陳春紅

摘 要：從4月1日起允許生產(chǎn)、生活性特殊服務(wù)業(yè)的一般納稅人按照可抵扣進(jìn)項稅額加計抵減應(yīng)納稅額稅收優(yōu)惠政策是 促進(jìn)企業(yè)發(fā)展、推進(jìn)實質(zhì)性減稅降負(fù)的相關(guān)政策舉措之一。怎樣正確把握和準(zhǔn)確處理此項特殊稅收政策的相關(guān)涉稅事項以及怎樣規(guī)范地進(jìn)行相關(guān)財務(wù)會計核算實務(wù)操作處理，是目前稅企雙方都非常關(guān)注的兩個重要問題。對此，本文在厘清相關(guān)稅收政策規(guī)定的基礎(chǔ)上，提出了相關(guān)財稅處理方法供參考。

關(guān)鍵詞：加計抵減 據(jù)實計提 限額抵減

一、增值稅加計抵減相關(guān)稅收業(yè)務(wù)處理及操作方法

（一）增值稅加計抵減政策適用的判斷

按照增值稅加計抵減相關(guān)稅收優(yōu)惠政策規(guī)定，納稅人能否享受增值稅加計抵減這項特殊優(yōu)惠政策，主要是“三看”：

一看經(jīng)營業(yè)務(wù)范圍。享受增值稅加計抵減政策的范圍按照（財稅[2016]36號）文關(guān)于《銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)注釋》中所規(guī)定的郵政服務(wù)、電信服務(wù)、現(xiàn)代服務(wù)、生活服務(wù)（以下稱“四項服務(wù)”）。因此要看企業(yè)實際的生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)活動是否符合上述規(guī)定的“四項服務(wù)”范圍，只有提供“四項服務(wù)”的納稅人才能享受。

二看納稅人性質(zhì)。按照增值稅加計抵減相關(guān)稅收優(yōu)惠政策規(guī)定，只有增值稅一般納稅人才能享受增值稅加計抵減政策，即使提供“四項服務(wù)”取得的銷售額占全部銷售額比重超過規(guī)定比例的小規(guī)模納稅人也不能享受增值稅加計抵減政策。

三看經(jīng)營業(yè)務(wù)量比重。按照增值稅加計抵減相關(guān)稅收優(yōu)惠政策規(guī)定，只有“四項服務(wù)”經(jīng)營銷售額占企業(yè)全部經(jīng)營業(yè)務(wù)銷售額的比重超過50%的才可享受。這里需要注意的是，納稅人兼營“四項服務(wù)”中多項的，按經(jīng)營“四項服務(wù)”多項的合計銷售額合并計算比重;納稅人確定適用加計抵減政策后，當(dāng)年內(nèi)不再調(diào)整，以后年度是否適用需根據(jù)上年度銷售額占比從新計算確定。

（二）加計抵減額的具體計算

增值稅加計抵減額計算正確與否，不僅關(guān)系到國家稅收優(yōu)惠政策的落實，同時還會關(guān)系到國家和納稅人的合法利益，執(zhí)行中稍有不慎就會給納稅人帶來風(fēng)險。因此，符合條件的納稅人在計算提取增值稅加計抵減額時需要特別注意的是：

（1）只有“當(dāng)期”可抵扣的進(jìn)項稅額才能計提加計抵減額;

（2）企業(yè)當(dāng)期因特殊原因記入“待認(rèn)證進(jìn)項稅額”“待抵扣進(jìn)項稅額”以及按規(guī)定不得從銷項稅額中抵扣的進(jìn)項稅額不得計提加計抵減額;

（3）一般納稅人出口貨物、勞務(wù)、發(fā)生跨境應(yīng)稅行為不適用加計抵減政策，因此，其對應(yīng)的進(jìn)項稅額也不能計提加計抵減額;對于出口與內(nèi)銷無法區(qū)分的進(jìn)項稅額，按照當(dāng)期出口貨物、勞務(wù)、發(fā)生跨境應(yīng)稅行為的銷售額占當(dāng)期全部銷售額的比重計算確定不得抵扣的進(jìn)項稅額。

（4）符合條件的納稅人只能在2019年4月1日起至2021年12月31日這期間才能享受增值稅加計抵減政策，政策執(zhí)行到期后不再計提，其結(jié)余的加計抵減額也要停止抵減。

按照上述相關(guān)規(guī)定，現(xiàn)舉例說明增值稅加計抵減額的計算與調(diào)整問題。

【例如】某增值稅一般納稅人企業(yè)，符合適用增值稅加計抵減政策。2019年相關(guān)月份發(fā)生的涉稅業(yè)務(wù)如下：A、4月購進(jìn)貨物、服務(wù)等取得經(jīng)認(rèn)證并作為當(dāng)期進(jìn)項稅額處理的增值稅專用發(fā)票注明的進(jìn)項稅額200萬元;取得因特殊原因待認(rèn)證并記人“待認(rèn)證進(jìn)項稅額”增值稅專用發(fā)票注明的進(jìn)項稅額為100萬元。B、5月未購進(jìn)相關(guān)貨物、服務(wù)或勞務(wù)，本月將4月取得并記入“待認(rèn)證進(jìn)項稅額”增值稅專用發(fā)票注明的進(jìn)項稅額為100萬元經(jīng)認(rèn)證并作為了當(dāng)期進(jìn)項稅額處理。C、6月份未購進(jìn)相關(guān)貨物、服務(wù)或勞務(wù)，但經(jīng)清查將企業(yè)用于職工個人消費(fèi)的購進(jìn)貨物所對應(yīng)的增值稅進(jìn)項稅額10萬元作為“進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出”處理。

企業(yè)相關(guān)月份應(yīng)計提和調(diào)整的增值稅加計抵減額情況如下

（1）四月可計提的增值稅加計抵減額=200萬元×10%=20萬元

（2）五月可計提的增值稅加計抵減額=100萬元×10%=10萬元

（3）六月當(dāng)期因進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出而應(yīng)調(diào)減增值稅加計抵減額=10萬元×10%=1萬元

（三）加計抵減額的具體抵減方法

按照目前增值稅加計抵減相關(guān)政策規(guī)定，符合增值稅加計抵減的納稅人實行“據(jù)實計提、限額抵減”政策。即按照企業(yè)當(dāng)期可抵扣的增值稅進(jìn)項稅額依10%全額計提增值稅加計抵減額并在當(dāng)期的應(yīng)納稅額的限額內(nèi)抵減。因此，企業(yè)當(dāng)期計提的增值稅加計抵減額并不一定能在當(dāng)期全額得到抵減，具體分為三種情況處理：A、抵減前的應(yīng)納稅額小于或等于零的，當(dāng)期可抵減的加計抵減額應(yīng)全部結(jié)轉(zhuǎn)下期抵減;B、抵減前的應(yīng)納稅額大于零且大于當(dāng)期累計可抵減的加計抵減額的，其累計可抵減的加計抵減額可全額從抵減前的應(yīng)納稅額中抵減;C、抵減前的應(yīng)納稅額大于零且小于當(dāng)期累計可抵減的加計抵減額的，以當(dāng)期應(yīng)納稅額減至零為限，未抵減完的加計抵減額應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵減。

接本文上例資料，該企業(yè)2019年4月份確認(rèn)的銷項稅額為180萬元，上期留抵稅額為30萬元;5月份確認(rèn)的銷項稅額為80萬元;6月份確認(rèn)的銷項稅額為120萬元。則企業(yè)相關(guān)月份加計抵減額的抵減情況如下

（1）該企業(yè)4月份的應(yīng)納增值稅稅額=本期銷項稅額-本期進(jìn)項稅額-上期留抵稅額=180-200-30=-50萬元。由于企業(yè)本期無應(yīng)納稅額，因此，本期計提的增值稅加計抵減額20萬元結(jié)轉(zhuǎn)下期抵減。

（2）該企業(yè)5月份的應(yīng)納增值稅稅額=本期銷項稅額-本期進(jìn)項稅額-上期留抵稅額=80-100-50=-70萬元。由于企業(yè)本期仍然無應(yīng)納稅額，因此，本期計提的增值稅加計抵減額10萬元和上期計提的待抵減20萬元繼續(xù)結(jié)轉(zhuǎn)下期抵減。

（3）該企業(yè)6月份因用于職工個人消費(fèi)的購進(jìn)貨物所對應(yīng)的增值稅進(jìn)項稅額作“進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出”10萬元，企業(yè)本期應(yīng)相應(yīng)調(diào)減增值稅加計抵減額1萬元（10×10%）。至本期末，企業(yè)賬記待抵減的增值稅加計抵減額累計余額為29萬元（10+20-1）。企業(yè)本月應(yīng)納增值稅稅額=本期銷項稅額-本期進(jìn)項稅額-上期留抵稅額+進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出額=120-0-70+10=60萬元。

由于本期増值稅應(yīng)納稅額為60萬元，大于截止本期末累計待抵減的增值稅加計抵減額，因此，截止本期末累計待抵減的増值稅加計抵減額30萬元可全額在本期增值稅應(yīng)納稅額中抵減。

企業(yè)本期按照一般計稅方法計算的應(yīng)納増值稅額減去計提的增值稅加計抵減額后，應(yīng)當(dāng)申報繳納的增值稅稅額=60萬元-30萬元=30萬元。

二、增值稅加計抵減相關(guān)財務(wù)會計處理辦法

按照相關(guān)政策要求，符合增值稅加計抵減的納稅人應(yīng)單獨(dú)核算增值稅加計抵減額的計提、抵減、調(diào)減、結(jié)余等變動情況。目前由于増值稅加計抵減新政出臺不久，企業(yè)在財務(wù)會計核算上怎樣規(guī)范處理也還沒有具體的配套規(guī)定，加之，增值稅加計抵減給企業(yè)帶來的利益并不是企業(yè)常規(guī)經(jīng)營活動產(chǎn)生的利益，而是因國家特殊的稅收優(yōu)恵政策給企業(yè)帶來的額外收益，可以說類似于政府補(bǔ)貼收人。有鑒于此，為了充分、清晰反應(yīng)納稅人增值稅加計抵減額的計提、抵減、調(diào)減、結(jié)余等變動情況，納稅人應(yīng)當(dāng)増設(shè)“應(yīng)交稅費(fèi)—增值稅加計抵減”科目并與“其他收益”等相關(guān)科目進(jìn)行系統(tǒng)核算。

仍依本文上述舉例資料為例來具體說明財務(wù)核算處理方法。

（一）企業(yè)四月份當(dāng)期可計提的增值稅加計抵減額=200萬元×10%=20萬元。其財務(wù)會計核算處理是：

借：應(yīng)交稅費(fèi)—增值稅加計抵減? ? 20萬元

貸：其他收益? ? ? ? ? ? ? ? 20萬元

由于企業(yè)本期無應(yīng)納稅額，因此，本期計提的增值稅加計抵減額20萬元結(jié)轉(zhuǎn)下期抵減。

（二）企業(yè)五月份當(dāng)期可計提的增值稅加計抵減額=100萬元×10%=10萬元。其財務(wù)會計核算處理是：

借：應(yīng)交稅費(fèi)—增值稅加計抵減? ? ? 10萬元

貸：其他收益? ? ? ? ? ? ? ? ? ?10萬元

由于企業(yè)本期仍然無應(yīng)納稅額，因此，本期計提的增值稅加計抵減額10萬元和上期計提待抵減的20萬元繼續(xù)結(jié)轉(zhuǎn)下期抵減。

（三）企業(yè)六月份當(dāng)期因進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出而應(yīng)調(diào)減增值稅加計抵減額=10萬元×10%=1萬元。其財務(wù)會計核算處理是：

借：其他收益? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?1萬元

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—增值稅加計抵減? ? ?1萬元

截止本期末，企業(yè)“應(yīng)交稅費(fèi)—增值稅加計抵減”科目累計待抵減余額為29萬元。由于企業(yè)本期按照一般計稅方法計算的增值稅應(yīng)納稅額為60萬元，大于截止本期末累計待抵減的增值稅加計抵減額，因此，企業(yè)截止本期末累計待抵減的增值稅加計抵減額29萬元可全額抵減本期應(yīng)納稅額。其財務(wù)會計核算處理是：

借：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅—增值稅加計抵減? 29萬元

貸：應(yīng)交稅費(fèi)一增值稅加計抵減? ? ? ? ? 29萬元

（四）企業(yè)六月份應(yīng)申報繳納本期應(yīng)交增值稅31萬元并作相應(yīng)財務(wù)會計處理：

借：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅—已交增值稅? ? ? 31萬元

貸：銀行存款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?31萬元