田傳禮

[摘? ? 要] 為貫徹落實中央決策部署，推進增值稅實質(zhì)性減稅，財政部 、稅務(wù)總局、海關(guān)總署聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告》（財政部稅務(wù)總局海關(guān)總署公告2019年第39號），對增值稅稅率下調(diào)、進項稅額抵扣范圍擴大、不動產(chǎn)進項稅額允許一次性抵扣、退還增量留抵稅額等事項做出了具體規(guī)定。文章主要對該政策的意義、作用以及對企業(yè)的影響進行分析研究。

[關(guān)鍵詞] 增值稅;改革;稅率

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2019. 15. 044

[中圖分類號] F810? ? [文獻標識碼]? A? ? ? [文章編號]? 1673 - 0194（2019）15- 0098- 02

0? ? ? 前? ? 言

2019年3月5日，李克強總理在政府工作報告中提出：深化增值稅改革，將制造業(yè)等行業(yè)現(xiàn)行16%的稅率降至13%，將交通運輸業(yè)、建筑業(yè)等行業(yè)現(xiàn)行10%的稅率降至9%，保持6%一檔的稅率不變，但通過采取對生產(chǎn)、生活性服務(wù)業(yè)增加稅收抵扣等配套措施，確保所有行業(yè)稅負只減不增。在我國經(jīng)濟面臨較大下行壓力的背景下，稅改政策文件的出臺執(zhí)行，將有助于減輕企業(yè)負擔、激發(fā)市場活力，促進經(jīng)濟結(jié)構(gòu)優(yōu)化，確保國民經(jīng)濟持續(xù)、穩(wěn)定發(fā)展。

1? ? ? 增值稅稅率大幅下調(diào)

《關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告》規(guī)定：增值稅一般納稅人（以下稱納稅人）發(fā)生增值稅應(yīng)稅銷售行為或者進口貨物，原適用16%稅率的，稅率調(diào)整為13%;原適用10%稅率的，稅率調(diào)整為9%。增值稅作為我國第一大稅種，一直在我國財政收入中占有重要地位。以2018年為例，根據(jù)財政部和國家統(tǒng)計局公布的數(shù)據(jù)，當年我國稅收總收入為15.64億元，其中增值稅收入6.16萬億，占全部稅收收入的39.38%。由于增值稅具有稅基寬，征收范圍廣的特點，涉及貨物、勞務(wù)、不動產(chǎn)、無形資產(chǎn)等各個方面。因此，增值稅稅率下調(diào)對于拉動消費具有重要影響。

按照稅收理論，增值稅屬于流轉(zhuǎn)稅，以納稅人在流轉(zhuǎn)中實現(xiàn)的增值額作為征稅對象;增值稅作為價外稅，銷售價格不包括增值稅，企業(yè)可以通過將繳納的增值稅轉(zhuǎn)嫁給下游企業(yè)乃至最終消費者，進而對居民消費產(chǎn)生影響。增值稅率下調(diào)后，企業(yè)為了提高市場占用率，往往會降低銷售價格，從而使消費者也享受到減稅紅利，從而拉動GDP增速。按照增值稅的計稅原理，增值稅應(yīng)納稅額等于銷項稅額減去進項稅額，也就是說最終的應(yīng)納增值稅額，需要由銷項稅額和進項稅額兩個方面決定。由于不同行業(yè)、不同企業(yè)原材料構(gòu)成不同，導致不同企業(yè)能夠抵扣的進項稅額也不同，因此本次增值稅稅率下調(diào)帶來的增值稅稅負下降對不同行業(yè)、不同企業(yè)會具有較大差異。如果公司產(chǎn)品市場銷售情況良好，在能夠抵扣的進項稅額減少的情況下，市場價格仍能保持不變，或者下調(diào)價格后帶來銷售量明顯上升，收入增加，那么本次稅改會最終導致企業(yè)利潤上升;如果公司產(chǎn)品市場銷售情況一般，在能夠抵扣的進項稅額減少的情況下，下調(diào)價格后銷售量無明顯大幅上升，那么本次稅改會最終導致企業(yè)利潤基本保持不變;如果公司產(chǎn)品市場銷售情況較差，在能夠抵扣的進項稅額減少的情況下，下調(diào)價格后銷售量無上升，那么本次稅改會最終導致企業(yè)利潤下降。

2? ? ? 不動產(chǎn)進項稅額允許一次性抵扣

《關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告》規(guī)定：自2019年4月1日起，《營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)事項的規(guī)定》（財稅〔2016〕36號印發(fā)）第一條第（四）項第1點、第二條第（一）項第1點停止執(zhí)行，納稅人取得不動產(chǎn)或者不動產(chǎn)在建工程的進項稅額不再分2年抵扣。此前按照上述規(guī)定尚未抵扣完畢的待抵扣進項稅額，可自2019年4月稅款所屬期起從銷項稅額中抵扣。

上述規(guī)定是針對2016年3月24日，財政部、國家稅務(wù)總局公布的《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》的全新修改?！稜I業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》規(guī)定：自2016年5月1日起，在全國范圍內(nèi)全面推開營改增試點，建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)等全部營業(yè)稅納稅人，納入試點范圍，由繳納營業(yè)稅改為繳納增值稅。這一文件的出臺，意味著企業(yè)購入不動產(chǎn)，如果取得增值稅專用發(fā)票，也可以抵扣進項稅額。但考慮到不動產(chǎn)進項稅額數(shù)額較大，為了避免企業(yè)進項稅額大幅增加導致的最終增值稅額下降，國家稅務(wù)總局又發(fā)布《不動產(chǎn)進項稅額分期抵扣暫行辦法》（國家稅務(wù)總局公告2016年第15號）規(guī)定：增值稅一般納稅人2016年5月1日后取得并在會計制度上按固定資產(chǎn)核算的不動產(chǎn)，以及2016年5月1日后發(fā)生的不動產(chǎn)在建工程，其進項稅額應(yīng)按照本辦法有關(guān)規(guī)定分2年從銷項稅額中抵扣，第一年抵扣比例為60%，第二年抵扣比例為40%。

例如，2018年1月，甲公司購入一棟廠房，取得增值稅專用發(fā)票注明價格為5 000萬元，增值稅額為550萬元，企業(yè)已經(jīng)支付全部購房款。會計處理為：

（1）2018年1月 購入廠房、支付貨款、抵扣60%的進項稅額

借：固定資產(chǎn)? 5 000

應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅-進項稅額? ?330

應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅-待抵扣進項稅額? ? ?220

貸：銀行存款? ? ?5 550

（2）2019年2月 抵扣其余40%的進項稅額

借：應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅-進項稅額? ? ?220

貸：應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅-待抵扣進項稅額? ? ?220

如果上述業(yè)務(wù)發(fā)生在2019年4月以后，企業(yè)就無須再分期抵扣，而是可以在取得增值稅專用發(fā)票后一次性在當年申報抵扣，從而增加了進項稅額，最終減少繳納的增值稅額，減輕了企業(yè)的稅收負擔，企業(yè)可以有更多的資金用于擴大生產(chǎn)規(guī)模和技術(shù)改造。但對于截至2019年4月前購買的不動產(chǎn)，尚未抵扣完的增值稅進項稅額，還是按照原來的規(guī)定待到滿12個月后再予以抵扣。

例如，2019年5月，甲公司購入一棟廠房，取得增值稅專用發(fā)票注明價格為5 000萬元，增值稅額為450萬元，企業(yè)已經(jīng)支付全部購房款。會計處理為：

借：固定資產(chǎn)? ? 5 000

應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅-進項稅額? ? 450

貸：銀行存款? ? 5 450

3? ? ? 允許國內(nèi)旅客運輸服務(wù)的進項稅額抵扣

《關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告》規(guī)定：納稅人購進國內(nèi)旅客運輸服務(wù)，其進項稅額允許從銷項稅額中抵扣?？紤]到目前我國交通運輸業(yè)向旅客提供的主要是專業(yè)發(fā)票，而不是增值稅發(fā)票，公告特別規(guī)定，納稅人未取得增值稅專用發(fā)票的，暫按照以下規(guī)定確定進項稅額。

（1）取得增值稅電子普通發(fā)票的，為發(fā)票上注明的稅額;

（2）取得注明旅客身份信息的航空運輸電子客票行程單的，為按照下列公式計算進項稅額：航空旅客運輸進項稅額=（票價+燃油附加費）÷（1+9%）×9%

（3）取得注明旅客身份信息的鐵路車票的，為按照下列公式計算的進項稅額：

鐵路旅客運輸進項稅額=票面金額÷（1+9%）×9%

（4）取得注明旅客身份信息的公路、水路等其他客票的，按照下列公式計算進項稅額：公路、水路等其他旅客運輸進項稅額=票面金額÷（1+3%）×3%

上述規(guī)定擴大了增值稅進項稅額的抵扣范圍，有利于促進旅客運輸業(yè)增加客流、改進服務(wù)、降低成本、提質(zhì)提效，對其他企業(yè)來說，此前不能抵扣的公司員工出差機票、火車票等都可以納入抵扣范圍，也是利好消息，但仔細研讀上述規(guī)定可以發(fā)現(xiàn)，并非企業(yè)支付的所有的人員運輸費用都可以抵扣增值稅進項稅額：①只有國內(nèi)旅客的運費才可以抵扣進項稅額，為外國人支付的運費不得抵扣;②只有注明旅客身份信息的發(fā)票才可抵扣，手寫無效;③民航發(fā)展基金不計入航空企業(yè)銷售收入，不得作為增值稅進項稅額抵扣計算依據(jù);④進項稅額抵扣仍然要符合增值稅條例基本規(guī)定，例如企業(yè)為客戶購買的車票、飛機票等仍然要計入管理費用-招待費。企業(yè)組織員工旅游購買的車票、飛機票等仍然要計入職工福利費;⑤必須是與本單位有用工合同關(guān)系的員工。

例如，2019年5月，甲公司業(yè)務(wù)人員出差，購買的高鐵車票金額為2 200元，財務(wù)人員予以報銷。會計處理為：

借：管理費用? ? 1 818.35

應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅-進項稅額? ? 181.65

貸：銀行存款? ? 2 200

2019年5月，甲公司為客戶報銷飛機票，機票金額為4 000元，財務(wù)人員已經(jīng)付款。會計處理為：

借：管理費用? ? 3 669.92

應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅-進項稅額? ? 330.28

貸：銀行存款? ? 4 000

（3）2019年5月，甲公司組織職工旅游，購買的機票金額為40 000元，財務(wù)人員已經(jīng)付款。會計處理為：

借：應(yīng)付職工薪酬-職工福利費? ? 36 697.25

應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅-進項稅額? ? 3 302.75

貸：銀行存款 40 000

需要注意的是：納稅人申報的旅客運輸服務(wù)，無論是專票還是其他扣除憑證，都需要在增值稅納稅申報表附表二第10欄“（四）本期用于抵扣的旅客運輸服務(wù)扣稅憑證”中進行統(tǒng)計，該欄次數(shù)據(jù)不會匯總至第12欄次“當期申報抵扣進項稅額合計”中。

4? ? ? 服務(wù)業(yè)納稅人可享受加計抵減優(yōu)惠政策

《關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告》規(guī)定：自2019年4月1日至2021年12月31日，允許生產(chǎn)、生活性服務(wù)業(yè)納稅人按照當期可抵扣進項稅額加計10%，抵減應(yīng)納稅額。該規(guī)定的內(nèi)涵非常豐富，可做如下解析。

4.1? ?可以享受該優(yōu)惠政策的企業(yè)有嚴格的限制

生產(chǎn)、生活性服務(wù)業(yè)納稅人，是指提供郵政服務(wù)、電信服務(wù)、現(xiàn)代服務(wù)、生活服務(wù)（以下稱四項服務(wù)）取得的銷售額占全部銷售額的比重超過50%的納稅人。四項服務(wù)的具體范圍按照《銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)注釋》（財稅〔2016〕36號）執(zhí)行。

4.2? ?抵減額的計算非常復雜

（1）當期計提加計抵減額=當期可抵扣進項稅額×10%

（2）當期可抵減加計抵減額=上期末加計抵減額余額+當期計提加計抵減額-當期調(diào)減加計抵減額。

注意：按照現(xiàn)行規(guī)定不得從銷項稅額中抵扣的進項稅額，不得計提加計抵減額。

（3）應(yīng)納稅額的計算

如果在沒有抵減前，應(yīng)納稅額已經(jīng)是小于等于零了，也就是說本期進項大于銷項的，根本不用納稅，那么當期可抵減加計抵減額全部結(jié)轉(zhuǎn)下期抵減;如果抵減前的應(yīng)納稅額大于零，且大于當期可抵減加計抵減額的，當期可抵減加計抵減額全額從抵減前的應(yīng)納稅額中抵減;如果抵減前的應(yīng)納稅額大于零，且小于或等于當期可抵減加計抵減額的，以當期可抵減加計抵減額抵減應(yīng)納稅額至零。未抵減完的當期可抵減加計抵減額，結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵減。

主要參考文獻

[1]李旭紅，楊武.增值稅稅負與企業(yè)生命周期關(guān)系的實證研究[J].稅務(wù)研究，2019（2）.

[2]胡洪曙，陳悅.基于澳大利亞商品服務(wù)稅經(jīng)驗借鑒的我國增值稅改革[J].稅務(wù)研究，2019（1）.