劉詩琴 唐妤

作者單位：廣西大學(xué)商學(xué)院

一、引言

根據(jù)2007年企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則，上市公司在所得稅的會計(jì)處理上必須使用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。而資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法與之前的利潤表債務(wù)法、應(yīng)付稅款法和遞延法相比較的優(yōu)勢在于，能夠體現(xiàn)遞延所得稅會計(jì)信息的決策相關(guān)性，為報(bào)表使用者提供更全面有用的信息（夏文賢，2006）。但其依舊存在一些漏洞與不足，主要體現(xiàn)在如今施行的所得稅會計(jì)準(zhǔn)則中對于遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)條件并未作出明確的規(guī)定，只是要求企業(yè)從未來期間應(yīng)納稅所得額的可能性進(jìn)行考量，缺少實(shí)際的判斷依據(jù)和界定條件，因此遞延所得稅的確認(rèn)和計(jì)量往往容易被企業(yè)財(cái)務(wù)人員及管理層的主觀判斷左右。隨著遞延所得稅會計(jì)在我國的廣泛應(yīng)用，越來越多的企業(yè)選擇在遞延所得稅方面進(jìn)行利潤操縱，從而無法有效保證會計(jì)信息質(zhì)量。本文采用案例研究的方法，對四川水井坊股份有限公司進(jìn)行分析，探討企業(yè)遞延所得稅帶來的會計(jì)信息質(zhì)量問題，并提出相應(yīng)的建議。

二、基于水井坊案例分析遞延所得稅會計(jì)存在的問題

四川水井坊股份有限公司（以下簡稱“水井坊”）成立于1993年12月，并于1996年12月6日在上海證券交易所掛牌上市，股票代碼600779。公司的主要業(yè)務(wù)為對酒類產(chǎn)品的生產(chǎn)和銷售，致力于將“水井坊”打造成國內(nèi)知名度最高、最受信賴的高端白酒品牌。

（一）遞延所得稅資產(chǎn)占比逐年增大，降低企業(yè)資產(chǎn)質(zhì)量

如圖1所示，2007年以來，越來越多的企業(yè)所披露的遞延所得稅資產(chǎn)金額逐漸增大，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的企業(yè)占所有上市公司的比例不斷上升，所占總資產(chǎn)的比重也逐漸加大。根據(jù)wind數(shù)據(jù)庫的統(tǒng)計(jì)結(jié)果，2018年遞延所得稅資產(chǎn)占比前100位的上市公司中，＊ST蓮花占比最高，達(dá)到了總資產(chǎn)的21.48%，比重最低的掌趣科技也達(dá)到2.76%，平均占比為4.41%。

水井坊的遞延所得稅資產(chǎn)在總資產(chǎn)中的占比一直較高，如表1所示，2012年年末其遞延所得稅資產(chǎn)的金額就達(dá)到了1.32億元，2012～2018年間遞延所得稅資產(chǎn)占總資產(chǎn)比重均高于3.5%（除2014年減計(jì)了大量遞延所得稅資產(chǎn)以外），2013年末更是達(dá)到了6.49%的高比重。如此高占比的遞延所得稅資產(chǎn)，其確認(rèn)和計(jì)量值得關(guān)注。但依據(jù)目前準(zhǔn)則規(guī)定，遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)，需要對未來應(yīng)納稅所得額進(jìn)行估計(jì)，這份“估計(jì)”意味著企業(yè)無法準(zhǔn)確地確定是否能夠取得、什么時候取得。從這個意義上看，大量確認(rèn)不是真正資產(chǎn)的遞延所得稅資產(chǎn)，并且使其在總資產(chǎn)中的占比越大，企業(yè)的資產(chǎn)質(zhì)量只會越來越差，由此所提供的會計(jì)信息質(zhì)量將會受到懷疑。

（二）遞延所得稅的存在影響財(cái)務(wù)指標(biāo)計(jì)算的準(zhǔn)確性

遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債還會影響企業(yè)財(cái)務(wù)指標(biāo)的計(jì)算，因?yàn)榇_認(rèn)大量的遞延所得稅資產(chǎn)會美化企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表、掩蓋企業(yè)的真實(shí)財(cái)務(wù)狀況并以此造成財(cái)務(wù)信息使用者對企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的誤判，從而降低會計(jì)信息的可靠性。但是，目前在我國財(cái)務(wù)指標(biāo)的計(jì)算中都沒有考慮過這種影響。本文選取資產(chǎn)負(fù)債率和每股凈資產(chǎn)這兩個指標(biāo)為代表，分析遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債對財(cái)務(wù)指標(biāo)的影響。

表2和表3分別是根據(jù)水井坊2012～2016年年度報(bào)告上披露的數(shù)據(jù)計(jì)算出的資產(chǎn)負(fù)債率和每股凈資產(chǎn)，以及在剔除了遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債的影響之后的數(shù)值。從表2數(shù)據(jù)可以看出，直接使用年報(bào)上的金額計(jì)算出的資產(chǎn)負(fù)債率都低于剔除遞延所得稅資產(chǎn)、負(fù)債之后的數(shù)值。以2015年為例，根據(jù)水井坊2015年年報(bào)，17.95億元的年末總資產(chǎn)除以5.13億元的負(fù)債，由此計(jì)算出資產(chǎn)負(fù)債率為28.6%。而如果在總資產(chǎn)中減去遞延所得稅資產(chǎn)、負(fù)債之后重新計(jì)算，得出的數(shù)值為29.7%，比原資產(chǎn)負(fù)債率高出了1.1%。企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債率越低就說明其具備越好的償債能力，雖然不高于30%的資產(chǎn)負(fù)債率相比起來并不算高，但是無法否認(rèn)的是，遞延所得稅的確對資產(chǎn)負(fù)債率產(chǎn)生了一定影響，無法完全反應(yīng)企業(yè)的真實(shí)信息。

從每股凈資產(chǎn)的角度來看，每股凈資產(chǎn)越高代表企業(yè)盈利水平越強(qiáng)，水井坊2015年年末的股東權(quán)益為12.81億元，總股本為4.89億股，二者相除得出每股凈資產(chǎn)2.62元，剔除遞延所得稅凈額0.66億元后計(jì)算得到的每股凈資產(chǎn)只有2.49元，比原數(shù)值低了0.13元。同時分析2012～2016年的數(shù)據(jù)后發(fā)現(xiàn)扣除了遞延所得稅后的每股凈資產(chǎn)都低于未扣除前的數(shù)，這就說明遞延所得稅掩蓋了公司的真實(shí)經(jīng)營水平。通過對表2和表3數(shù)據(jù)的比較，雖然水井坊的資產(chǎn)負(fù)債率和每股凈資產(chǎn)在剔除前后的差額并不大，但我國目前有關(guān)上市公司財(cái)務(wù)狀況的評估均是基于剔除前的數(shù)據(jù)，其所反映的信息也將對評估的準(zhǔn)確性產(chǎn)生一定的影響，容易誤導(dǎo)投資者的判斷。

（三）遞延所得稅為企業(yè)提供了盈余管理的空間

對于遞延所得稅資產(chǎn)是否能夠?qū)崿F(xiàn)的問題，首先需要對企業(yè)正常生產(chǎn)經(jīng)營中未來可能實(shí)現(xiàn)的應(yīng)納稅所得額、暫時性差異未來的轉(zhuǎn)回等因素進(jìn)行預(yù)測（鄭可人，2009）。這些預(yù)測都依賴于管理人員的主觀判斷，缺乏實(shí)際的判斷依據(jù)且具有較大的不確定性，因此管理層就很可能為了自身利益或達(dá)到某種目標(biāo)，對遞延所得稅相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行操縱，為盈余管理提供了空間。

從表4的相關(guān)數(shù)據(jù)發(fā)現(xiàn)，水井坊2014年虧損4億，其所得稅費(fèi)用高達(dá)1億元，而2015年發(fā)生盈利時所得稅費(fèi)用反而只有0.18億元。并且，水井坊2012—2016年期間的當(dāng)期所得稅費(fèi)用均為正數(shù)，說明從稅法的角度來看，其每年都是盈利的，因此所得稅費(fèi)用應(yīng)大于零。但是由于所得稅費(fèi)用是由當(dāng)期所得稅和遞延所得稅共同構(gòu)成的，加上遞延所得稅的影響后，所得稅費(fèi)用就變得撲朔迷離，如水井坊在2013年確認(rèn)了大量的遞延所得稅資產(chǎn)，使得遞延所得稅費(fèi)用為-0.5億元，與0.43億元的當(dāng)期所得稅相加后，當(dāng)年的所得稅費(fèi)用就變?yōu)榱素?fù)值。因此，遞延所得稅的確認(rèn)可能會使會計(jì)信息的可理解性和真實(shí)性受損。

圖1 2007—2018年A股上市公司遞延所得稅資產(chǎn)、負(fù)債趨勢變化圖（單位：億元）

表1 水井坊2012～2018年年末遞延所得稅資產(chǎn)金額及占比表 （單位：億元）

表2 水井坊2012—2016年考慮遞延所得稅資產(chǎn)、負(fù)債前后的資產(chǎn)負(fù)債率表 （單位：%）

表3 水井坊2012—2016年考慮遞延所得稅資產(chǎn)、負(fù)債前后的每股凈資產(chǎn)表 （單位：元）

表4 水井坊2012—2016年凈利潤和所得稅費(fèi)用表 （單位：億元）

其次，水井坊在2013年和2014年都發(fā)生了虧損而被ST，特別是2014年產(chǎn)生了4億的巨額虧損。而根據(jù)2014年水井坊前三季度的公告，當(dāng)時的虧損還僅為1.4億元，但最終年報(bào)中的虧損卻高達(dá)4億元，這其中很大一部分原因就是由于遞延所得稅資產(chǎn)的減計(jì)。根據(jù)表4的數(shù)據(jù)，2013年水井坊的遞延所得稅費(fèi)用還為負(fù)值，然而第二年2014年卻確認(rèn)了0.85億元的遞延所得稅資產(chǎn)，加上當(dāng)期所得稅后，最終得出了1億元的巨額所得稅費(fèi)用，直接讓2014年的虧損達(dá)到了4億元。連續(xù)虧損兩年后，在2015年的關(guān)鍵時期，水井坊的遞延所得稅又變?yōu)樨?fù)值，最終只確認(rèn)了0.18億的所得稅費(fèi)用實(shí)現(xiàn)盈利成功摘帽。水井坊在2013—2015年間遞延所得稅費(fèi)用如此大的轉(zhuǎn)變，不禁讓人懷疑是否是利用遞延所得稅索性在2014年巨虧甩包袱，為2015年扭虧為盈摘帽做準(zhǔn)備。

綜合以上分析，凈利潤最終會受到多方面的共同影響，其中所得稅費(fèi)用對其的影響不容忽視。企業(yè)如果在確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的過程中進(jìn)行人為操縱，會通過影響企業(yè)所得稅費(fèi)用的方式進(jìn)而影響凈利潤，使其符合公司的某種目標(biāo)。遞延所得稅資產(chǎn)本質(zhì)上不會為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的流入，并不符合資產(chǎn)的定義，卻在非流動資產(chǎn)中列示。企業(yè)如果大量確認(rèn)這種高額的虛資產(chǎn)，必然會削弱會計(jì)信息的真實(shí)性和可靠性，其對凈利潤的影響很有可能成為企業(yè)進(jìn)行利潤操縱的方式之一，給報(bào)表使用者傳遞不實(shí)會計(jì)信息。

三、結(jié)論與建議

目前采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法對所得稅會計(jì)進(jìn)行處理，旨在通過此種方法來提供更真實(shí)、可靠和相關(guān)的財(cái)務(wù)信息，提高會計(jì)信息質(zhì)量。但是通過以上對遞延所得稅會計(jì)處理的分析，發(fā)現(xiàn)其雖然反映了信息的相關(guān)性，但卻會在各種方面使可靠性和真實(shí)性降低，反而造成了會計(jì)信息質(zhì)量的下降。結(jié)合水井坊的案例，本文提出幾點(diǎn)有效的建議。

1.完善所得稅會計(jì)準(zhǔn)則，限制遞延所得稅的確認(rèn)

企業(yè)確認(rèn)大量遞延所得稅資產(chǎn)的原因正是抓住了會計(jì)準(zhǔn)則的漏洞，所得稅會計(jì)準(zhǔn)則對于遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)僅僅規(guī)定了要以未來應(yīng)納稅所得額為限，但是具體用什么來度量企業(yè)未來的應(yīng)納稅所得額卻沒有明確的界定，全部靠企業(yè)管理層的主觀判斷。因此，為了提高企業(yè)所披露的資產(chǎn)質(zhì)量和確保會計(jì)信息的真實(shí)可靠，就需要減少企業(yè)對遞延所得稅資產(chǎn)的主觀判斷空間，對現(xiàn)行的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行完善，對未來應(yīng)納稅所得額的判斷依據(jù)做出明確的規(guī)定，限制遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)條件。同時，對于確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)金額過大的企業(yè)，要求詳細(xì)列出具體項(xiàng)目形成的原因以及確認(rèn)依據(jù)等，規(guī)范企業(yè)對遞延所得稅資產(chǎn)確認(rèn)的隨意性。

2.改進(jìn)財(cái)務(wù)指標(biāo)計(jì)算方法，分析企業(yè)真實(shí)經(jīng)營水平

按照目前的會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，遞延所得稅資產(chǎn)也會對財(cái)務(wù)指標(biāo)的計(jì)算產(chǎn)生影響從而掩蓋企業(yè)真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況。因此，首先需要完善財(cái)務(wù)指標(biāo)的計(jì)算方法，考慮到遞延所得稅的存在會降低財(cái)務(wù)指標(biāo)分析的準(zhǔn)確性，在進(jìn)行指標(biāo)計(jì)算時要使用剔除遞延所得稅資產(chǎn)、負(fù)債后的數(shù)據(jù)，去除遞延所得稅對財(cái)務(wù)指標(biāo)的影響。其次，投資者對企業(yè)進(jìn)行財(cái)務(wù)分析時，不應(yīng)過于依賴于指標(biāo)分析，要把握企業(yè)真實(shí)的經(jīng)營水平和管理者的意圖，關(guān)注遞延所得稅相關(guān)科目，特別是確認(rèn)金額較多或變動較大的企業(yè)，對于通過遞延所得稅來掩蓋財(cái)務(wù)狀況的行為多加防范。

3.加強(qiáng)對遞延所得稅的披露，完善審計(jì)監(jiān)督

由于越來越多的企業(yè)將遞延所得稅的確認(rèn)作為一種盈余管理的手段，因此有必要完善遞延所得稅的披露制度，包括其具體的構(gòu)成和確認(rèn)依據(jù)等。還應(yīng)披露其對凈利潤金額的影響多少，讓報(bào)表使用者直觀看出遞延所得稅所帶來的影響，以此來限制管理層企圖將遞延所得稅作為盈余管理手段的行為。此外，為了防止這一現(xiàn)象頻繁出現(xiàn)，還要加強(qiáng)對遞延所得稅處理的審計(jì)指導(dǎo)。當(dāng)企業(yè)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)過大時，注冊會計(jì)師要對其進(jìn)行重點(diǎn)關(guān)注，并對審計(jì)的真實(shí)性負(fù)責(zé)，要制定相應(yīng)的獎懲機(jī)制，提高懲罰力度，尤其對于幫助企業(yè)掩蓋財(cái)務(wù)造假，進(jìn)行利潤操縱等惡劣行為嚴(yán)懲不貸。