摘要：2018年12月財(cái)政部正式發(fā)布了新修訂的《租賃準(zhǔn)則》，新租賃準(zhǔn)則較之原準(zhǔn)則變化和對企業(yè)的影響都很大。本文就新租賃準(zhǔn)則的主要變化和由此產(chǎn)生的主要影響進(jìn)行分析，并提出為實(shí)施新租賃準(zhǔn)則所做準(zhǔn)備工作的建議。

關(guān)鍵詞：變化;影響;準(zhǔn)備工作建議

2018年12月，財(cái)政部頒布新修訂的租賃準(zhǔn)則（以下簡稱“新準(zhǔn)則”），新準(zhǔn)則充分體現(xiàn)了為適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，對租賃的確認(rèn)、計(jì)量和列報(bào)的重新規(guī)范及與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的持續(xù)趨同。

一、新修訂租賃準(zhǔn)則的主要變化體現(xiàn)在如下幾個方面

（一）完善租賃的定義和增加識別租賃指引

新準(zhǔn)則完善了租賃的定義，引入了“控制”、“已識別資產(chǎn)”的概念，增加了租賃的識別原則和判斷標(biāo)準(zhǔn)。

比之原準(zhǔn)則，新的準(zhǔn)則是以合同為基礎(chǔ)，企業(yè)有必要評價合同是租賃還是合同開始時包含租賃。新準(zhǔn)則將包含租賃的合同定義為“一方當(dāng)事人在一定期間內(nèi)的考慮和交換，轉(zhuǎn)讓了控制一個以上識別資產(chǎn)使用的權(quán)利的合同”。判斷租賃是否存在的關(guān)鍵是確認(rèn)是否有被識別的資產(chǎn)，以及企業(yè)是否擁有在使用期間內(nèi)控制已識別資產(chǎn)使用的權(quán)利。

新準(zhǔn)則下，對合同是否為租賃或者包含租賃提供了較為詳細(xì)的指引，引入了“已識別資產(chǎn)”概念，并對符合資產(chǎn)“實(shí)質(zhì)性替換權(quán)”的條件、可視為客戶有權(quán)主導(dǎo)對已識別資產(chǎn)在整個使用期間內(nèi)的使用情況等——做出指引。

（二）承租人會計(jì)處理從“雙重模式，修改為“單一模式”

根據(jù)新準(zhǔn)則，對承租方來說，將不再區(qū)分經(jīng)營或融資租賃，而是均采用一種會計(jì)處理模式。新增了，’使用權(quán)資產(chǎn)”這一資產(chǎn)類別和“租賃負(fù)債”新會計(jì)核算科目，對除短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃外，所有租賃均確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債（支付租賃費(fèi)的義務(wù)），并分別確認(rèn)折舊和利息費(fèi)用（即采用融資租賃的模式）。同時規(guī)定了使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債的初始計(jì)量原則，明確規(guī)范了在租賃期開始后重新評估選擇權(quán)或變更合同等情況下的會計(jì)處理。新租賃準(zhǔn)則明確使用權(quán)資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量采用成本模式，并按《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則一固定資產(chǎn)》準(zhǔn)則對使用權(quán)資產(chǎn)計(jì)提折舊;如果使用權(quán)資產(chǎn)發(fā)生減值，則按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則一資產(chǎn)減值》相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會計(jì)處理。區(qū)別與原準(zhǔn)則，新準(zhǔn)則規(guī)定了在租賃開始日后需要重新計(jì)量租賃負(fù)債的情形，以對租賃負(fù)債進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，并相應(yīng)調(diào)整使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價值，企業(yè)再也不能象以前一樣，在租賃開始日計(jì)算一張攤銷表，然后在每個報(bào)告日都沿用這張攤銷表。

（三）改進(jìn)出租人租賃分類原則和信息披露

新準(zhǔn)則對判斷為融資租賃的五種情況沒有實(shí)質(zhì)性改變，與原租賃準(zhǔn)則一致，但原租賃準(zhǔn)則的表述是應(yīng)當(dāng)認(rèn)定《絕對概念）為融資租賃，而新租賃準(zhǔn)則修改為通常分類為融資租賃（代表有可能存在例外）;同時新租賃準(zhǔn)則還增加了可能分類為融資租賃的三種情況。

較之原準(zhǔn)則，新準(zhǔn)則對于出租人的列報(bào)進(jìn)行了完善，要求出租人披露對租賃資產(chǎn)保留了相關(guān)權(quán)利且進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)管理相關(guān)情況;融資租賃的，要披露銷售損益和融資收益情況;經(jīng)營租賃的，要披露經(jīng)營租賃的收入以及與可變租賃付款相關(guān)的收入信息等等，豐富了報(bào)表使用者的可用信息。

（四）調(diào)整了售后回租交易的會計(jì)處理

新準(zhǔn)則規(guī)定，售后回租交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)計(jì)不屬于出售的，租賃人應(yīng)繼續(xù)確認(rèn)轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)，確認(rèn)與轉(zhuǎn)讓收入金額相同的金融負(fù)債，然后按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號》中金融工具的確認(rèn)和計(jì)量對金融負(fù)債進(jìn)行核算。出租方不確認(rèn)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，但必須按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號》確認(rèn)與轉(zhuǎn)讓收入金額相同的金融資產(chǎn)，并對金融資產(chǎn)進(jìn)行會計(jì)核算。

除卜述以外，新準(zhǔn)則的變化還體現(xiàn)在增加租賃的分拆與合并、對于短期租賃和低價值祖賃，允許承擔(dān)人選擇采用簡化處理、或有租金和終止租賃罰款的相關(guān)會計(jì)處理等方面。總的來說，新租賃準(zhǔn)則將會要求企業(yè)將大部分租賃記入資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)，從而使資產(chǎn)負(fù)債表更加透明，對租賃飛機(jī)的航空業(yè)、租賃店鋪的零售業(yè)等將產(chǎn)生重大影響。

二、實(shí)施新租賃準(zhǔn)則的影響，主要體現(xiàn)在以下方面

（一）識別租賃協(xié)議并獲取和賃數(shù)據(jù)

新準(zhǔn)則中租賃的定義以及識別原則，是新資產(chǎn)負(fù)債表之表內(nèi)/表外的測試標(biāo)準(zhǔn)。例如一項(xiàng)安排，按照原準(zhǔn)則可能是一項(xiàng)租賃，因?yàn)槌凶馊巳〉昧艘豁?xiàng)資產(chǎn)的全部產(chǎn)出，但如果出租人擁有替換資產(chǎn)的實(shí)際能力以及可以通過行使替換資產(chǎn)的權(quán)利而獲得經(jīng)濟(jì)利益，那么對于此項(xiàng)安排，承租人并不具有控制權(quán)，則不符合租賃。承租人可能需要在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)確認(rèn)大部分租賃，而找出所有租賃協(xié)議并提取應(yīng)用該項(xiàng)準(zhǔn)則所需的所有相關(guān)租賃數(shù)據(jù)可能需要做出很大努力。為了應(yīng)用短期租賃和低價值項(xiàng)目租賃的簡化模型，企業(yè)也將需要識別租賃并獲取主要的租賃條款。

（二）關(guān)鍵財(cái)務(wù)指標(biāo)的波動

新的租賃準(zhǔn)則，要求經(jīng)營租賃確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，因此經(jīng)營租賃也必須分別計(jì)入折舊費(fèi)用和利息費(fèi)用。租戶的成本分?jǐn)偡椒◤默F(xiàn)在的直線法變更為與現(xiàn)在的融資租賃一致的“前大后小”模式，即前半段租賃期的總費(fèi)用（資產(chǎn)折舊和利息）比原準(zhǔn)則中被直線法確認(rèn)的經(jīng)營租賃費(fèi)用高，使得新準(zhǔn)則下租賃期間的凈利潤將比按原準(zhǔn)則核算下的凈利潤下降。新準(zhǔn)則的此項(xiàng)變化，將導(dǎo)致原不在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)核算的經(jīng)營租賃納入表內(nèi)核算，意味著原來承租人達(dá)成租賃業(yè)務(wù)時的資產(chǎn)出表訴求不能被滿足;同時還增加承租人的資產(chǎn)和負(fù)債，因資產(chǎn)通常大于負(fù)債，所以會造成承租人的資產(chǎn)負(fù)債率提高，評價經(jīng)營能力的總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率也會下降。由于新準(zhǔn)則規(guī)定三種情況下（簡化處理的短期租賃、低價值資產(chǎn)租賃和未納入租賃負(fù)債計(jì)量的可變租賃）的租賃付款額應(yīng)計(jì)入經(jīng)營活動的現(xiàn)金流出中”，對于經(jīng)營活動和籌資活動的現(xiàn)金流量列報(bào)也會產(chǎn)生影響，從而影響與現(xiàn)金流量相關(guān)的財(cái)務(wù)指標(biāo)。

（三）帶來了新的估計(jì)和判斷

新準(zhǔn)則引入了新的估計(jì)和判斷，將影響租賃交易的識別、分類和計(jì)量。新準(zhǔn)則下，承租人在租賃開始日需要考慮將取決于指數(shù)或比率的可變租賃付款額計(jì)入租賃付款額，并且承租人在確定租賃期時還要考慮可能產(chǎn)生行使或放棄續(xù)租和提前終止租賃等選擇權(quán)的經(jīng)濟(jì)動機(jī)的所有相關(guān)事實(shí)和情況，因?yàn)樽赓U期的確定將決定哪些租賃付款額會納入租賃負(fù)債計(jì)量。另外，在后續(xù)計(jì)量中，如果對于續(xù)租、終止租賃或購買選擇等情形的評估結(jié)果發(fā)生變化，或者實(shí)際對前述選擇權(quán)的執(zhí)行與原評估結(jié)果不一致而使得租賃期發(fā)生變化等，租戶都必須重新確定租賃付款額，且據(jù)重新確定的租金付款額和修訂的折現(xiàn)率計(jì)算的現(xiàn)值，重新衡量租賃債務(wù)。

新的準(zhǔn)則在每個報(bào)告日重新評估關(guān)鍵判斷的規(guī)定，使得租賃負(fù)債在租賃期內(nèi)被重新計(jì)量，從而向報(bào)表使用者提供了更多最新信息，彰顯了財(cái)務(wù)報(bào)告有用性的目標(biāo)，但重新計(jì)量也為報(bào)告的資產(chǎn)和負(fù)債帶來了新的波動性，也可能會影響到對財(cái)務(wù)業(yè)績的準(zhǔn)確預(yù)測。

除上述主要影響外，新準(zhǔn)則的實(shí)施，還有可能帶來諸如合同條款和業(yè)務(wù)慣例的改變，調(diào)整或改變原有系統(tǒng)或流程以及承租人計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)租賃的所得稅會計(jì)處理等影響。因此，受新準(zhǔn)則影響的可能不僅是財(cái)務(wù)部門，資金、稅務(wù)、法律、采購、不動產(chǎn)、預(yù)算、銷售、內(nèi)部審計(jì)和IT等部門都可能受影響，企業(yè)可能會投入額外資源去適應(yīng)復(fù)雜的判斷和持續(xù)重新評估的要求。

三、為應(yīng)對新準(zhǔn)則的實(shí)施，企業(yè)可進(jìn)行的準(zhǔn)備工作

考慮到國內(nèi)企業(yè)的實(shí)際狀況，對于A股上市企業(yè)（除A+H股和境外上市的），財(cái)政部給出了緩沖時間，便于企業(yè)為實(shí)施新準(zhǔn)則做好充分準(zhǔn)備。具體而言，可以從如下幾個方面做相應(yīng)準(zhǔn)備：

1.識別租賃或包含租賃的合同，分析合同條款對于一定期間、已識別資產(chǎn)、控制已識別資產(chǎn)使用“三要素”的具體約定，特別是已識別資產(chǎn)被“隱性指定”時，要分析出租方是否擁有使用期間的“實(shí)質(zhì)替換權(quán)”;建立租賃數(shù)據(jù)庫，采集租賃數(shù)據(jù)，并設(shè)計(jì)對該系統(tǒng)和流程的有效內(nèi)部控制措施，使得租賃資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量所涉及的重大估計(jì)和判斷得到有效監(jiān)督。

2.調(diào)整相關(guān)會計(jì)科目設(shè)置，增設(shè)一級科目“使用權(quán)資產(chǎn)”、“使用權(quán)累計(jì)折舊”、“使用權(quán)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“租賃負(fù)債”，以及二級科目“租賃付款額”、“未確認(rèn)融資費(fèi)用”等并修改租賃的主要會計(jì)政策。

3.模擬計(jì)算關(guān)鍵財(cái)務(wù)指標(biāo)和關(guān)鍵績效指標(biāo)，為管理層決策租賃或是購買資產(chǎn)亦或是調(diào)整租賃合同條款，以盡可能減弱實(shí)施新準(zhǔn)則對財(cái)務(wù)報(bào)表關(guān)鍵指標(biāo)的影響。

4.存在售后回租業(yè)務(wù)的，重新分析售后回租業(yè)務(wù)合同，判斷是否屬于符合收入準(zhǔn)則的真實(shí)銷售，以確定售后回租業(yè)務(wù)回到資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)的具體方式。

5.無論是否采用追溯調(diào)整法，都需要梳理首次執(zhí)行日之前已存在的合同，并按照準(zhǔn)則銜接規(guī)定，選擇是否重新評估，并一致運(yùn)用于前述合同。對首次執(zhí)行日的累計(jì)影響數(shù)的計(jì)算過程，形成專門工作底稿以備查詢。

參考文獻(xiàn)：

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作者簡介：唐堯（1974-），女，漢，安徽蚌埠人，會計(jì)師事務(wù)所質(zhì)控經(jīng)理/中級會計(jì)師，本科，大華會計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）安徽分所，研究方向：會計(jì)準(zhǔn)則運(yùn)用。