朱 靖，余玉冰，王 淑

（成都理工大學(xué) 商學(xué)院，四川成都610059）

水資源是一種人們賴以生存的、社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展所必需的及維持生態(tài)平衡的可再生資源。受經(jīng)濟(jì)發(fā)展規(guī)模和水資源稟賦條件的影響,水資源枯竭、水質(zhì)污染和水生態(tài)退化等問題已嚴(yán)重制約區(qū)域經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展。2013年,我國做出了“編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表,對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部實(shí)行自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)”［1］這一重大決定。編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表既能清楚地了解資源的存量,又能準(zhǔn)確掌握自然資源在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的利用、消費(fèi)、消耗量和增加量,對(duì)實(shí)現(xiàn)自然資源的保護(hù)和有效利用具有重要意義。水資源是自然資源的一部分,研究水資源資產(chǎn)負(fù)債表不僅可以摸清區(qū)域的水資源資產(chǎn)的“家底”,而且能核算水資源負(fù)債的變化量和分析其影響因素,以加強(qiáng)對(duì)區(qū)域水資源的保護(hù)、開發(fā)和科學(xué)管理。

目前,國內(nèi)外學(xué)者對(duì)水資源資產(chǎn)負(fù)債表的研究取得了大量成果。在理論基礎(chǔ)上,陳艷利等［2］基于可持續(xù)發(fā)展理論、綠色GDP理論和自然資源價(jià)值理論,論證了編制水資源資產(chǎn)負(fù)債表的必要性和可行性；徐琪霞等［3］結(jié)合生態(tài)文明理念和綠色GDP理論,對(duì)水資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制路徑進(jìn)行了研究。在水資源價(jià)值化核算方法研究方面,國外從20世紀(jì)80年代開始研究自然資源價(jià)值核算,并編制出系統(tǒng)性的自然資源環(huán)境核算體系框架,其中最具影響力的是聯(lián)合國等國際組織編撰的《環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算體系（2012)：中心框架》（SEEA 2012)和該規(guī)范所包含的水資源核算體系（SEEAW)［4］,并基于水文模型［5］,采用能值分析［6］、市場(chǎng)價(jià)格法［7］、CGE 模型［8］等方法核算水資源價(jià)值,編制水資源資產(chǎn)價(jià)值賬戶。在水資源資產(chǎn)負(fù)債表實(shí)踐編制應(yīng)用方面,M.Vardon等［9］根據(jù)SEEAW框架編制了水資源實(shí)物和價(jià)值賬戶；D.Dushmanta等［10］建立了澳大利亞水資源評(píng)價(jià)河流系統(tǒng)模型（AWRA-R),并完善了國家水資源賬戶；T.SETLHOGILE等［11］通過編制2010—2015年水資源實(shí)物流量賬戶,反映了取水和用水效率的長期變化；楊艷昭等［12］以浙江省湖州市為例,探索編制了水資源資產(chǎn)負(fù)債表的表式結(jié)構(gòu)與核算方法；田金平等［13］從水資源供給、使用和廢水產(chǎn)生、處理排放角度分析了2013—2016年寧波市北侖區(qū)水資源存量的家底和變動(dòng)情況。

筆者在借鑒國內(nèi)外研究成果的基礎(chǔ)上,按照封志明等［14］提出的“先實(shí)物后價(jià)值、先存量后流量、先分類后綜合”的表式框架編制原則,結(jié)合四川省水資源稟賦特征,收集水資源相關(guān)數(shù)據(jù)信息,在明確水資源資產(chǎn)負(fù)債表要素概念下,先編制出2011—2016年四川省水資源資產(chǎn)實(shí)物量表,然后采用模糊綜合評(píng)價(jià)法［15］計(jì)算四川省水資源資產(chǎn)和用水過耗量?jī)r(jià)值,再從水資源過耗、水環(huán)境污染和水生態(tài)擠占3個(gè)方面估算四川省水資源負(fù)債（運(yùn)用虛擬治理成本法［16］進(jìn)行水環(huán)境污染恢復(fù)成本估算,而水生態(tài)價(jià)值采用能值法［17］計(jì)算),最后匯編出2011—2016年四川省水資源資產(chǎn)負(fù)債表。

1 研究區(qū)概況

四川省土地面積48.6萬km2,水資源豐富,大小河流約有上千條,分屬長江、黃河、金沙江、嘉陵江、岷江、沱江六大水系。2016年全省降水量為4 461.5億m3,人均水資源量為2 843.3 m3,降水時(shí)空分布不均,存在區(qū)域性、季節(jié)性缺水,岷沱江支流流域水污染嚴(yán)重。在“十二五”“十三五”期間,四川省出臺(tái)多項(xiàng)生態(tài)文明建設(shè)措施,其中包括加強(qiáng)水資源管理、保護(hù)和污染防治。編制四川省水資源資產(chǎn)負(fù)債表既可以評(píng)估全省水資源環(huán)境的治理效果,為今后改進(jìn)水資源管理政策提供參考建議,又可以促進(jìn)全省生態(tài)文明建設(shè)。

2 水資源資產(chǎn)負(fù)債表核算體系

水資源資產(chǎn)負(fù)債表核算體系包含水資源資產(chǎn)、水資源負(fù)債和水資源凈資產(chǎn)3個(gè)要素的實(shí)物量和價(jià)值量的核算,其中水資源資產(chǎn)價(jià)值化和水資源負(fù)債的核算是研究編制水資源資產(chǎn)負(fù)債表的重點(diǎn)和難點(diǎn)。

2.1 水資源資產(chǎn)

關(guān)于水資源資產(chǎn)的含義,很多學(xué)者從會(huì)計(jì)學(xué)角度去界定,認(rèn)為水資源資產(chǎn)應(yīng)具備所有權(quán)、使用權(quán)和收益權(quán)等屬性,并預(yù)期能為權(quán)益主體帶來經(jīng)濟(jì)利益的水資源［18］。筆者結(jié)合水資源資產(chǎn)負(fù)債表核算要求,將水資源資產(chǎn)定義為具有流動(dòng)性、收益性、明確產(chǎn)權(quán)等資產(chǎn)屬性的,由過去自然原因和人為經(jīng)濟(jì)活動(dòng)引起不同類型水體活動(dòng)所形成的,在未來使水資源量增加或者減少能為其帶來價(jià)值（經(jīng)濟(jì)價(jià)值、生態(tài)價(jià)值和社會(huì)價(jià)值)的且可用貨幣計(jì)量的水資源。

2.1.1 水資源資產(chǎn)實(shí)物核算

水資源資產(chǎn)實(shí)物量是核算水資源資產(chǎn)價(jià)值的基礎(chǔ),依據(jù)水資源資產(chǎn)的含義,水資源資產(chǎn)實(shí)物量應(yīng)包含核算期初、期末的水資源存量和人為經(jīng)濟(jì)活動(dòng)因素及自然原因所引起的水資源存量增加或減少的變化量［19］,可通過編制水資源資產(chǎn)存量及變動(dòng)表來描述。

2.1.2 水資源資產(chǎn)價(jià)值核算

水資源價(jià)格的確定是核算水資源資產(chǎn)價(jià)值化的重要環(huán)節(jié),而水資源定價(jià)受經(jīng)濟(jì)、自然和社會(huì)因素的綜合影響,很難運(yùn)用影子價(jià)格法、市場(chǎng)價(jià)值法和邊際成本法等方法較合理地進(jìn)行評(píng)估,因此本研究選用模糊綜合評(píng)價(jià)法。模糊綜合評(píng)價(jià)法包含水資源價(jià)值核算方法模型和水資源定價(jià)模型,能夠從多維度、多因素評(píng)價(jià)水資源價(jià)值和定量分析水資源價(jià)格［20］?；谥笜?biāo)全面性和數(shù)據(jù)的可獲取性,確定從水量（反映區(qū)域的水資源稀缺性)、水質(zhì)（反映流域的水資源質(zhì)量)、人口（反映水資源的承載力)和社會(huì)經(jīng)濟(jì)（反映水資源對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的影響)4個(gè)方面選取多個(gè)指標(biāo),構(gòu)建四川省水資源資產(chǎn)價(jià)格評(píng)價(jià)指標(biāo)體系,進(jìn)行水資源資產(chǎn)價(jià)值量化核算。

2.2 水資源負(fù)債核算

對(duì)水資源負(fù)債的界定一直存在爭(zhēng)議,賈玲等［21］認(rèn)為水資源負(fù)債分為廣義和狹義兩種含義：廣義的水資源負(fù)債是人類經(jīng)濟(jì)活動(dòng)對(duì)水資源數(shù)量、水環(huán)境質(zhì)量、水生態(tài)系統(tǒng)帶來的負(fù)面影響；狹義的水資源負(fù)債是指經(jīng)濟(jì)體過度使用和消耗水資源,形成經(jīng)濟(jì)體與環(huán)境之間關(guān)于水資源的債權(quán)債務(wù)關(guān)系,并對(duì)造成的損害承擔(dān)補(bǔ)償和恢復(fù)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)。從研究水資源資產(chǎn)負(fù)債表的背景和核算目的來看,筆者認(rèn)為賈玲的廣義水資源負(fù)債定義更為合理,它反映出水資源的開發(fā)利用狀況以及經(jīng)濟(jì)體對(duì)生態(tài)環(huán)境的影響,更能體現(xiàn)出編制水資源資產(chǎn)負(fù)債表的意義。因此本研究從水資源量、水環(huán)境質(zhì)量和水生態(tài)系統(tǒng)3個(gè)方面,選取水資源過耗、水環(huán)境污染和水生態(tài)擠占3個(gè)指標(biāo)來核算水資源負(fù)債。

2.2.1 水資源負(fù)債實(shí)物量核算

（1)水資源過耗。水資源過耗指核算期內(nèi)區(qū)域人類經(jīng)濟(jì)活動(dòng)對(duì)水資源的不合理開發(fā)利用,使水資源實(shí)際消耗量超出該地區(qū)用水總量的控制紅線［21］。查閱2011—2016年四川省水資源公報(bào),匯總歷年水資源實(shí)際使用量,然后與四川省實(shí)行最嚴(yán)格水資源管理制度考核辦法中的用水總量控制目標(biāo)值對(duì)比,統(tǒng)計(jì)出每年的水資源過耗量。由于核算時(shí)段大部分屬于“十二五”期間,因此采用2015年的用水總量控制目標(biāo)值270.7億m3,地下水開采控制量為17.94億m3。

（2)水環(huán)境污染。水環(huán)境污染是指向各類水體排放污染物超過了水環(huán)境的自凈能力,導(dǎo)致水質(zhì)惡化,使得水生態(tài)功能退化和水資源利用效率降低。從四川省六大水系的水質(zhì)狀況來看,大部分水系水質(zhì)為優(yōu),但岷江和沱江支流水質(zhì)分別為中度、重度污染,其中岷江、沱江支流總磷的平均濃度分別為0.64、0.51 mg/L［22］,因此本文選取總磷、氨氮和COD作為水環(huán)境污染的評(píng)估指標(biāo)。以四川省“十二五”期間COD和氨氮排放控制紅線為標(biāo)準(zhǔn)值,核算出COD、氨氮的超標(biāo)排放量。由于國家未制定總磷的排放控制量,因此本研究將全國各省年均總磷排放量作為衡量總磷的標(biāo)準(zhǔn)值。

（3)水生態(tài)擠占。水生態(tài)擠占是指人類經(jīng)濟(jì)社會(huì)活動(dòng)對(duì)河流、湖泊和濕地等的過度占用,對(duì)水生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)功能造成短期或者長期不可恢復(fù)的破壞。用水生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)功能能值反映水生態(tài)擠占的變化量,水生態(tài)系統(tǒng)提供服務(wù)的類型可分為提供產(chǎn)品功能、調(diào)節(jié)功能、文化功能和生命支持功能4大類［23］?；谒拇ㄊ『恿鞅姸?、水資源豐富等優(yōu)勢(shì),本文選取水源供給、水力發(fā)電、調(diào)蓄洪水和氣候調(diào)節(jié)4個(gè)類型的水生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)功能,并采用Odum提出的能值分析法進(jìn)行價(jià)值核算。它是將生態(tài)經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)內(nèi)流動(dòng)的不同類別且不同形態(tài)的物質(zhì)轉(zhuǎn)換為同一標(biāo)準(zhǔn)的太陽能值,來定量分析生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)功能效益的［24］。

2.2.2 水資源負(fù)債價(jià)值量核算

（1)水資源過耗。核算期間的水資源過度消耗量?jī)r(jià)值化方法采用模糊綜合評(píng)價(jià)法,計(jì)算得到水資源價(jià)格。

（2)水環(huán)境污染。水環(huán)境污染治理成本采用虛擬治理成本法核算,核算受損的水環(huán)境恢復(fù)到原始資源環(huán)境狀態(tài)所需的成本價(jià)值［16］。

（3)水生態(tài)擠占。先通過能值分析法測(cè)算出研究區(qū)域的供水、水電、湖庫、沼澤的調(diào)蓄洪水和區(qū)域內(nèi)氣候調(diào)節(jié)能值,然后利用能值-貨幣比率將能值轉(zhuǎn)換為水生態(tài)環(huán)境能值價(jià)值,最后比較核算期內(nèi)區(qū)域的水生態(tài)環(huán)境能值價(jià)值量,以其變化量作為水生態(tài)擠占型負(fù)債。

2.3 水資源凈資產(chǎn)核算

胡文龍等［25］提出自然資源凈資產(chǎn)在數(shù)量上應(yīng)該等于自然資源資產(chǎn)減去自然資源負(fù)債；秦長海等［19］將水資源凈資產(chǎn)視為水資源所有者權(quán)益,但對(duì)水資源的經(jīng)濟(jì)投入沒有明確其所有者,那么在最終核算結(jié)果中就無法確認(rèn)其產(chǎn)權(quán)主體的所有者權(quán)益。筆者從可操作性角度,認(rèn)為水資源凈資產(chǎn)是水資源資產(chǎn)與水資源負(fù)債之差,并通過“凈資產(chǎn)＝資產(chǎn)-負(fù)債”這一恒等式計(jì)算,對(duì)比期初期末節(jié)點(diǎn)水資源資產(chǎn)和水資源負(fù)債的值。

3 四川省水資源資產(chǎn)負(fù)債表編制實(shí)踐

3.1 數(shù)據(jù)來源

本文數(shù)據(jù)來源于2011—2016年《四川省水資源公報(bào)》《四川省環(huán)境公報(bào)》《四川省環(huán)境統(tǒng)計(jì)公報(bào)》《四川統(tǒng)計(jì)年鑒》《四川年鑒》和四川省水利廳發(fā)布的相關(guān)公告及相關(guān)文獻(xiàn)。

3.2 四川省水資源資產(chǎn)負(fù)債實(shí)物量表

基于上述水資源資產(chǎn)實(shí)物量核算方法和收集到的相關(guān)數(shù)據(jù)信息,編制了2011—2016年四川省水資源資產(chǎn)負(fù)債實(shí)物量表（見表1)和水資源資產(chǎn)存量及變動(dòng)表（見表2),分別反映核算期間水資源資產(chǎn)和負(fù)債實(shí)物量的總體趨勢(shì)及核算年度中降水、流入、流出、消耗、回歸水等水資源數(shù)量變化情況。

表1 2011—2016年四川省水資源資產(chǎn)負(fù)債實(shí)物量表

表2 2011—2016年四川省水資源資產(chǎn)存量及變動(dòng)表 億m

3.2.1 水資源資產(chǎn)

由表1可知,期末四川省水資源總量為2 339.7億m3,與期初相比略降了234.39億m3,原因是“十二五”期間四川省工業(yè)化發(fā)展加快,帶動(dòng)一系列相關(guān)產(chǎn)業(yè)崛起,促進(jìn)城鎮(zhèn)化水平提高,導(dǎo)致用水需求量增加；同時(shí),受農(nóng)業(yè)灌溉技術(shù)落后、耗水量大等社會(huì)經(jīng)濟(jì)因素的影響,核算期間的水資源存量消耗量超過了水資源存量增加量,導(dǎo)致水資源總量下降。從水資源類型上看,四川省水資源主要來源于地表水,說明四川省擁有豐富的水資源,為經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展提供了充足的自然資源物質(zhì)基礎(chǔ)保障。

3.2.2 水資源負(fù)債

（1)水資源過耗。2011—2016年四川省每年用水量均在268億m3以下,未超出2015年四川省最嚴(yán)格水資源管理制度規(guī)定的用水可控指標(biāo)270.7億m3；地下水用水量除了2011年、2012年超過了地下水開采可控指標(biāo)17.94億m3之外,其余年份均未超出,因此整個(gè)核算期間水資源不存在過度消耗。從取水來源看,90%以上用水量都源于地表水源（見圖1（a))；從各產(chǎn)業(yè)用水量和變化趨勢(shì)來看,農(nóng)業(yè)用水量最大,占用水總量的55%以上,且呈緩慢上升趨勢(shì)；其次是工業(yè)用水量較大,但隨著工業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整,工業(yè)重復(fù)用水率提高,用水量有逐漸下降的趨勢(shì)；生活、生態(tài)用水量比重較小,但隨著城鎮(zhèn)化率的提高及對(duì)生態(tài)環(huán)境保護(hù)力度加大,生活用水量和生態(tài)用水量逐年緩慢遞增（見圖 1（b))。

（2)水環(huán)境污染。圖2為2011—2016年四川省總磷、COD和氨氮的排放量,反映出水資源負(fù)債主要體現(xiàn)在水環(huán)境污染方面。全省總磷年均排放量為2.4萬t,與全國各省年均排放量1.48萬t相比,除了2016年達(dá)標(biāo)外,其余各年均超標(biāo)排放（見圖2（a))；COD排放量除2011—2013年超標(biāo)外,其余都在123.1萬t控制紅線之下,整體呈下降趨勢(shì)（見圖2（b))；氨氮排放量除2015—2016年達(dá)標(biāo)外,其余年份均超過13.31萬t的控制紅線（見圖2（c))。畜禽養(yǎng)殖業(yè)是總磷的主要污染來源,而第一產(chǎn)業(yè)和第三產(chǎn)業(yè)分別是COD和氨氮的主要排放來源。2011年四川省水污染問題很嚴(yán)重,水環(huán)境治理政策實(shí)施后,2016年水環(huán)境污染得到了很大程度控制。

圖1 2011—2016年四川省用水量

圖2 2011—2016年四川省各產(chǎn)業(yè)總磷、COD和氨氮的排放量

（3)水生態(tài)擠占。根據(jù)能值分析法測(cè)算得到四川省水生態(tài)系統(tǒng)水源供給、水力發(fā)電、調(diào)蓄洪水和氣候調(diào)節(jié)的服務(wù)能值（見表3)。從表3可以看出,各項(xiàng)能值在2011—2016年都存在不同程度的減小,尤其是水力發(fā)電和調(diào)蓄洪水兩項(xiàng)用水量中的能值,分別減小了118.56%和143.4%。說明四川省加大了對(duì)水資源生態(tài)的保護(hù),并制定嚴(yán)格水資源管理制度,合理利用水資源。

表3 2011—2016年四川省水生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)能值變化1020sej

3.3 四川省水資源資產(chǎn)負(fù)債價(jià)值量表

本文采用模糊綜合評(píng)價(jià)法,計(jì)算得到四川省2011年水資源單價(jià)為3.38元/m3,并以2011年水資源價(jià)格為基準(zhǔn)價(jià),核算出2016年年末水資源資產(chǎn)總價(jià)值。水資源負(fù)債中環(huán)境污染采用虛擬治理成本法核算水污染物超標(biāo)排放的治理成本；水生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)價(jià)值計(jì)算用其能值除以能值-貨幣比率所得,經(jīng)計(jì)算得到四川省2011年和2016年的能值-貨幣比率為1.13×1012sej/元和7.73×1011sej/元。通過價(jià)值核算方法分別得到水資源資產(chǎn)、負(fù)債的價(jià)值量,編制出2011—2016年四川省水資源資產(chǎn)負(fù)債價(jià)值量表,見表4。

表4 2011—2016年四川省水資源負(fù)債價(jià)值量表 億元

從表4可以看出,截至2016年末,四川省水資源資產(chǎn)價(jià)值總量為7 912.24億元,其中：地表水資源價(jià)值為7 908.19億元,地下水資源價(jià)值為2 005.35億元,扣除重復(fù)計(jì)算量2 004.00億元,與2011年期初相比下降了792.24億元。從水資源負(fù)債來看,2011—2016年,四川省水資源使用量均在用水總量控制目標(biāo)值之內(nèi),水資源使用未過耗；2011年期初由水環(huán)境污染引起的負(fù)債為43.01億元,但經(jīng)過“十二五”期間四川省對(duì)水環(huán)境污染整治和水生態(tài)環(huán)境修復(fù),到2016年末總磷、COD和氨氮排放量都大幅度削減并控制在紅線之內(nèi),不存在水環(huán)境污染型負(fù)債,而且水生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)功能價(jià)值得到提高,水生態(tài)擠占減小了1 553.88億元。由此可得,核算期末四川省水資源凈資產(chǎn)為7 153.07億元。

4 結(jié) 語

通過編制2011—2016年四川省水資源資產(chǎn)負(fù)債表可得出,水資源資產(chǎn)總量大,可為全省社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展提供充足的水資源保障；水資源負(fù)債方面,整體用水不過耗,水環(huán)境污染方面由期初污染嚴(yán)重向期末全省整體水環(huán)境質(zhì)量逐步得到改善轉(zhuǎn)變。

自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制是目前的一個(gè)研究熱點(diǎn),其理論、要素概念、表式框架和核算體系等都還處于初步探究階段,在其研究過程中還存在著很多難題,首先是數(shù)據(jù)獲取難,水資源具有流動(dòng)性和循環(huán)性,具有不同的形態(tài)等特性,難以獲取準(zhǔn)確的水文信息；其次是核算要素的界定存在爭(zhēng)議,主要是負(fù)債要素、核算內(nèi)容、衡量標(biāo)準(zhǔn)沒有統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)；最后是核算方法存在缺陷,雖然現(xiàn)在核算方法都是在不考慮水質(zhì)的前提下去量化水資源資產(chǎn),因此核算的結(jié)果并不能準(zhǔn)確代表自然界中水資源資產(chǎn)的真正價(jià)值。在未來水資源資產(chǎn)價(jià)值核算中,還需考慮不同水質(zhì)下的水資源價(jià)值,因地制宜選擇最合適的方法,編制出科學(xué)合理的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表。