袁艷

1 前言

當(dāng)前伴隨著經(jīng)濟體制的愈發(fā)完善以及社會的發(fā)展，企業(yè)的各種管理也逐漸從理論化發(fā)展到實踐運用。目前我國經(jīng)濟正處于高速發(fā)展的態(tài)勢，在這種競爭激烈的環(huán)境中，如何把握機遇、控制風(fēng)險，就成為一個企業(yè)競爭能力高下的主要標(biāo)志。

目前，企業(yè)內(nèi)部控制越來越受到人們的重視。建立有效的內(nèi)部控制體制被看作解決企業(yè)內(nèi)部眾多潛在問題的最有效手段之一。有效的內(nèi)部控制不但可以提高企業(yè)的運營效率，還可以保障企業(yè)依法經(jīng)營，促進企業(yè)實現(xiàn)既定的戰(zhàn)略目標(biāo)，更是企業(yè)管理體制的核心內(nèi)容，是企業(yè)提高管理水平和防范風(fēng)險的一種有效機制。我國經(jīng)歷改革開放30多年，許多體制還不完善，仍然存在著很多體制的弊端隱患，因此，在當(dāng)前時期從企業(yè)的內(nèi)部管理入手，進一步建立和健全企業(yè)內(nèi)部控制體制，增強企業(yè)的市場競爭力及可持續(xù)發(fā)展力，是我國現(xiàn)階段必須解決的問題。

對于我國的大部分國有企業(yè)而言，近年來不斷進行兼并重組，自身經(jīng)營規(guī)模持續(xù)擴大，但在內(nèi)部結(jié)構(gòu)調(diào)整不及時和外部市場經(jīng)營性風(fēng)險的雙重作用下而引發(fā)企業(yè)經(jīng)營危機的例子比比皆是。在各種考核指標(biāo)、做大做強的目標(biāo)引導(dǎo)下，國有企業(yè)開始不斷拓展業(yè)務(wù)范圍，涉足一些不熟悉的領(lǐng)域，這勢必給企業(yè)帶來很大的隱患，正是在這樣的環(huán)境條件下，根據(jù)《企業(yè)國有資產(chǎn)監(jiān)督管理暫行條例》中有關(guān)于“國有及國有控股企業(yè)應(yīng)當(dāng)加強內(nèi)部監(jiān)督和風(fēng)險控制”的指導(dǎo)要求，國資委會于2006年6月，出臺了《中央企業(yè)全面風(fēng)險管理指引》（以下簡稱《指引》）?！吨敢穼χ醒雵衅髽I(yè)開展全面風(fēng)險管理工作的總體原則、基本流程、組織體系、風(fēng)險評估、風(fēng)險管理策略、風(fēng)險管理解決方案、監(jiān)督與改進、風(fēng)險管理文化、風(fēng)險管理信息系統(tǒng)等方面進行了詳細闡述，對《指引》的貫徹落實也提出了明確要求。

《指引》頒布實施后，從目前國有企業(yè)整體情況看，特別是中央國資委所屬企業(yè)，針對國有資產(chǎn)運營風(fēng)險的企業(yè)內(nèi)部風(fēng)險管理框架的一般性內(nèi)容正在逐漸完善過程中。2008年10月，《中央企業(yè)資產(chǎn)損失責(zé)任追究暫行辦法》頒布;2008年10月8日，《中華人民共和國企業(yè)國有資產(chǎn)法》頒布，該辦法中第十七條明確規(guī)定，“國有出資企業(yè)應(yīng)當(dāng)依法建立及完善法人治理結(jié)構(gòu)，建立健全內(nèi)部監(jiān)督管理和風(fēng)險控制體制”，2012年國資委在《關(guān)于加快構(gòu)建中央企業(yè)內(nèi)部控制體系有關(guān)事項的通知》中，要求所有中央國有企業(yè)必須在2013年底前全部完成內(nèi)部控制體系建設(shè)和實施

究企業(yè)內(nèi)部控制體制，完善內(nèi)部控制理論，可以糾正企業(yè)經(jīng)營管理過程中的一些錯誤和舞弊行為;可以大幅地提升我國企業(yè)的經(jīng)營管理水平;可以切實有效地實現(xiàn)企業(yè)長遠發(fā)展的戰(zhàn)略目標(biāo)。此外，有效實施內(nèi)部控制不僅能提高企業(yè)的資源統(tǒng)籌以及科學(xué)利用效率，同時還可以激勵資產(chǎn)管理機制，推進企業(yè)的創(chuàng)新與發(fā)展。因此，創(chuàng)新和完善企業(yè)內(nèi)部控制的理論研究和實踐應(yīng)用，對企業(yè)建立科學(xué)適用的內(nèi)部控制體系，具有十分常重要的意義。

2 企業(yè)內(nèi)部控制的含義

內(nèi)部控制作為企業(yè)管理的重要手段，最初的用途只是用來對企業(yè)財務(wù)賬簿中的錯誤和舞弊行為進行徹查和修正。隨著時間的推移，于20世紀(jì)下半葉時期，企業(yè)審計人員將內(nèi)部控制充分地運用到企業(yè)內(nèi)部財務(wù)審計中去，對企業(yè)財務(wù)情況作出充分、完整的分析報告，對企業(yè)的財務(wù)可靠性作出科學(xué)的評價。隨著企業(yè)內(nèi)部控制理論的推行，美國準(zhǔn)則委員會（ASB）將其概念定義為：在特定的環(huán)境下，企業(yè)單位為了充分發(fā)揮所獲得資源的利用效率、完成既定的經(jīng)營效果，而在有關(guān)企業(yè)內(nèi)部所實行一系列的手段及方法，我國內(nèi)部控制規(guī)范體系入下圖所示。

C-O-S-O委員會于上世紀(jì)90年代發(fā)布《內(nèi)部控制-整體框架》報告。該報告中明確提出內(nèi)部控制的定義，即內(nèi)部控制是為了達成某一些特定的目標(biāo)而設(shè)計的過程，也即內(nèi)部控制可以是一種由企業(yè)的董事會、管理中層與全體員工執(zhí)行，并由管理人員設(shè)計，為了達到運營效果和財務(wù)報告真實可靠性，為有關(guān)的法規(guī)多遵循提供合理保證的過程。C-O-S-O委員會對內(nèi)部控制的5個要素維度及其內(nèi)容做出具體定義，這5個要素維度分別位：風(fēng)險評估、控制活動、控制環(huán)境、信息與溝通及監(jiān)督。控制環(huán)境作為所有內(nèi)部控制要素的基礎(chǔ)，是保證企業(yè)經(jīng)營更加有效的保障，其主要組成因素有：人力資源體制、經(jīng)營管理體制、員工的獎懲體制、企業(yè)多元文化等，其主要目的是通過建立合理有效的組織結(jié)構(gòu)，創(chuàng)造良好的企業(yè)文化，從而引導(dǎo)人員的執(zhí)行力更加高效[19]。風(fēng)險評估是為了確保企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)的實現(xiàn)，而對一些潛在的風(fēng)險進行識別，分析其風(fēng)險量大小以及發(fā)生的概率，根據(jù)分析結(jié)果制定相應(yīng)的風(fēng)險規(guī)避措施?？刂苹顒邮侵钙髽I(yè)為了規(guī)范管理者和員工在企業(yè)中的行為而制定的有關(guān)體制，從而規(guī)范企業(yè)的經(jīng)營模式和行為，保證企業(yè)經(jīng)營成果的實現(xiàn)。信息與溝通是企業(yè)內(nèi)部控制活動的媒介和渠道，一個有效的信息與溝通機制可以保證企業(yè)內(nèi)部控制活動更加的靈活高效，提高內(nèi)部控制的效率。而監(jiān)督是指在企業(yè)實行內(nèi)部控制的過程中，通過各個相互獨立的專業(yè)部門對企業(yè)內(nèi)部控制進行監(jiān)督，以及業(yè)務(wù)流程中各部門之間的相互約束和相互監(jiān)督，內(nèi)部審計機構(gòu)和監(jiān)督機構(gòu)對整個企業(yè)的內(nèi)部控制活動進行審核、管理，防止舞弊、瀆職等行為的出現(xiàn)。

綜上所述，企業(yè)內(nèi)部控制是企業(yè)在經(jīng)營管理過程中，管理者為了實現(xiàn)企業(yè)的經(jīng)營效果及目標(biāo)，在日常經(jīng)營活動中進行的一種管理手段，通過建立合理的組織結(jié)構(gòu)、管控流程和監(jiān)督手段，保證經(jīng)營的合理合法，保證資產(chǎn)的安全、企業(yè)信息的真實完善，促進企業(yè)健康發(fā)展。

3 內(nèi)部控制的理論基礎(chǔ)

3.1 系統(tǒng)論

一個企業(yè)從發(fā)展初期到成熟的過程中，其內(nèi)部控制體制會通過源源不斷吸收有關(guān)基于委托代理理論、系統(tǒng)理論、控制論理論和核心要素的知識，一步一步走向成熟，通常情況下系統(tǒng)具有固定結(jié)構(gòu)。系統(tǒng)作為其組成部分的集合，通常是被稱作要素，而它們之間相互關(guān)聯(lián)，又相互制約。而系統(tǒng)的結(jié)構(gòu)是指某些要素之間的一種穩(wěn)定的相對形態(tài)，是它們的聯(lián)系方式、組織秩序及不可控關(guān)系的內(nèi)在表現(xiàn)形式[20]。

系統(tǒng)的構(gòu)成有三個必要的條件，第一點是要素之間要有聯(lián)系，并且能夠相互作用;第二點是要素間的相互聯(lián)系與相互作用能夠具備整體功能;第三點是要素必須具備兩個以上。對于系統(tǒng)、整體而言一致性和同態(tài)性是了解他們的關(guān)鍵，一致性、同態(tài)性指的就是系統(tǒng)的規(guī)律是從一件事一件物的聯(lián)系與作用中發(fā)現(xiàn)的。

“各個孤立部分遠小于整體”這句來自亞利士多德的名言，闡釋了整體不同于各個要素的相加，因為系統(tǒng)的完整性來自于他各個要素的一種有機聯(lián)系，通過這種聯(lián)系才保證了系統(tǒng)的完整性。要素間相互組合，產(chǎn)生結(jié)構(gòu)，最終組成整體系統(tǒng)，結(jié)構(gòu)的合理性保證了系統(tǒng)的各個要素間作用的協(xié)調(diào)性，結(jié)構(gòu)只有合理化、最優(yōu)化才能保證系統(tǒng)在整體上成為最優(yōu)，否則系統(tǒng)會小于或等于各個要素之和[21]。因此整體的優(yōu)化成為了系統(tǒng)論的重要原則之一。

企業(yè)的生產(chǎn)管理系統(tǒng)根據(jù)前上所述的系統(tǒng)論有關(guān)觀點，可以拆分成數(shù)個子系統(tǒng)，同時我們也不難斷定，內(nèi)部控制同樣是一個開放、并且動態(tài)的系統(tǒng)。我們可以將其稱之為內(nèi)部控制系統(tǒng)，并且這個系統(tǒng)與其他的系統(tǒng)都具有一些相同的特性如有關(guān)性、層次性、整體性、目的性、動態(tài)性和環(huán)境適應(yīng)性。

3.2 控制論

根據(jù)控制論的理論，信息的聯(lián)系，即一種普遍的聯(lián)系，存在于這個客觀世界。信息的聯(lián)系保證了所有運行系統(tǒng)的穩(wěn)定性，因為這種信息的聯(lián)系使運行系統(tǒng)獲得了使用、保持和傳播信息的功能和方法。從控制的哲學(xué)定義來看：“所謂的控制，在直觀上指的是被控對象的控制體的動態(tài)作用，這種效應(yīng)可以使被控對象根據(jù)控制體的目標(biāo)而運動，最終達到這一目的[22]?！笨刂葡到y(tǒng)包括兩部分，第一控制者，第二依據(jù)控制論研究的系統(tǒng)，根據(jù)這個定義可解釋為是由因果關(guān)系鏈所產(chǎn)生鏈接的元素集合，而這種元素之間的集合關(guān)系可以稱作藕合。根據(jù)前言所述，控制理論能夠說是一個耦合操作系統(tǒng)的科學(xué)[23]。

控制可以被看成為一種有所組織的系統(tǒng)，并且還是控制主體對被控對象的動態(tài)行為作用，使被控對象按照控制對象的預(yù)定目標(biāo)而進行操作，并成功的落實這一目標(biāo)[24]。作為內(nèi)部控制的重要基礎(chǔ)理論，控制理論是內(nèi)部控制的重要運用原理，對組織的內(nèi)部控制系統(tǒng)使用能夠通過使用專門的方法和程序進行調(diào)節(jié)和控制，從而保證組織能夠按照預(yù)定目標(biāo)而進行運行，并且提升整體的效率以及運行效益。綜上所述，控制理論和內(nèi)部控制有著非常密切的關(guān)系并且這種關(guān)系是有繼承性的。

3.3 委托代理理論

委托代理是內(nèi)部控制理論的重要組成之一?，F(xiàn)代委托代理的準(zhǔn)確概念由羅斯于1973年提出，他提出的委托代理概念是不同于傳統(tǒng)意義上只從微觀角度分析企業(yè)內(nèi)部以及企業(yè)之間的關(guān)系，而是用來解釋組織現(xiàn)象，因此是優(yōu)于一般的微觀經(jīng)濟學(xué)[25]?，F(xiàn)代企業(yè)的一個顯著特征就是所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離，企業(yè)所有者和經(jīng)營者之間的關(guān)系就是委托代理關(guān)系。但是根據(jù)委托代理理論，委托人與代理人之間會存在信息不對稱的情況，一般會對委托人造成利益損失。為了改善委托代理關(guān)系，保護委托人的權(quán)益，出現(xiàn)了內(nèi)部控制制度作為一種約束機制，包含了經(jīng)營者對經(jīng)營過程的監(jiān)控和所有者對經(jīng)營者行為的監(jiān)控。內(nèi)部控制的最大作用就是改善委托代理關(guān)系，協(xié)調(diào)所有者和經(jīng)營者之間的矛盾點和利益沖突，促進雙方建立其相互信任的關(guān)系。

4 內(nèi)部控制的基本原則

設(shè)計內(nèi)部控制體制時必須遵循有關(guān)準(zhǔn)則及法律法規(guī)，此外，在對內(nèi)部控制體制的執(zhí)行情況以及進行后續(xù)的跟蹤和評價時也都需要有有關(guān)依據(jù)，具體分析如下[26]：

（1）經(jīng)濟性。在考量內(nèi)部控制體制及流程的時候，需要考慮成本與收益間的關(guān)系，即從經(jīng)濟性的角度出發(fā)，根據(jù)所在公司的規(guī)模、機構(gòu)設(shè)置、業(yè)務(wù)特點等條件，采用合理規(guī)劃、平衡成本和效益之間的關(guān)系，力爭實現(xiàn)成本最低化、收益最大化的經(jīng)濟目標(biāo)。

（2）系統(tǒng)性。內(nèi)部控制體制的設(shè)計要考慮到企業(yè)所有有關(guān)業(yè)務(wù)的特點和流程，要具有系統(tǒng)性，要全面覆蓋所有業(yè)務(wù)及各個業(yè)務(wù)流程的環(huán)節(jié)，不能有所遺漏。

（3）協(xié)調(diào)性。在業(yè)務(wù)的執(zhí)行過程中，要在保持業(yè)務(wù)活動順暢性的前提下保證對其的制約性，因此，各個部門的不同崗位間的協(xié)調(diào)就顯得至關(guān)重要。

（4）制約性。為了保證內(nèi)部控制體制執(zhí)行的有效性，就要加強執(zhí)行過程中的監(jiān)督、制約性。一項業(yè)務(wù)活動如果同時經(jīng)過兩個及以上彼此獨立的部門或人員進行處理，就可以使該項活動接受不同部門、不同崗位的審核，自然形成制約關(guān)系。這樣可以提高業(yè)務(wù)活動執(zhí)行的效率，同時確保內(nèi)部控制體制可以有效實施。

（5）追責(zé)性。根據(jù)不同崗位和業(yè)務(wù)的要求，明確各崗位的工作內(nèi)容和職責(zé)，規(guī)定業(yè)務(wù)完成的指標(biāo)和標(biāo)準(zhǔn)，將完成情況與考核進行結(jié)合。不遵守有關(guān)規(guī)定或者出現(xiàn)差錯的一定要追究有關(guān)責(zé)任，保證內(nèi)部控制體制可以有效執(zhí)行。

5 內(nèi)部控制的基本目標(biāo)

依據(jù) C-O-S-O 框架，內(nèi)部控制的基本目標(biāo)主要包含以下幾個方面[27]：

（1）遵紀(jì)守法。這是內(nèi)部控制的原則性目標(biāo)，主要用來確保有關(guān)生產(chǎn)經(jīng)營活動在法律法規(guī)允許范圍內(nèi)的合法性，并杜絕違法亂紀(jì)的現(xiàn)象發(fā)生。因此必須通過體制對員工的嚴(yán)格要求來加強員工的自我約束，保證員工在日常工作中遵紀(jì)守法，按照法律法規(guī)的要求執(zhí)行相關(guān)業(yè)務(wù)、簽訂合同、實施項目，使企業(yè)內(nèi)部的控制可以體制化，并貫穿企業(yè)經(jīng)營的所有活動中。

（2）提高經(jīng)營效率。通過建立實施企業(yè)內(nèi)部控制體制，來確保每個階段業(yè)務(wù)目標(biāo)可以實現(xiàn)，例如實行支出預(yù)算審批體制，如果制定了預(yù)算指標(biāo)就按照批準(zhǔn)的預(yù)算執(zhí)行，控制企業(yè)的資金風(fēng)險，規(guī)避企業(yè)財產(chǎn)損失和利益損傷，每個業(yè)務(wù)目標(biāo)都實現(xiàn)后，就可以確保企業(yè)總體目標(biāo)的實現(xiàn)，提高企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的效率。

（3）確保準(zhǔn)確性。用體制方式確保企業(yè)所有有關(guān)信息和數(shù)據(jù)的采集、整理、記錄、分析等工作是真實準(zhǔn)確的。

（4）有效性。只有經(jīng)過了管理層或授權(quán)機構(gòu)的批準(zhǔn)，相關(guān)生產(chǎn)活動才能進行，并被有效執(zhí)行。另外，有關(guān)的原始憑證也需要保存。如付款必須經(jīng)過有關(guān)級別管理層的審批后，才可以支付;實際發(fā)生業(yè)務(wù)收入支出也需要被記錄;同時發(fā)生的費用等須與企業(yè)業(yè)務(wù)內(nèi)容有關(guān)，金額不能超過企業(yè)的規(guī)定限額。

（5）操作完整性。內(nèi)部控制的有關(guān)體系和標(biāo)準(zhǔn)要求完整且規(guī)范，以確保有關(guān)經(jīng)營、生產(chǎn)和財務(wù)環(huán)節(jié)有關(guān)的數(shù)據(jù)信息記錄被完整處理，業(yè)務(wù)執(zhí)行的流程是完整、順暢的。

企業(yè)內(nèi)部控制是一個動態(tài)的發(fā)展體系，并非一成不變的，隨著外部市場、社會環(huán)境的不斷變化和企業(yè)自身的發(fā)展，企業(yè)的內(nèi)部控制體系必須適時調(diào)整才能促進企業(yè)的發(fā)展。符合企業(yè)發(fā)展方針和外部經(jīng)營環(huán)境的內(nèi)部控制體系一方面可以促進企業(yè)改善自身的管理制度，另一方面還可以幫助企業(yè)實時分析外部環(huán)境變化對企業(yè)發(fā)展的影響，從而及時有效地制定應(yīng)對措施，為企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展保駕護航