林穎　趙浩男　徐一帆

摘要：作為公共科技政策領(lǐng)域一項(xiàng)支持企業(yè)創(chuàng)新的重要政策，加快企業(yè)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策落實(shí)，對(duì)實(shí)施創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)發(fā)展戰(zhàn)略、建設(shè)創(chuàng)新型國家具有重要意義。本文基于湖北省近年享受稅收優(yōu)惠的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，系統(tǒng)分析了研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策在湖北省的落實(shí)情況，全面揭示了影響政策落實(shí)的原因，并從政策完善、部門推動(dòng)和企業(yè)履行三個(gè)層面提出推進(jìn)湖北省企業(yè)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策落實(shí)的對(duì)策建議。其中的當(dāng)務(wù)之急是，進(jìn)一步完善優(yōu)惠政策，增強(qiáng)政策執(zhí)行的操作性;疏通政策落實(shí)“梗阻”，提高政策享受的便捷性;前置納稅服務(wù)程序，降低后期核查的風(fēng)險(xiǎn)性。

關(guān)鍵詞：湖北省;企業(yè);研發(fā)費(fèi)用;加計(jì)扣除

中圖分類號(hào)：F812.7

文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A

文章編號(hào)：1672-626X（ 2019） 05-0104-10

習(xí)總書記在慶祝改革開放40周年大會(huì)上的講話中指出，創(chuàng)新是發(fā)展的第一動(dòng)力。為促進(jìn)企業(yè)成為科技創(chuàng)新的主體，自2006年以來，我國出臺(tái)了以《關(guān)于企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除管理試行辦法》為核心的一系列研究開發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除政策（以下簡稱“研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策”），在降低企業(yè)研發(fā)成本和風(fēng)險(xiǎn)，激發(fā)企業(yè)研發(fā)投入的積極性，促進(jìn)企業(yè)開展自主創(chuàng)新等方面起到了重要促進(jìn)作用。但現(xiàn)有研究普遍表明，該項(xiàng)政策普惠性引導(dǎo)企業(yè)研發(fā)投入的作用并未完全凸顯，政策全面落實(shí)還存有較大空間。美國政策學(xué)家艾利森（ G.T.Allison）指出，在政策目標(biāo)（理想）轉(zhuǎn)化為政策實(shí)現(xiàn)的過程中，方案確定的功能只占10%，90%取決于有效的執(zhí)行[1]。作為公共科技政策領(lǐng)域一項(xiàng)支持企業(yè)創(chuàng)新的重要政策，其執(zhí)行情況以及如何進(jìn)一步深化落實(shí)，對(duì)實(shí)施創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)發(fā)展戰(zhàn)略、建設(shè)創(chuàng)新型國家具有重要意義。

一、研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策的理論基礎(chǔ)及我國的政策沿革

（一）理論基礎(chǔ)

研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除，是指在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)，除正?？鄢邪l(fā)費(fèi)用的實(shí)際發(fā)生額之外，允許再加成一定比例扣除。該項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策的產(chǎn)生源自于科學(xué)研究與試驗(yàn)發(fā)展（R&D）的負(fù)外部性。 所謂R&D的負(fù)外部性，是指在缺乏嚴(yán)格的知識(shí)產(chǎn)權(quán)保護(hù)時(shí)，一個(gè)企業(yè)的科技創(chuàng)新成果很容易被其他競爭對(duì)手模仿，甚至增加競爭對(duì)手的競爭實(shí)力，從而使得R&D的私人收益小于其社會(huì)收益。這種外部性在一定程度上挫傷企業(yè)科技創(chuàng)新的積極性，導(dǎo)致R&D競爭蛻變?yōu)橐环N“創(chuàng)新等待”。而政府的研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策有助于降低R&D企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，提高R&D企業(yè)私人收益，在一定程度上糾正R&D的負(fù)外部性。

圖1揭示了研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策對(duì)促進(jìn)企業(yè)R&D投入的作用機(jī)理。圖中MR、MC、MR、MC分別代表社會(huì)邊際收益、社會(huì)邊際成本、私人邊際收益和私人邊際成本。在沒有政府干預(yù)的情況下，企業(yè)承擔(dān)的全部成本和社會(huì)總成本是相等的，即MC=MC，由于社會(huì)獲得的總收益大于企業(yè)獲得的總收益，所以MRs>MRP，此時(shí)企業(yè)的R&D投入為R0（MRP和MC的交點(diǎn)對(duì)應(yīng)的R&D投入），這時(shí)市場是無效的。市場有效的R&D投入應(yīng)為平衡點(diǎn)E（MRs=MCs）所對(duì)應(yīng)的R1。但是當(dāng)政府進(jìn)行干預(yù)時(shí)，即企業(yè)享受了加計(jì)扣除政策的優(yōu)惠，此時(shí)企業(yè)無需承擔(dān)R&D活動(dòng)所需的全部成本，私人邊際成本降低為MC'，這時(shí)企業(yè)的R&D投入量為Ri，同時(shí)也是市場有效的R&D投入，明顯可以看出R1>R0，即企業(yè)的R&D投入增加[2]。

此外，通過享受加計(jì)扣除政策，必然導(dǎo)致企業(yè)少繳企業(yè)所得稅，意味著企業(yè)可以將一部分研發(fā)支出以及與之相應(yīng)的研發(fā)風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移給政府，此舉無疑對(duì)企業(yè)R&D活動(dòng)具有激勵(lì)作用。

（二）政策沿革

研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策一向都是各國政府激勵(lì)企業(yè)科技創(chuàng)新的重要稅收手段。為了從根本上突破自主創(chuàng)新能力不足的產(chǎn)業(yè)發(fā)展障礙，激勵(lì)企業(yè)加大對(duì)自主創(chuàng)新活動(dòng)的投入，自1996年頒布《關(guān)于促進(jìn)企業(yè)技術(shù)進(jìn)步有關(guān)財(cái)務(wù)稅收問題的通知》（財(cái)工字[1996]41號(hào)）以來，我國一直致力于研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策的不斷調(diào)整和完善。20多年來的政策改革和調(diào)整大致可以劃分為四個(gè)階段。

1. 1996-2002年：政策創(chuàng)設(shè)階段

我國實(shí)施企業(yè)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策起始于1996年。為了貫徹落實(shí)《中共中央國務(wù)院關(guān)于加速科學(xué)技術(shù)進(jìn)步的決定》，積極推進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長方式的轉(zhuǎn)變，財(cái)工字[1996]41號(hào)首次就研發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除問題進(jìn)行了明確：國有、集體工業(yè)企業(yè)研究開發(fā)新產(chǎn)品、新技術(shù)、新工藝所發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，增長幅度在lO%以上的，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核批準(zhǔn)，可再按實(shí)際發(fā)生額的50%抵扣應(yīng)稅所得額。

2. 2003-2006年：政策享受范圍擴(kuò)大階段

為進(jìn)一步促進(jìn)社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展，鼓勵(lì)各類企業(yè)增加科技投入，提高經(jīng)濟(jì)效益，促進(jìn)企業(yè)公平競爭，2003年財(cái)政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合印發(fā)了《關(guān)于擴(kuò)大企業(yè)技術(shù)開發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除政策適用范圍的通知》（財(cái)稅[2003]244號(hào)），將享受研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的主體從“國有、集體工業(yè)企業(yè)”擴(kuò)大到“所有財(cái)務(wù)核算制度健全，實(shí)行查賬征收企業(yè)所得稅的各種所有制的工業(yè)企業(yè)”。2006年財(cái)政部、國家稅務(wù)總局下發(fā)《關(guān)于企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新有關(guān)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的通知》（財(cái)稅[2006]88號(hào)），進(jìn)一步將政策享受主體擴(kuò)展到“財(cái)務(wù)核算制度健全、實(shí)行查賬征稅的內(nèi)外資企業(yè)、科研機(jī)構(gòu)、大專院校等”。

3. 2007-2014年：政策法制化和實(shí)施規(guī)范化階段

2007年出臺(tái)的《企業(yè)所得稅法》及實(shí)施條例第一次將研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除優(yōu)惠政策以法律形式予以確認(rèn)。為填補(bǔ)2007年之前研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策落實(shí)的空白，2008年國家稅務(wù)總局發(fā)布《企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用稅前扣除管理辦法（試行）》（國稅發(fā)[2008]116號(hào)），對(duì)政策適用的主體范圍和加扣費(fèi)用的明細(xì)范圍進(jìn)行了明確規(guī)定。2013年財(cái)政部、國家稅務(wù)總局出臺(tái)的《關(guān)于研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除有關(guān)政策問題的通知》（財(cái)稅[2013]70號(hào)）進(jìn)一步擴(kuò)展了可扣費(fèi)用的范圍，簡化了征納雙方就申報(bào)項(xiàng)目異議處理辦法。

4. 2015年至今：政策范圍和優(yōu)惠力度進(jìn)一步拓展階段

為進(jìn)一步鼓勵(lì)企業(yè)加大研發(fā)投入，有效促進(jìn)企業(yè)研發(fā)創(chuàng)新活動(dòng)，2015年財(cái)政部、國家稅務(wù)總局和科技部聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于完善研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策的通知》（財(cái)稅[2015]119號(hào)），首次采取“負(fù)列舉”方式放寬了享受加計(jì)扣除優(yōu)惠的行業(yè)類型，沿用“正列舉”方式歸類可加計(jì)扣除的研發(fā)費(fèi)用范圍，基本統(tǒng)一加計(jì)扣除與高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定研發(fā)費(fèi)用的歸集口徑。

為鼓勵(lì)科技型中小企業(yè)加大研發(fā)費(fèi)用投入，2017年財(cái)政部、國家稅務(wù)總局、科技部聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于提高科技型中小企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除比例的通知》（財(cái)稅[2017] 34號(hào)），將科技型中小企業(yè)享受研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除比例由50%提高到75%。

為進(jìn)一步激勵(lì)企業(yè)加大研發(fā)投入，支持科技創(chuàng)新，2018年財(cái)政部、稅務(wù)總局、科技部聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于提高研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除比例的通知（財(cái)稅[2018 ]99號(hào)），將僅僅適用于科技型中小企業(yè)75%的加計(jì)扣除比例拓展到所有企業(yè)。即形成了現(xiàn)行的稅收優(yōu)惠政策：自2018年1月1日至2020年12月31日，會(huì)計(jì)核算健全、實(shí)行查賬征收并能夠準(zhǔn)確歸集研發(fā)費(fèi)用的居民企業(yè)，根據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算和研發(fā)項(xiàng)目的實(shí)際情況，對(duì)發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用進(jìn)行收益化或資本化處理的，其加計(jì)扣除的處理方法有兩種，一是研發(fā)費(fèi)用計(jì)人當(dāng)期損益未形成無形資產(chǎn)的，允許再按其當(dāng)年研發(fā)費(fèi)用實(shí)際發(fā)生額的75%，直接抵扣當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額;二是研發(fā)費(fèi)用形成無形資產(chǎn)的，按照該無形資產(chǎn)成本的175%在稅前攤銷，除法律另有規(guī)定外，攤銷年限不得低于10年。

二、研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策在湖北省的落實(shí)情況

（一）總體情況

當(dāng)前湖北省正處于大力發(fā)展戰(zhàn)略型新型產(chǎn)業(yè)、加快調(diào)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)方式、推動(dòng)企業(yè)轉(zhuǎn)型升級(jí)的關(guān)鍵時(shí)期，為了鼓勵(lì)企業(yè)積極開展研發(fā)創(chuàng)新活動(dòng)，充分享受研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除政策的減稅紅利，深入推進(jìn)該項(xiàng)政策在湖北省實(shí)打?qū)崱⒂矊?duì)硬的精準(zhǔn)落地，2017年湖北省政府專門出臺(tái)了《湖北激勵(lì)企業(yè)開展研究活動(dòng)暫行辦法》后補(bǔ)政策，湖北省科技廳和稅務(wù)局聯(lián)合上線“企業(yè)研究開發(fā)項(xiàng)目信息管理系統(tǒng)”（以下簡稱“信息管理系統(tǒng)”），為企業(yè)享受該項(xiàng)優(yōu)惠政策搭建了方便快捷的網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)。同時(shí)，湖北省科技、稅務(wù)部門還在政策宣傳、聯(lián)合培訓(xùn)等方面形成了一系列協(xié)同工作機(jī)制。上述政策推動(dòng)有效促進(jìn)了該項(xiàng)政策在湖北省的落實(shí)。

如表1所示，在2009-2017年9個(gè)納稅年度，湖北省共扶持17091戶企業(yè)享受了研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策，累計(jì)加計(jì)扣除金額達(dá)814.65億元，減免企業(yè)所得稅203.66億元。其中，共有5164戶企業(yè)通過2017年企業(yè)所得稅匯算清繳，享受了研發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除優(yōu)惠政策，加計(jì)扣除金額178.45億元，減免企業(yè)所得稅44.61億元。總體上，湖北省企業(yè)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策落實(shí)呈現(xiàn)如下特點(diǎn)：

1.享受稅收優(yōu)惠的戶數(shù)和金額不斷增長

從優(yōu)惠戶數(shù)看，2009-2017年享受優(yōu)惠政策的企業(yè)戶數(shù)年均增長率高達(dá)24.5%，其中2017年的環(huán)比增長率高達(dá)85.42%;從優(yōu)惠金額看，2009-2017年加計(jì)扣除金額的年均增長率高達(dá)20.9%，其中2017年實(shí)現(xiàn)了49.92%的最高增長率。

2.優(yōu)惠稅額占企業(yè)所得稅的比重相對(duì)穩(wěn)定

2009-2017年享受的優(yōu)惠稅額占企業(yè)所得稅的比重中，最低值為2014年的9.2%，最高值為2017年的12.76%，高低相差維持在3.56%之內(nèi)。本組數(shù)據(jù)的標(biāo)準(zhǔn)差只有1.17%，意味著本組數(shù)值十分接近平均值10.53%，也充分說明近年來湖北省享受的優(yōu)惠稅額占企業(yè)所得稅的比重相對(duì)穩(wěn)定。

3.享受優(yōu)惠的戶數(shù)與享受加計(jì)扣除優(yōu)惠的金額增長的同步性不強(qiáng)

除個(gè)別年份外，近9年湖北省享受優(yōu)惠的企業(yè)戶數(shù)和享受加計(jì)扣除優(yōu)惠的金額（如下簡稱優(yōu)惠金額）基本呈現(xiàn)2位數(shù)的增長，但二者在絕大多數(shù)年份并沒有呈現(xiàn)正相關(guān)的同步增長。如在優(yōu)惠戶數(shù)增長率最低的2010年（5.9%），優(yōu)惠金額增長率卻高達(dá)22.7%，居于第三位。同時(shí)，優(yōu)惠金額增長率最低的2016年（7.5%），優(yōu)惠戶數(shù)增長率卻高達(dá)37.9%，居于第二位。究其原因，主要是因?yàn)橄硎茉擁?xiàng)優(yōu)惠政策的增長態(tài)勢不穩(wěn)定，享受優(yōu)惠的戶數(shù)與優(yōu)惠金額增長的關(guān)聯(lián)性不強(qiáng)。

（二）結(jié)構(gòu)情況

1.受惠企業(yè)規(guī)模呈現(xiàn)“中間大、兩頭小”的橄欖型格局

由于數(shù)據(jù)資料獲取的局限性，本部分“結(jié)構(gòu)情況”分析數(shù)據(jù)以2016年為例（下同），2016年湖北省年?duì)I業(yè)收入在50萬元以下的受惠企業(yè)占比為3.9%;營業(yè)收入在50萬元至500萬元之間的受惠企業(yè)占比為11.8%;營業(yè)收入在500萬元至20000萬元之間的的受惠企業(yè)占比為63.0%;營業(yè)收入在20000萬元以上的的受惠企業(yè)占比為21.3%?！爸虚g大、兩頭小”的橄欖型格局明顯。具體情況見表2。

2.受惠行業(yè)廣泛，制造業(yè)、軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)集中度較高

國民經(jīng)濟(jì)的20個(gè)分類行業(yè)中，除了四個(gè)行業(yè)（住宿餐飲業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)和公共管理、社會(huì)保障和社會(huì)組織和國際組織）外，湖北省其他16個(gè)行業(yè)都享受了該項(xiàng)優(yōu)惠，受惠行業(yè)十分普遍，但受惠行業(yè)高度集中于個(gè)別行業(yè)。以2016年為例，享受優(yōu)惠的2785戶企業(yè)中，制造業(yè)占據(jù)67.9%;信息傳輸、軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)占據(jù)13.6%;其他14個(gè)行業(yè)優(yōu)惠占比不到20%。具體情況見表3。

3.受惠區(qū)域分布廣泛，一家獨(dú)大特征明顯

以2016年為例，湖北省17個(gè)地級(jí)市州中，除神農(nóng)架林區(qū)外，均享受了該項(xiàng)政策。武漢市受惠企業(yè)1625戶，占全部受惠企業(yè)的58.4%，其中東湖高新區(qū)受惠企業(yè)達(dá)869戶，占到武漢市的53.5%、全省的31.2%。而位居第2、3、4位的宜昌、襄樊和孝感基本在5%左右;其他市州占比基本在3%以下。具體情況見表4。

（三）研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策在湖北省落實(shí)中的問題

隨著企業(yè)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策的不斷深入，湖北省企業(yè)的研發(fā)項(xiàng)目數(shù)量、研發(fā)經(jīng)費(fèi)投入都呈現(xiàn)增加態(tài)勢，直接帶動(dòng)了企業(yè)科技創(chuàng)新、持續(xù)研發(fā)、R&D投入增長，進(jìn)而造就了大批具有創(chuàng)新能力和核心競爭力的企業(yè)群體，為大力發(fā)展戰(zhàn)略型新型產(chǎn)業(yè)、加快調(diào)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)方式、提升湖北省創(chuàng)新能力和加快全省經(jīng)濟(jì)增長起到了重要的推動(dòng)作用[3]。但是，現(xiàn)在政策落實(shí)中也存在一些問題，主要表現(xiàn)如下：

1.優(yōu)惠政策落實(shí)的區(qū)域分布不平衡

由表4可見，從受惠戶數(shù)看，2016年享受優(yōu)惠的企業(yè)高度集中于武漢市，優(yōu)惠戶數(shù)占全省的比重達(dá)一半以上，而武漢市享受優(yōu)惠的企業(yè)一半以上集中在東湖高新區(qū);其他市州享受優(yōu)惠的戶數(shù)比例普遍較低，居于占比第二位的宜昌，該項(xiàng)指標(biāo)僅僅為5 .7%，與武漢市的差距高達(dá)52.7%;其他市州的優(yōu)惠戶數(shù)占比均低于5%。具體而言，又呈現(xiàn)3個(gè)峰值區(qū)間，5%的市州有2個(gè)，2%-4%的市州有7個(gè)，2%以下的市州有5個(gè)。

從優(yōu)惠額度看，2016年湖北省研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除金額共119.03億元，其中武漢市占比為59.7%，占據(jù)絕對(duì)的優(yōu)勢，而其中的東湖高新區(qū)獨(dú)占22.9%。位居第2、3、4位的分別是宜昌市8.6%、襄陽市7.0%、十堰市6.O%。其他市州均在4%以下。

2.規(guī)模以上工業(yè)企業(yè)享受優(yōu)惠政策的情況不容樂觀

工業(yè)企業(yè)是湖北省該項(xiàng)優(yōu)惠政策享受的主體，但分析發(fā)現(xiàn)，湖北省規(guī)模以上工業(yè)企業(yè)（如下簡稱規(guī)上企業(yè)）享受優(yōu)惠政策的情況不容樂觀。2016年全國規(guī)上企業(yè)中開展研發(fā)活動(dòng)的有86891戶，占規(guī)上企業(yè)總數(shù)的23.0%。而湖北省同期只有3081戶規(guī)上企業(yè)開展了研發(fā)活動(dòng)，僅占規(guī)上企業(yè)總數(shù)的l7.8%嗍，低于全國5.2個(gè)百分點(diǎn)。其中享受優(yōu)惠政策的有1439戶，僅占研發(fā)企業(yè)總數(shù)的46.7%（見表5），即一半以上開展研發(fā)活動(dòng)的規(guī)上企業(yè)均沒有享受該項(xiàng)優(yōu)惠。

3.優(yōu)惠政策的享受未能呈穩(wěn)定增長態(tài)勢

從優(yōu)惠金額增長軌跡看，2009-2017年年均增長率高達(dá)20.9%，但2016年卻創(chuàng)出近9年來的新低，其增長率只有7.5%。這一點(diǎn)從優(yōu)惠戶數(shù)增長軌跡中也可看出。2009-2017年優(yōu)惠戶數(shù)年均增長率達(dá)24.5%，但在2014年出現(xiàn)27.6%的較高增長率后，2015年該指標(biāo)陡降至12.1%。

4.受惠力度與部分地區(qū)相比尚有一定差距

據(jù)中國統(tǒng)計(jì)年鑒顯示，2015-2017年湖北省企業(yè)所得稅收入分別為276.78億元、299.12億元和349.62億元，享受加計(jì)扣除的優(yōu)惠稅額占企業(yè)所得稅總額的比重分別為10%、10%和12.76%。而同期享受優(yōu)惠政策力度居全國中上水平的山東省，其2015-2017年企業(yè)所得稅收人分別為498.72億元、503.24億元和620.30億元，享受的優(yōu)惠稅額占企業(yè)所得稅的比重分別為22.72%、32.56%和41.34%，比較發(fā)現(xiàn)，湖北省企業(yè)享受該項(xiàng)優(yōu)惠的力度與部分地區(qū)相比尚有較大差距。

三、影響湖北省研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策落實(shí)的原因

探究研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策落實(shí)中存在的問題，應(yīng)從國家政策層面、地方政府部門推動(dòng)層面和企業(yè)履行層面進(jìn)行分析。

（一）國家政策層面

1.政策核心概念內(nèi)涵模糊，導(dǎo)致部分納稅人放棄優(yōu)惠享受

按財(cái)稅[2015]119號(hào)規(guī)定，企業(yè)的“實(shí)質(zhì)性改進(jìn)”研發(fā)活動(dòng)屬于加計(jì)扣除范圍，而企業(yè)產(chǎn)品（服務(wù)）的“常規(guī)性升級(jí)”活動(dòng)無法享受加計(jì)扣除優(yōu)惠。上述文件僅僅對(duì)研發(fā)活動(dòng)的“實(shí)質(zhì)性改進(jìn)”和“常規(guī)性升級(jí)”做了概括性解釋，并沒有進(jìn)一步的邊界標(biāo)準(zhǔn)說明。在實(shí)際工作中，由于稅務(wù)部門對(duì)研發(fā)活動(dòng)在技術(shù)判斷上存在專業(yè)限制，對(duì)許多項(xiàng)目的判斷在稅企雙方之間存在爭議[5]。即使有些研發(fā)活動(dòng)請求技術(shù)部門鑒定，也存在實(shí)際難度。在政策核心概念內(nèi)涵模糊的情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)出于執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)考慮，往往傾向于從緊從嚴(yán)執(zhí)行該項(xiàng)優(yōu)惠政策。導(dǎo)致有些本想享受研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除的企業(yè)，在與稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通交流意見后，基于后期評(píng)估的風(fēng)險(xiǎn)主動(dòng)放棄優(yōu)惠政策。

2.加計(jì)扣除的研發(fā)費(fèi)用相對(duì)較窄，抑制企業(yè)享受政策積極性

近年來，可以加計(jì)扣除的研發(fā)費(fèi)用一直在努力擴(kuò)圍，但與會(huì)計(jì)核算口徑和高新技術(shù)認(rèn)定的研發(fā)費(fèi)歸集范圍相比仍顯過窄。比如：從事研發(fā)人員的工會(huì)經(jīng)費(fèi)、教育培訓(xùn)費(fèi)用;農(nóng)藥生產(chǎn)型企業(yè)在新產(chǎn)品研制出來之前發(fā)生的田間試驗(yàn)費(fèi)用，以及因試驗(yàn)給農(nóng)民造成損失的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償?shù)?，均不可享受加?jì)扣除。加計(jì)扣除的研發(fā)費(fèi)用范圍的相對(duì)狹窄，在一定程度上抑制了企業(yè)享受稅收優(yōu)惠政策和開展研發(fā)活動(dòng)的積極性。

3.前“松”后“緊”的管理方式，加大了納稅人對(duì)政策享受的擔(dān)憂

現(xiàn)行研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策稅收征管的最大變化就是由審批制轉(zhuǎn)為備案和留存?zhèn)洳橹?。這一管理方式的改變，導(dǎo)致企業(yè)在申請研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除優(yōu)惠之前，不需要相關(guān)部門鑒定研發(fā)活動(dòng)性質(zhì)和審定研發(fā)費(fèi)用金額。這一改變極大地方便了納稅人，提高了納稅人加計(jì)扣除政策享受的納稅申報(bào)成功率。但是，較高的納稅申報(bào)成功率往往有著較高的納稅申報(bào)錯(cuò)誤率。由于缺少相關(guān)政府部門的把關(guān)和審定，企業(yè)極有可能因?yàn)橹饔^和客觀的原因，在研發(fā)活動(dòng)定性和研發(fā)金額統(tǒng)計(jì)方面出現(xiàn)失誤和偏差。而國家稅務(wù)總局公告2015年76號(hào)明確規(guī)定，企業(yè)應(yīng)對(duì)報(bào)送的備案資料、留存?zhèn)洳橘Y料的真實(shí)性及合法性承擔(dān)法律責(zé)任。企業(yè)留存?zhèn)洳橘Y料的保存期限為享受優(yōu)惠事項(xiàng)后10年。這就意味著企業(yè)在10年內(nèi)都有可能為稅收優(yōu)惠政策不當(dāng)享受承擔(dān)結(jié)果。在后續(xù)核查中，假如發(fā)現(xiàn)享受的稅收優(yōu)惠不符合稅法，會(huì)責(zé)令其停止享受優(yōu)惠，追繳稅款及滯納金。對(duì)弄虛作假的企業(yè)，政府部門還會(huì)按照《稅收征管法》有關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。

總之，研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除政策事前事中“松”事后“緊”的管理方式對(duì)企業(yè)優(yōu)惠申報(bào)資料的合規(guī)性提出了很高要求。假如企業(yè)稅收自律能力和奉行能力不強(qiáng)，稅務(wù)機(jī)關(guān)事前、事中的納稅服務(wù)沒跟進(jìn)，企業(yè)享受優(yōu)惠的潛在風(fēng)險(xiǎn)是十分巨大的。這種前松后緊的管理方式必然加大納稅人對(duì)優(yōu)惠政策享受的擔(dān)憂，進(jìn)而放棄本應(yīng)享受的優(yōu)惠。

（二）地方政府部分推動(dòng)層面

由于稅法可以扣除的研發(fā)費(fèi)用與企業(yè)會(huì)計(jì)核算差異較大，導(dǎo)致企業(yè)填制研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除相關(guān)報(bào)表工作量大、數(shù)據(jù)差錯(cuò)率較高。通過政府主導(dǎo)，營造良好的政策落實(shí)環(huán)境十分重要。分析發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)行的政策執(zhí)行環(huán)境還存在進(jìn)一步優(yōu)化的空間。

1.納稅服務(wù)不夠全面

關(guān)于目前地方政府有關(guān)部門的納稅服務(wù)推進(jìn)工作，從納稅服務(wù)對(duì)象看，重對(duì)高新技術(shù)企業(yè)等科技型企業(yè)的服務(wù)，輕對(duì)一般企業(yè)特別是非科技型企業(yè)和中小型企業(yè)的服務(wù)。從納稅服務(wù)內(nèi)容看，重稅收優(yōu)惠政策宣傳和解讀，輕關(guān)鍵財(cái)務(wù)問題和技術(shù)問題操作指導(dǎo);重階段性新出臺(tái)政策宣傳，輕系統(tǒng)性政策的梳理歸集。從納稅服務(wù)地域看，大中城市稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅服務(wù)質(zhì)量和服務(wù)水平較高，而縣級(jí)以下地區(qū)稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅服務(wù)質(zhì)量和服務(wù)水平相對(duì)較低。

2.信息管理系統(tǒng)不夠智能

為推進(jìn)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策的全面落地，2016年湖北省科技、稅務(wù)部門協(xié)同搭建了“企業(yè)研究開發(fā)項(xiàng)目信息管理系統(tǒng)（以下簡稱信息管理系統(tǒng)）”。該系統(tǒng)的上線較好地實(shí)現(xiàn)了研發(fā)項(xiàng)目鑒定網(wǎng)絡(luò)化、涉稅資料管理信息化、財(cái)務(wù)輔助核算自動(dòng)化和數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)分析智能化，為推動(dòng)湖北省企業(yè)科技創(chuàng)新、促進(jìn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級(jí)，支持供給側(cè)改革營造了良好的稅收氛圍。但部分企業(yè)反映現(xiàn)行的信息管理系統(tǒng)還不夠智能和便捷，有些模板設(shè)計(jì)不醒目，容易導(dǎo)致漏填漏報(bào)，因此優(yōu)化升級(jí)打造2.0版的“信息管理系統(tǒng)”十分必要。

3.協(xié)同工作機(jī)制不太完善

企業(yè)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策的落實(shí)，需要發(fā)改委、科技、稅務(wù)和人民銀行等部門的鼎力合作和共同促進(jìn)。目前，目前湖北省科技、稅務(wù)部門在聯(lián)合“信息管理系統(tǒng)”推廣、聯(lián)合政策推廣和宣傳等方面進(jìn)行取得了一系列成績。但相關(guān)部門在定期會(huì)商、信息共享、研發(fā)項(xiàng)目的聯(lián)合審核、項(xiàng)目異議的聯(lián)動(dòng)認(rèn)定等方面還有進(jìn)一步拓展的空間。

（三）企業(yè)履行層面

1.能力不足：財(cái)務(wù)人員的稅收奉行能力不強(qiáng)

研究發(fā)現(xiàn)，不少企業(yè)因無法精準(zhǔn)歸集研發(fā)費(fèi)用而不得不放棄享受這一政策。研發(fā)費(fèi)用歸集困難主要體現(xiàn)在：一是“交叉費(fèi)用”的分?jǐn)倸w集難。如多個(gè)研發(fā)項(xiàng)目共用一筆研發(fā)費(fèi)用，如何在不同的項(xiàng)目中進(jìn)行分?jǐn)倸w集？又如研發(fā)機(jī)構(gòu)如果兼負(fù)著生產(chǎn)職責(zé)，如何分別核算生產(chǎn)費(fèi)用和研發(fā)費(fèi)用？二是研發(fā)費(fèi)用輔助賬的編制歸集難。就性質(zhì)而言，輔助賬屬于企業(yè)備查賬。企業(yè)要享受加計(jì)扣除優(yōu)惠，必須按研發(fā)項(xiàng)目基于稅法的分類標(biāo)準(zhǔn)和歸集口徑，從企業(yè)賬務(wù)處理中挑選出符合稅法規(guī)定的研發(fā)費(fèi)用。三是加計(jì)扣除研發(fā)費(fèi)用歸集難。加計(jì)扣除、會(huì)計(jì)核算和高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定中的研發(fā)費(fèi)用口徑相似度高，導(dǎo)致企業(yè)財(cái)務(wù)人員常常將三種研發(fā)費(fèi)用歸集口徑相互混淆。

2.成本較高：申報(bào)需準(zhǔn)備的資料繁多

企業(yè)享受研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除優(yōu)惠需要準(zhǔn)備一系列資料。其中需要到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案的資料主要有：研發(fā)項(xiàng)目文件、《研發(fā)支出輔助賬匯總表》《研發(fā)項(xiàng)目可加計(jì)扣除研究開發(fā)費(fèi)用情況歸集表》和《企業(yè)所得稅優(yōu)惠事項(xiàng)備案表》等[6]。需企業(yè)留存?zhèn)洳榈馁Y料主要有：研發(fā)項(xiàng)目計(jì)劃書、研發(fā)人員名單及分工、研發(fā)項(xiàng)目立項(xiàng)文件、經(jīng)科技行政主管部門登記的研發(fā)項(xiàng)目合同、研發(fā)費(fèi)用分配說明以及“研發(fā)支出”輔助賬等。上述資料的收集涉及企業(yè)人事部門、材料部門、研發(fā)部門和財(cái)務(wù)部門等多個(gè)部門，其資料收集和準(zhǔn)備的成本較高。

3.顧慮較大：后續(xù)核查潛在風(fēng)險(xiǎn)較大

研究發(fā)現(xiàn)，有些企業(yè)主動(dòng)放棄享受該項(xiàng)優(yōu)惠政策，主要是擔(dān)心享受優(yōu)惠政策后無法估量的稅務(wù)稽查風(fēng)險(xiǎn)。而后期稽查之所以風(fēng)險(xiǎn)大，其原因主要有如下幾點(diǎn)：一是企業(yè)的稅收奉行能力普遍不強(qiáng)，納稅申報(bào)錯(cuò)誤的概率高;二是稅務(wù)機(jī)關(guān)在前期和中期“放”后，相應(yīng)的納稅服務(wù)未及時(shí)跟進(jìn);三是由于多方原因，后期20%的定期核查無法很好地落實(shí)。納稅人事前、事中的錯(cuò)誤假如在事后沒被核查出來，在之后的10年內(nèi)都有可能因此被認(rèn)定為偷稅，其稅收風(fēng)險(xiǎn)是十分巨大的。

總之，由于加計(jì)扣除的研發(fā)費(fèi)用歸集難度大、優(yōu)惠申報(bào)需要準(zhǔn)備的資料繁瑣[7]，加上擔(dān)心后續(xù)的核查風(fēng)險(xiǎn)，在很大程度上影響了企業(yè)享受該項(xiàng)優(yōu)惠的積極性。

四、深入推進(jìn)湖北省研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策落實(shí)的對(duì)策建議

（一）政策制定層面

1.進(jìn)一步提高政策的確定性，增強(qiáng)政策的可操作性

（1）明晰政策邊界標(biāo)準(zhǔn)?，F(xiàn)行政策對(duì)研發(fā)活動(dòng)的“實(shí)質(zhì)性改進(jìn)”和“常規(guī)性升級(jí)”做了概括性解釋，但對(duì)于如何判斷沒有作進(jìn)一步的邊界標(biāo)準(zhǔn)說明。在請求技術(shù)部門對(duì)爭議的項(xiàng)目活動(dòng)進(jìn)行技術(shù)鑒定存在實(shí)際難度的現(xiàn)狀下，明晰邊界技術(shù)的判斷標(biāo)準(zhǔn)，提高政策的可操作性十分重要[5]。

（2）強(qiáng)化事前、事中的納稅服務(wù)。為了降低納稅人的風(fēng)險(xiǎn)，建議在現(xiàn)行政策中明確納稅人享有如下權(quán)力：假如納稅人對(duì)申報(bào)材料的準(zhǔn)確性把握不住的，可以要求主管稅務(wù)機(jī)關(guān)事前進(jìn)行納稅輔導(dǎo)。同時(shí)，明確稅務(wù)機(jī)關(guān)有如下義務(wù)：假如稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)納稅人年度申報(bào)享受某項(xiàng)稅收優(yōu)惠存在疑點(diǎn)的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)提示。

（3）明確后續(xù)核查管理的類型和主體。確保后續(xù)管理主體明確，職責(zé)分明，以促進(jìn)后續(xù)核查管理能夠落到實(shí)處。

2.擴(kuò)大加計(jì)扣除的費(fèi)用范圍，提高企業(yè)享受政策的積極性

建議按如下思路進(jìn)行改革：一是從本質(zhì)上改變列舉方法，從正列舉改為概括式列舉;二是在保留現(xiàn)有列舉方式的前提下，進(jìn)一步擴(kuò)大加計(jì)扣除的研發(fā)費(fèi)用范圍，將從事研發(fā)人員的工會(huì)經(jīng)費(fèi)、教育培訓(xùn)費(fèi)用[8]，農(nóng)藥生產(chǎn)企業(yè)的田間試驗(yàn)費(fèi)用以及因試驗(yàn)給農(nóng)民造成損失的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償，研發(fā)發(fā)生的通訊費(fèi)和裝備調(diào)試費(fèi)等納入加計(jì)扣除范圍。

（二）地方政府部門推動(dòng)層面

1.進(jìn)一步強(qiáng)化部門合作意識(shí)，拓展部門合作思路

研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策的落實(shí)需要發(fā)改委、科技、稅務(wù)和銀行部門等通力合作，共同推進(jìn)。為此，需要相關(guān)政府部門進(jìn)一步樹立協(xié)同服務(wù)意識(shí)，深化部門聯(lián)合，建立職責(zé)分明的合作機(jī)制。一是建立定期聯(lián)席會(huì)議制度。共同討論政策落實(shí)障礙，共同謀劃破解障礙對(duì)策;二是建立系統(tǒng)運(yùn)行反饋機(jī)制，促進(jìn)系統(tǒng)升級(jí);三是建立聯(lián)合推進(jìn)制度，如聯(lián)合培訓(xùn)宣傳、聯(lián)合指導(dǎo)答疑，盡可能消除部門壁壘。

2.創(chuàng)新政策落實(shí)機(jī)制，疏通政策落實(shí)“梗阻”

以暢通政策落實(shí)為目標(biāo)，以減輕企業(yè)履行政策成本為理念，創(chuàng)新政策落實(shí)機(jī)制。一是進(jìn)一步簡化項(xiàng)目優(yōu)惠管理手續(xù);二是增加對(duì)項(xiàng)目審核的爭議救濟(jì)機(jī)制。

3.前置納稅服務(wù)程序，降低企業(yè)后期核查風(fēng)險(xiǎn)

為了減輕納稅人對(duì)優(yōu)惠享受的后顧之憂，降低后期核查的稅務(wù)稽查風(fēng)險(xiǎn)，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)前置納稅服務(wù)程序，加強(qiáng)對(duì)納稅人申報(bào)階段的納稅輔導(dǎo)，真正實(shí)現(xiàn)寓管理于服務(wù)。

（三）企業(yè)履行層面

1.內(nèi)外并舉，提高企業(yè)財(cái)務(wù)人員的稅收奉行能力

首先，構(gòu)建政策落實(shí)的激勵(lì)約束機(jī)制。財(cái)務(wù)人員執(zhí)行政策的積極性直接關(guān)系到企業(yè)政策優(yōu)惠享受的轉(zhuǎn)化率。為了提高財(cái)務(wù)人員的工作主動(dòng)性，企業(yè)可以構(gòu)建政策落實(shí)的激勵(lì)約束機(jī)制，對(duì)積極落實(shí)優(yōu)惠政策的給予獎(jiǎng)勵(lì)，反之給予懲罰。

其次，建立多渠道立體化的學(xué)習(xí)培訓(xùn)機(jī)制。一是鼓勵(lì)財(cái)務(wù)人員通過自學(xué)的方式強(qiáng)化學(xué)習(xí)，不斷完善自身稅務(wù)、會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)知識(shí)和業(yè)務(wù)操作;二是通過“請進(jìn)來”的方式邀請稅務(wù)機(jī)關(guān)和社會(huì)財(cái)稅專家進(jìn)企業(yè)開展政策解讀、會(huì)計(jì)核算和申報(bào)實(shí)操等專題講座。三是通過“走出去”的方式積極參加主管稅務(wù)機(jī)關(guān)舉辦的納稅人課堂。

2.科學(xué)設(shè)置會(huì)計(jì)科目，提高研發(fā)費(fèi)用輔助賬編制的準(zhǔn)確性和編制效率

編制研發(fā)費(fèi)用輔助賬是企業(yè)享受稅收優(yōu)惠的基本前提。為了提高研發(fā)費(fèi)用輔助賬編制效率和準(zhǔn)確性，建議企業(yè)設(shè)置五級(jí)會(huì)計(jì)科目對(duì)研發(fā)支出進(jìn)行會(huì)計(jì)核算：一級(jí)科目為管理費(fèi)用;二級(jí)科目為研發(fā)支出;三級(jí)科目分別為資本化和費(fèi)用化;按具體的費(fèi)用細(xì)目設(shè)置四級(jí)科目;最后按具體研發(fā)項(xiàng)目名稱設(shè)置五級(jí)科目。這樣設(shè)置會(huì)計(jì)科目的好處是費(fèi)用歸集清晰、費(fèi)用查詢直接、輔助賬編制方便。

3.建立部門信息交流機(jī)制，暢通信息共享渠道

企業(yè)財(cái)務(wù)部門需要各相關(guān)部門通力協(xié)作，信息共享。例如，研發(fā)部門在向財(cái)務(wù)部門提供原始憑證時(shí)，應(yīng)盡可能提供如相關(guān)人員、機(jī)器設(shè)備、無形資產(chǎn)在本項(xiàng)目的工作時(shí)間等等，為財(cái)務(wù)部門正確劃分不同項(xiàng)目研發(fā)活動(dòng)的界限，按項(xiàng)目歸集研發(fā)費(fèi)用提供依據(jù)。同時(shí)，財(cái)務(wù)部門也應(yīng)向研發(fā)部門提供完備的原始單據(jù)表格[8]，如《××項(xiàng)目研發(fā)人員名單表》，使得研發(fā)人員能夠遵循相應(yīng)的規(guī)范去反映研發(fā)過程的真實(shí)情況和費(fèi)用花費(fèi)，確保會(huì)計(jì)核算的準(zhǔn)確性、規(guī)范性。倉儲(chǔ)部門在發(fā)放研發(fā)主材、輔料等時(shí)，應(yīng)該在領(lǐng)料單上注明領(lǐng)料的研發(fā)部門及適用的研發(fā)項(xiàng)目;人事部門要建立企業(yè)職工及科技人員清冊，正確核算科技人員工資及五險(xiǎn)一金，規(guī)范員工考勤制度，同時(shí)按期向財(cái)務(wù)部門提供標(biāo)注有人員崗位和工資額度的工資表。

總之，深入推進(jìn)企業(yè)研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除政策的落實(shí)是一個(gè)系統(tǒng)工程：國家層面需要進(jìn)一步完善政策;地方主管部門需要進(jìn)一步加強(qiáng)合作;企業(yè)需要提高認(rèn)識(shí)、提升稅收奉行能力。

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（責(zé)任編輯：顏莉）

收稿日期：2019-06-18

基金項(xiàng)目：湖北地方稅收研究中心資助項(xiàng)目成果

作者簡介：林穎（1967-），女，湖北仙桃人，湖北地方稅收研究中心主任，湖北經(jīng)濟(jì)學(xué)院教授，管理學(xué)博士，享受湖北省人民政府專項(xiàng)津貼，研究方向?yàn)槎愂绽碚摵投愂照摺?/p>