式可供選擇，一種是制造費用占成本比重較大，分配應(yīng)該采用作業(yè)成本法，也就是把制造費用按照不同的作業(yè)劃分到各成本庫，然后再把成本庫里的費用依據(jù)作業(yè)動因分配到各車型產(chǎn)品。另一種方法是在作業(yè)成本法指導(dǎo)下把核算單位盡可能細(xì)化小化來分配制造費用，在操作中也就是將制造費用分配到不同的費用責(zé)任中心，對各個費用責(zé)任中心依據(jù)與制造費用的關(guān)系密切程度和因素，來確定該中心制造費用的分配比率，再把制造費用劃分到各類型產(chǎn)品。

對于標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本法下如何確定制造費用成本標(biāo)準(zhǔn)值的問題，不能簡單地分為變動和固定兩部分，應(yīng)該按照成本特性詳細(xì)分類的標(biāo)準(zhǔn)來制定預(yù)算，分別確定標(biāo)準(zhǔn)制造費用分配比率以及標(biāo)準(zhǔn)制造費用的數(shù)量，然后匯總算出各車型產(chǎn)品的每臺輛標(biāo)準(zhǔn)制造費用以及制造費用的標(biāo)準(zhǔn)成本。不難看出，標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本制度對制造費用標(biāo)準(zhǔn)成本的確定是非常嚴(yán)謹(jǐn)細(xì)致的。此外，在分析制造費用差異時，除了前述的作業(yè)類別、成本庫和費用責(zé)任中心的標(biāo)準(zhǔn)外，還要從追查原因，為企業(yè)提供更管用的成本控制數(shù)據(jù)和信息。

3.3 正確分析處理成本差異

以往的標(biāo)準(zhǔn)成本法把成本中的借差、貸差簡單武斷地貼上有利差異、不利差異的標(biāo)簽，這是該方法的重大缺陷之一。從國內(nèi)外的實踐來看，有利差異并不一定有利于企業(yè)長遠(yuǎn)的發(fā)展和整體價值的提升，把成本管理的著力點放在追求有利差異上面，是一種短視、本位主義的行為，不利于企業(yè)長久發(fā)展。標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本法下差異處理的著眼點應(yīng)該放在無效成本的分析上面，找出無效成本的產(chǎn)生原因，分清是誰的責(zé)任。另外，還要注意區(qū)別對待不同的作業(yè)點，增值作業(yè)點要盡量提高其效率，非增值作業(yè)點應(yīng)該盡可能減少甚至避免其對資源的消耗。

4 結(jié) 語

作業(yè)成本法和標(biāo)準(zhǔn)成本法的有機(jī)整合，為汽車整車制造企業(yè)找到了一條成本控制的新路徑。作業(yè)成本借鑒了標(biāo)準(zhǔn)成本的理念，作業(yè)更加標(biāo)準(zhǔn)化，以作業(yè)為單元的核算方法進(jìn)一步完善，在成本核算之外實現(xiàn)了成本控制，從而達(dá)到了有效管控成本，提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的最終目的。

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