王丹玉

（中央財經大學 法學院，北京 100081）

一、房地產企業(yè)進行稅收籌劃的可行性和必要性

（一）房地產企業(yè)進行稅收籌劃的可行性

稅收籌劃，又被稱為合理避稅，它是企業(yè)的一種籌劃行為。即在法律許可的范圍內，通過對經營、投資、理財活動的事先籌劃和安排，盡可能多的取得節(jié)稅的經濟利益［1］。國家頒布的相關法規(guī)以及稅收優(yōu)惠政策都為稅收籌劃提供了便利，這樣不僅突出了稅法的權威性，增加了稅收征管的透明度，從長遠角度還增加了國家的財政收入，提高了國家的宏觀調控效率。所謂“愚者偷稅、精者避稅、智者節(jié)稅”［2］，稅收籌劃具有合法性、籌劃性、目的性、風險性和專業(yè)性，和偷稅有著本質區(qū)別，是國家所提倡的行為。

（二）房地產企業(yè)進行稅收籌劃的必要性

從稅率看，房地產行業(yè)總體稅率偏高、涉及稅種偏多。其中，以增值稅、企業(yè)所得稅以及土地增值稅所占比重最大。增值稅稅率11%，按銷售額計征；企業(yè)所得稅稅率25%，按所得額計征；土地增值稅稅負最為明顯，其實行30%至60%的四級超率累進稅率。總之，房地產企業(yè)的稅負過于沉重，因此通過稅收籌劃來減輕企業(yè)的稅收負擔是非常必要的。

二、房地產企業(yè)涉稅情況及籌劃方法

（一）房地產企業(yè)涉稅情況

眾所周知，房地產企業(yè)的經營情況與其他企業(yè)相比還是比較復雜的［3］，此種企業(yè)的經營環(huán)節(jié)比較多，而且在各個環(huán)節(jié)都需要納稅，因此其涉及的稅種也就比較多，在高達九種的稅種之中，增值稅和土地增值稅所占的比例比較大，因此本文就主要探討該兩種稅的籌劃。

（二）房地產企業(yè)涉及重要稅種征收方式及籌劃策略

1.增值稅

（1）征收方式。自2016年5月1日“營改增”全面實施以來，增值稅的征收方式有了改變①。

（2）籌劃策略。第一，對房屋進行精裝修。由于“營改增”后，增值稅與營業(yè)稅相比較的優(yōu)勢在于增值稅可以抵扣進項稅額，因此企業(yè)若想減少稅收負擔，則必須加大進項稅額的抵扣，而建筑安裝成本占據可抵扣的大部分［4］。因此房地產企業(yè)應調整側重點，使精裝修、高檔公寓、綠色建筑等建安成本高的產品成為主打產品。第二，結合實際考慮是否采取簡易征收。房地產企業(yè)應當就銷售、出租2016年4月30日前取得的不動產以及房地產老項目等業(yè)務是否選擇簡易征收作出決定。在估算不同計稅方式帶來的不同稅負時，須綜合考慮流轉稅、附加稅費、土地增值稅和企業(yè)所得稅的整體稅負的影響。

2.土地增值稅

（1）征收方式。見表1。

表1 土地增值稅征收方式

（2）籌劃策略

第一，對房屋進行精裝修。根據“增值率＝增值額／扣除項目金額”這一公式可以得知，若想減輕稅負，就需要最大程度地將增值率保持在較低水平，而增值率的降低需要通過加大扣除項目金額來實現。企業(yè)通過精裝修，開發(fā)成本增加，同時可以獲得20%的加計扣除，將使得增值率的分母值增加［5］，在收支同等增加情況下分子值將減少，必然使得增值率下降，最終減少納稅。第二，合理利用起征點。根據稅法，“納稅人建造普通標準住宅出售，增值額未超過扣除項目20%的，免征土地增值稅；增值額超過扣除項目20%的，按超率累進稅率繳納土地增值稅?！逼髽I(yè)財務人員應該具備前瞻意識，合理預測增值額，并在增值額與起征點二者中作出最有利于企業(yè)的選擇［6］。

三、稅收籌劃存在的法律問題

（一）稅收籌劃的法律認定存在爭議

1.稅收籌劃和避稅是混淆的

稅收籌劃與避稅二者乍一聽很容易誤認為是同一種東西，但其實仔細分析，二者還是有差異的。稅收籌劃一般被認為是合理合法的，它是企業(yè)通過正常的經營手段、核算手段來達到少繳稅款的目的［7］。而避稅的法律性質就相對模糊，它不是合法的，但也不是違法的，但有點可以肯定的就是，它是不道德的，這一點便是它與稅收籌劃最大的區(qū)別。

2.稅收籌劃與偷逃稅二者是混淆的

稅收籌劃與偷逃稅二者的區(qū)別相對于稅收籌劃與避稅來說就較為明顯了。二者最本質的區(qū)別就在于，稅收籌劃是合法的，而偷逃稅是違法的，這一點是有法律依據的，它體現在我國《稅收征管法》第63條②，根據該法條的敘述，偷逃稅是沒有法律依據的，且該行為是在應稅行為已經發(fā)生完畢后才實施的，而稅收籌劃貫穿于企業(yè)的整個經營核算過程，提前于應稅行為的發(fā)生。

（二）稅收籌劃的目標太單一

由于歷史、經濟和國情等方面的影響，稅收籌劃在我國出現較晚，起步較晚，發(fā)展也相對來說較為緩慢。因此國人對稅收籌劃的認識便很容易停留在比較膚淺的層面，加之我國對于稅收籌劃的研究相較國外來說，確實比較緩慢，因此國人對稅收籌劃的認識也很難從最初很膚淺的層面向更深層次的方向發(fā)展。即便是如今，也有許多人認為稅收籌劃的目標只有一個，那就是減少應納稅額。其實，這是稅收籌劃中最基本的一個目標［8］。如果只單一地認為這便是稅收籌劃的全部目標，那么很有可能導致一系列的棘手問題。首先，企業(yè)如果單純追求應納稅額的減少，便很容易著眼于某一單一稅種的稅負的降低，而忽略了企業(yè)的整體生產經營活動的運行，很容易因小失大，得不償失，很有可能降低的稅負與本應獲取的收益相比微乎其微［9］；其次，盲目地追求應納稅額的降低，企業(yè)便有可能為達目的不擇手段，如果無意甚至故意觸碰了法律的底線，那么對于一個正在發(fā)展中的企業(yè)來說，走向毀滅將是必然的；最后，目的性過強，很容易引起稅款征收主體即稅務機關的反感，這并不利于建立良好的稅企關系，對企業(yè)的危害也是巨大的。

四、完善我國稅收籌劃的建議與措施

（一）明確稅收籌劃的合法地位

如果要推動并完善我國的稅收籌劃，使其向著更加普及和規(guī)范的方向發(fā)展，我們首先要做的就是給其一個明確的法律地位［10］。稅收籌劃是一項合法的行為，它具有堅固的法律依據并受法律的保護，端正人們過去對于稅收籌劃不正確的甚至是歪曲的認識。在現實的稅款征收過程中，人們總是被提醒、被教育：稅收具有法定性、強制性，這在一定程度上給了人們心理壓力，很容易走入認識誤區(qū)，忘記乃至放棄自己原本擁有的稅收權利，這其實說嚴重了便是對企業(yè)權利的一種削弱甚至是剝奪。因此，在今后的稅款征收過程中，稅務機關執(zhí)法人員應該側重宣傳強調稅收籌劃是合法的，這樣可以潛移默化地增強人們的法律意識，維護自己的合法權益，增強人民對政府的信賴感，從而增強政府的權威性［11］。同時也可以活躍市場，促進我國社會主義市場經濟的繁榮發(fā)展。

（二）豐富稅收籌劃的目標

根據前文所述，稅收籌劃的目標如果過于單一，僅局限于降低應納稅額，那么將造成一系列復雜的問題。因此，豐富稅收籌劃的目標迫在眉睫。我認為有如下方法可以緩解該問題。首先，企業(yè)在進行稅收籌劃時，不能僅僅關注某一種稅負最重的稅種，還應當關注企業(yè)各環(huán)節(jié)業(yè)務所涉及的所有稅種的應納稅額的降低；其次，不能僅僅關注某一時間段內企業(yè)稅負的降低，還要把稅收籌劃作為一項長遠的活動來進行，這樣才有利于企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展［12］；再次，房地產企業(yè)在選擇稅收籌劃方案時，應當選擇相對穩(wěn)定的方案，因為稅種政策是不斷變動的，要時刻關注其變化，才能及時作出應對的方案；最后，在進行稅收籌劃時，要樹立全局眼光，綜合考慮問題，在節(jié)稅的同時也要關注企業(yè)的生產經營活動和財務核算活動等，著眼于企業(yè)的資源配置，關注企業(yè)最終的利益最大化目標的實現。

五、房地產企業(yè)稅收籌劃的法律風險與控制

（一）房地產企業(yè)稅收籌劃法律風險類型

稅收籌劃風險，就是指納稅人在進行稅收籌劃的時候，因為各種不確定因素的存在，使籌劃收益偏離納稅人預期結果的可能性。即指稅收籌劃結果的不確定性［13］。由于稅收籌劃是一項在法律邊緣行走的活動，具有極大的不確定性，稍有不慎就會違法，因此著重分析稅收籌劃的法律風險來源具有重大的現實意義。房地產企業(yè)進行稅收籌劃的法律風險主要有以下幾種類型。

1. 合法性風險。由于我國的稅收籌劃起步比較晚，發(fā)展不成熟，因此企業(yè)的相關財務人員可能對于稅收法律法規(guī)理解不全面不徹底，致使在實務操作中，將合法的稅收籌劃變?yōu)檫`法的偷稅行為而受到稅務部門的懲罰，得不償失。加之企業(yè)的稅收籌劃方案必須由稅務部門來確定合法抑或是不合法，所以，若企業(yè)對稅收政策的理解與稅務部門不一致，也有可能導致方案的失敗。

2. 政策變動風險。隨著我國法治建設的不斷深入與完善，相關的稅收政策也很有可能因時因地而改變，如果企業(yè)未能及時了解政策的變動并作出相應的調整，那么原來有效的方案可能無法再發(fā)揮效用，甚至使得原來合法的方案違抗法律法規(guī)，這將對企業(yè)造成巨大的損失。

3. 片面性風險。我國稅收籌劃起步較晚，專業(yè)人才比較缺乏，在進行具體的稅收籌劃時，很容易顧此失彼，如雖將稅負降低但犧牲的是更高的營業(yè)收入。

4. 會計記賬方法涉及的風險。會計政策具有可選擇性，但是稅法明文規(guī)定，會計政策一經確定便不得更改，這條規(guī)定就給企業(yè)進行稅收籌劃形成了一個阻礙［14］：如果企業(yè)所選擇的會計政策不被稅務機關所認可，那么也就意味著企業(yè)運用該會計政策進行的所有的會計行為都得不到認可，包括稅收籌劃的方式方法，那么到了下期，企業(yè)的應納稅額需要重新被清算，這樣就給企業(yè)造成了負擔，就像一個農夫辛辛苦苦種的菜還沒來得及收成便被偷光了一樣，付出的人力物力財力，沒有得到相應的回應，這對企業(yè)來說會是一個不小的麻煩。

（二）房地產企業(yè)稅收籌劃法律風險的預防措施

稅收籌劃的法律風險是必然存在的，但卻不是堅不可摧的，不能因為企業(yè)的稅收籌劃存在諸多的法律風險，就因噎廢食，放棄籌劃。既然已經找到了房地產企業(yè)稅收籌劃的法律風險的來源，那么我們只需要針對風險的來源一一提出對應的解決措施。

1. 房地產企業(yè)能夠進行稅收籌劃的前提便是企業(yè)管理者具有進行稅收籌劃的前瞻意識。明確稅收籌劃是一項具有合法性和正當性的行為后便要開始具體的籌劃操作。這時候便需要專業(yè)的人員來予以進行［15］。專業(yè)的人員首先必須要具備的素質就是尊重法律，遵守法律，懂得在法律規(guī)定的范圍內開展稅收籌劃措施。企業(yè)工作人員要積極學習相關的稅收政策和法律法規(guī)，做到知法懂法守法用法。并建議企業(yè)開展定期考核活動，對企業(yè)相關工作人員對稅法的掌握情況進行測驗，將測驗結果劃分等級，再按照等級給相關的工作人員安排其能力范圍內的稅收籌劃工作。這樣做不僅有利于企業(yè)員工時刻保持上進心，堅持對稅法的學習和運用，還有利于在整體上提高員工對稅法的理解水平和使用水平，這將對企業(yè)實現稅收收益最大化的目標產生不可估量的影響。另外，要切記一定要謹慎選擇會計記賬方法，對于不確定的事項，要及時與稅務部門溝通，向稅務部門詢問，經確認合法后，再行采用。

2. 眾所周知，稅收法律法規(guī)和政策的重要性對于稅收籌劃來說是顯而易見的。企業(yè)相關財會人員不僅要熟悉精通它更要時時刻刻關注它的變化，正是因為它的這種變動性，企業(yè)的稅收籌劃方案才有了無限的可能，這對企業(yè)的影響具有兩面性。一方面，不定期變動的稅收政策需要企業(yè)時刻準備調整應對方案，這會給本身就業(yè)務繁重的企業(yè)帶來一些瑣碎的麻煩；另一方面，政策的變動督促著企業(yè)時刻關注新聞，養(yǎng)成對法律法規(guī)的重視［16］，可以提升企業(yè)的技能水平，這種進步在短時間內可能無法看到突出的效果，但是長久堅持下來，將對企業(yè)百利而無一害。

3. 立法機關在完善稅收籌劃方面也具有義務。首先，在立法時，應特別關注法律語言的準確性，對于某些可能產生歧義的語言文字，盡量不要使用并替換為清晰明了的表達方式，便于讓所有人精準地理解法條所規(guī)定的含義［17］；其次，如果隨著時間環(huán)境的變化，舊的法律規(guī)定已經不再適用，那么就應該及時更新換代，對于某些法條，應及時出臺司法解釋，便于所有人理解，畢竟法律不是單單規(guī)定給專業(yè)人士看的，它必須具有普遍性；再次，對于法律的宣傳也應做到位，讓人們都了解到稅收籌劃是合法的，是可以進行的，是納稅人的權利，并便于納稅人去思考如何進行稅收籌劃。

注釋：

①一般納稅人適用一般計稅方法，如不動產租賃服務、銷售不動產、轉讓土地使用權等，稅率為11%，小規(guī)模納稅人以及二手房交易等則適用簡易計稅方法，按照5%的征收率征收增值稅。

②我國《稅收征管法》第63條“納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的，是偷稅?！?/p>