唐李萍 王儉偉

作者單位：新聯(lián)誼會計(jì)師事務(wù)所蘇州分所

一、會計(jì)核算的基本假設(shè)與企業(yè)破產(chǎn)清算會計(jì)核算的編制基礎(chǔ)及計(jì)量屬性

（一）企業(yè)會計(jì)核算的基本假設(shè)

我國現(xiàn)行的《會計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，“企業(yè)會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告應(yīng)當(dāng)以會計(jì)主體、持續(xù)經(jīng)營、會計(jì)分期和貨幣計(jì)量為會計(jì)基本假設(shè)?！?/p>

1.會計(jì)主體，是指企業(yè)會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的空間范圍。

為了向財(cái)務(wù)報(bào)告使用者反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，提供與其決策有用的信息，會計(jì)核算和財(cái)務(wù)報(bào)告的編制應(yīng)當(dāng)集中于反映特定對象的活動，并將其與其他經(jīng)濟(jì)實(shí)體區(qū)別開來，才能實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)。在會計(jì)主體假設(shè)下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對其本身發(fā)生的交易或者事項(xiàng)進(jìn)行會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，反映企業(yè)本身所從事的各項(xiàng)生產(chǎn)經(jīng)營活動。明確界定會計(jì)主體是開展會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告工作的重要前提。

會計(jì)主體不同于法律主體。一般來說，法律主體必然是一個會計(jì)主體。例如，一個企業(yè)作為一個法律主體，應(yīng)當(dāng)建立財(cái)務(wù)會計(jì)系統(tǒng)，獨(dú)立反映其財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。但是，會計(jì)主體不一定是法律主體。例如，就企業(yè)集團(tuán)而言，母公司擁有若干子公司，母、子公司雖然是不同的法律主體，但是母公司對子公司擁有控制權(quán)，為了全面反映企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，有必要將企業(yè)集團(tuán)作為一個會計(jì)主體，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，在這種情況下，盡管企業(yè)集團(tuán)不屬于法律主體，但它卻是會計(jì)主體。再如，由企業(yè)管理的證券投資基金、企業(yè)年金基金等，盡管不屬于法律主體，但屬于會計(jì)主體，應(yīng)當(dāng)對每項(xiàng)基金進(jìn)行會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告。

2.持續(xù)經(jīng)營，是指在可以預(yù)見的將來，企業(yè)將會按當(dāng)前的規(guī)模和狀態(tài)繼續(xù)經(jīng)營下去，不會停業(yè)，也不會大規(guī)模削減業(yè)務(wù)。

在持續(xù)經(jīng)營假設(shè)前提下，會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告應(yīng)當(dāng)以企業(yè)持續(xù)、正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動為前提。

3.會計(jì)分期，是指將一個企業(yè)持續(xù)經(jīng)營的生產(chǎn)經(jīng)營活動劃分為一個個連續(xù)的、長短相同的期間。

會計(jì)分期的目的，在于通過會計(jì)期間的劃分，將持續(xù)經(jīng)營的生產(chǎn)經(jīng)營活動劃分成連續(xù)、相等的期間，據(jù)以結(jié)算盈虧，按期編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)告，從而及時向財(cái)務(wù)報(bào)告使用者提供有關(guān)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的信息。目前我國執(zhí)行的是以公歷年、季、月為會計(jì)分期。

4.貨幣計(jì)量，是指會計(jì)主體在財(cái)務(wù)會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告時以貨幣計(jì)量，反映會計(jì)主體的生產(chǎn)經(jīng)營活動。

在會計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告過程中之所以選擇貨幣為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)量，是由貨幣的本身屬性決定的。貨幣是商品的一般等價(jià)物，是衡量一般商品價(jià)值的共同尺度，具有價(jià)值尺度、流通手段、貯藏手段和支付手段等特點(diǎn)。只有選擇貨幣尺度進(jìn)行計(jì)量，才能充分反映企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營情況，所以，基本準(zhǔn)則規(guī)定，會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告選擇貨幣作為計(jì)量單位。目前我國執(zhí)行的是以人民幣為主要計(jì)量單位。

（二）企業(yè)破產(chǎn)清算會計(jì)核算的編制基礎(chǔ)及計(jì)量屬性

為進(jìn)一步規(guī)范企業(yè)破產(chǎn)清算的會計(jì)處理，根據(jù)《會計(jì)法》和《企業(yè)破產(chǎn)法》，財(cái)政部于2016年12月20日發(fā)布了《企業(yè)破產(chǎn)清算有關(guān)會計(jì)處理規(guī)定》(財(cái)會〔2016〕23號)，自發(fā)布日起執(zhí)行。

《企業(yè)破產(chǎn)清算有關(guān)會計(jì)處理規(guī)定》第二章“編制基礎(chǔ)和計(jì)量屬性”中的第三條規(guī)定：“破產(chǎn)企業(yè)會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告以非持續(xù)經(jīng)營為前提?！钡谒臈l規(guī)定“企業(yè)經(jīng)法院宣告破產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)按照法院或債權(quán)人會議要求的時點(diǎn)（包括破產(chǎn)宣告日、債權(quán)人會議確定的編報(bào)日、破產(chǎn)終結(jié)申請日等）編制清算財(cái)務(wù)報(bào)表，并由破產(chǎn)管理人簽章?！钡谖鍡l規(guī)定“破產(chǎn)企業(yè)在破產(chǎn)清算期間的資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)以破產(chǎn)資產(chǎn)清算凈值計(jì)量?！?/p>

由此可以看出，破產(chǎn)清算會計(jì)核算的會計(jì)基本假設(shè)前提不同于正常經(jīng)營的企業(yè)，其中特別提出的是“非持續(xù)經(jīng)營”與“持續(xù)經(jīng)營”；以公歷年月為會計(jì)分期與按照人民法院或債權(quán)人會議要求，對各破產(chǎn)清算的時點(diǎn)進(jìn)行分期的基本假設(shè)前提發(fā)生了變化。

綜上所述，企業(yè)《會計(jì)準(zhǔn)則》體系是以企業(yè)持續(xù)經(jīng)營為前提加以制定和規(guī)范的，涵蓋了從企業(yè)成立到清算（包括破產(chǎn)）前的整個期間的交易或者事項(xiàng)的會計(jì)處理。如果一個企業(yè)在不能持續(xù)經(jīng)營時還假定企業(yè)能夠持續(xù)經(jīng)營，并仍按持續(xù)經(jīng)營基本假設(shè)選擇會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告原則與方法，就不能客觀地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，會誤導(dǎo)會計(jì)信息使用者的經(jīng)濟(jì)決策。根據(jù)持續(xù)經(jīng)營假設(shè)，一個企業(yè)將按當(dāng)前的規(guī)模和狀態(tài)持續(xù)經(jīng)營下去。但是，無論是企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營決策還是投資者、債權(quán)人等的決策都需要及時的信息，都需要將企業(yè)持續(xù)的生產(chǎn)經(jīng)營活動劃分為一個個連續(xù)的、長短相同的期間，分期確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。明確會計(jì)分期假設(shè)意義重大，由于會計(jì)分期，才產(chǎn)生了當(dāng)期與以前期間、以后期間的差別，才使不同類型的會計(jì)主體有了記賬的基準(zhǔn)，進(jìn)而出現(xiàn)了折舊、攤銷等會計(jì)處理方法。

二、企業(yè)破產(chǎn)宣告（受理）日資產(chǎn)負(fù)債的會計(jì)處理

法院宣告企業(yè)破產(chǎn)時，是一個企業(yè)從正常持續(xù)經(jīng)營狀態(tài)轉(zhuǎn)換到非持續(xù)經(jīng)營狀態(tài)的關(guān)節(jié)點(diǎn)。根據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)清算有關(guān)會計(jì)處理規(guī)定》，應(yīng)當(dāng)根據(jù)破產(chǎn)企業(yè)移交的科目余額表，將部分在會計(jì)科目的相關(guān)余額轉(zhuǎn)入清算新會計(jì)科目，并進(jìn)行相應(yīng)的會計(jì)處理。其中包括：

1.企業(yè)破產(chǎn)宣告日余額結(jié)轉(zhuǎn)

（1）原“應(yīng)付賬款”“其他應(yīng)付款”等科目中屬于《破產(chǎn)法》所規(guī)定的破產(chǎn)費(fèi)用的余額，轉(zhuǎn)入“應(yīng)付破產(chǎn)費(fèi)用”科目。

（2）原“應(yīng)付賬款”“其他應(yīng)付款”等科目中屬于《破產(chǎn)法》所規(guī)定的共益?zhèn)鶆?wù)的余額，轉(zhuǎn)入“應(yīng)付共益?zhèn)鶆?wù)”科目。

（3）原“商譽(yù)”“長期待攤費(fèi)用”“遞延所得稅資產(chǎn)”“遞延所得稅負(fù)債”“遞延收益”“股本”“資本公積”“盈余公積”“其他綜合收益”“未分配利潤”等科目的余額，轉(zhuǎn)入“清算凈值”科目。

2.破產(chǎn)宣告日余額調(diào)整

（1）各類資產(chǎn)

破產(chǎn)企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)實(shí)際擁有的各類資產(chǎn)（包括原賬面價(jià)值為零的已提足折舊的固定資產(chǎn)、已攤銷完畢的無形資產(chǎn)以及賬外資產(chǎn)等）登記造冊。依據(jù)資產(chǎn)的性質(zhì)可以分為“實(shí)物資產(chǎn)”“股權(quán)資產(chǎn)”和“債權(quán)資產(chǎn)”。

通過資產(chǎn)評估等法定程序，估計(jì)其破產(chǎn)資產(chǎn)清算凈值，按照其破產(chǎn)資產(chǎn)清算凈值對各資產(chǎn)科目余額進(jìn)行調(diào)整。其與賬面凈值的差異相應(yīng)調(diào)整“清算凈值”科目。

（2）關(guān)于各類負(fù)債

破產(chǎn)企業(yè)應(yīng)當(dāng)對各類負(fù)債進(jìn)行核查，按照第六條規(guī)定對各負(fù)債科目余額進(jìn)行調(diào)整。其與賬面價(jià)值的差異相應(yīng)調(diào)整“清算凈值”科目。

通過上述會計(jì)處理后，破產(chǎn)企業(yè)的會計(jì)核算結(jié)果從正常經(jīng)營狀態(tài)變更至清算狀態(tài)。由此向投資人、債權(quán)人、人民法院提供較為準(zhǔn)確而詳細(xì)的資產(chǎn)負(fù)債信息，以便對清算事項(xiàng)作出決策。

三、破產(chǎn)清算期間的會計(jì)處理

根據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)清算有關(guān)會計(jì)處理規(guī)定》，破產(chǎn)清算期間的會計(jì)核算主要是反映企業(yè)破產(chǎn)清算的全過程，其主要包括：資產(chǎn)變價(jià)和處置；清算分配兩個主要過程部分。

1.破產(chǎn)資產(chǎn)的變現(xiàn)和處置的會計(jì)處理

（1）破產(chǎn)企業(yè)收回應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收款項(xiàng)類債權(quán)，按照收回的款項(xiàng)，借記“現(xiàn)金”、“銀行存款”等科目，按照應(yīng)收款項(xiàng)類債權(quán)或應(yīng)收款項(xiàng)類投資的賬面價(jià)值，貸記相關(guān)資產(chǎn)科目，按其差額，借記或貸記“資產(chǎn)處置凈損益”科目。

（2）破產(chǎn)企業(yè)出售或收回各類投資，按照收到的款項(xiàng)，借記“現(xiàn)金”、“銀行存款”等科目；按照相關(guān)投資的賬面價(jià)值，貸記相關(guān)資產(chǎn)科目；按其差額，借記或貸記“資產(chǎn)處置凈損益”科目。

（3）破產(chǎn)企業(yè)出售存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等實(shí)物資產(chǎn)，按照收到的款項(xiàng)，借記“現(xiàn)金”、“銀行存款”等科目，按照實(shí)物資產(chǎn)的賬面價(jià)值，貸記相關(guān)資產(chǎn)科目；按應(yīng)當(dāng)繳納的稅費(fèi)貸記“應(yīng)交稅費(fèi)”科目；按上述各科目發(fā)生額的差額，借記或貸記“資產(chǎn)處置凈損益”科目。

（4）破產(chǎn)企業(yè)的劃撥土地使用權(quán)被國家收回，國家給予一定補(bǔ)償?shù)?，按照收到的補(bǔ)償金額，借記“現(xiàn)金”、“銀行存款”等科目，貸記“其他收益”科目。

（5）破產(chǎn)企業(yè)處置破產(chǎn)資產(chǎn)發(fā)生的各類評估、變價(jià)、拍賣等費(fèi)用，按照發(fā)生的金額，借記“破產(chǎn)費(fèi)用”科目，貸記“現(xiàn)金”、“銀行存款”、“應(yīng)付破產(chǎn)費(fèi)用”等科目。

2.清算分配的會計(jì)處理

（1）破產(chǎn)企業(yè)清償破產(chǎn)費(fèi)用和共益?zhèn)鶆?wù)，按照相關(guān)已確認(rèn)負(fù)債的賬面價(jià)值，借記“應(yīng)付破產(chǎn)費(fèi)用”、“應(yīng)付共益?zhèn)鶆?wù)”等科目，按照實(shí)際支付的金額，貸記“現(xiàn)金”、“銀行存款”等科目，按其差額，借記或貸記“破產(chǎn)費(fèi)用”、“共益?zhèn)鶆?wù)支出”科目。

（2）破產(chǎn)企業(yè)按照經(jīng)批準(zhǔn)的職工安置方案，支付的所欠職工的工資和醫(yī)療、傷殘補(bǔ)助、撫恤費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)劃入職工個人賬戶的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)用和其他社會保險(xiǎn)費(fèi)用，以及法律、行政法規(guī)規(guī)定應(yīng)當(dāng)支付給職工的補(bǔ)償金，按照相關(guān)賬面價(jià)值借記“應(yīng)付職工薪酬”等科目，按照實(shí)際支付的金額，貸記“現(xiàn)金”、“銀行存款”等科目，按其差額，借記或貸記“債務(wù)清償凈損益”科目。

（3）破產(chǎn)企業(yè)支付所欠稅款，按照相關(guān)賬面價(jià)值，借記“應(yīng)交稅費(fèi)”等科目，按照實(shí)際支付的金額，貸記“現(xiàn)金”、“銀行存款”等科目，按其差額，借記或貸記“債務(wù)清償凈損益”科目。

（4）破產(chǎn)企業(yè)清償破產(chǎn)債務(wù)，按照實(shí)際支付的金額，借記相關(guān)債務(wù)科目，貸記“現(xiàn)金”、“銀行存款”等科目。破產(chǎn)企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)清償債務(wù)的，按照清償?shù)膬r(jià)值借記相關(guān)負(fù)債科目，按照非貨幣性資產(chǎn)的賬面價(jià)值，貸記相關(guān)資產(chǎn)科目，按其差額，借記或貸記“債務(wù)清償凈損益”科目。債權(quán)人依法行使抵銷權(quán)的，按照經(jīng)法院確認(rèn)的抵銷金額，借記相關(guān)負(fù)債科目，貸記相關(guān)資產(chǎn)科目，按其差額，借記或貸記“債務(wù)清償凈損益”科目。

四、破產(chǎn)審計(jì)

（一）破產(chǎn)審計(jì)概述

破產(chǎn)審計(jì)，是以《企業(yè)破產(chǎn)法》及其相關(guān)的“司法解釋”為依據(jù)的活動。其運(yùn)用特定的審計(jì)程序和方法，對破產(chǎn)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)管活動的真實(shí)性、合法性、有效性和相關(guān)責(zé)任進(jìn)行監(jiān)督、審查與評價(jià)；用以維護(hù)債權(quán)人、債務(wù)人和第三人的合法權(quán)益。

根據(jù)《破產(chǎn)法》的規(guī)定，企業(yè)破產(chǎn)清算有三個基本程序：一是破產(chǎn)申請階段，二是和解重整階段，三是破產(chǎn)清算階段。在實(shí)際工作中，破產(chǎn)申請階段一般并不進(jìn)行破產(chǎn)審計(jì)。只有在人民法院受理了企業(yè)破產(chǎn)案，并指定了破產(chǎn)管理人（清算組）后，由破產(chǎn)管理人（清算組）委托注冊 會計(jì)師實(shí)施破產(chǎn)企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債情況進(jìn)行審計(jì)，以便將審計(jì)結(jié)果向債權(quán)人會議和人民法院報(bào)告。而破產(chǎn)審計(jì)結(jié)果往往是會議和人民法院就是否啟動“破產(chǎn)和解重整”程序，或進(jìn)入破產(chǎn)清算程序的決策重要依據(jù)之一。

（二）破產(chǎn)審計(jì)的對象和審計(jì)結(jié)果

人民法院受理企業(yè)破產(chǎn)案件日至企業(yè)破產(chǎn)宣告日之間，企業(yè)的會計(jì)核算和資產(chǎn)負(fù)債報(bào)表仍遵循《會計(jì)準(zhǔn)則》。而人民法院宣告企業(yè)破產(chǎn)后，企業(yè)才進(jìn)入了破產(chǎn)清算階段。所以注冊會計(jì)師的審計(jì)對象仍為企業(yè)以《會計(jì)準(zhǔn)則》體系為依據(jù)編制的資產(chǎn)負(fù)債表。

按照《企業(yè)破產(chǎn)法》的規(guī)定，第一次債權(quán)人會議一般在人民法院宣告企業(yè)破產(chǎn)前召開，而破產(chǎn)企業(yè)是否啟動“和解和重整”程序是第一次債權(quán)會議的主要議題之一。破產(chǎn)企業(yè)是否有“和解和重整”意義，往往與企業(yè)破產(chǎn)分配結(jié)果相關(guān)聯(lián)。因此，注冊會計(jì)師的審計(jì)結(jié)果中除對破產(chǎn)企業(yè)于破產(chǎn)受理日資產(chǎn)負(fù)債表發(fā)表審計(jì)意見外，還需要進(jìn)行模擬調(diào)整成按照《企業(yè)破產(chǎn)清算有關(guān)會計(jì)處理規(guī)定》下的“破產(chǎn)清算”模式的資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行彼露。以供債權(quán)人會議和人民法院得到相應(yīng)信息，而對決策提供參考。

（三）破產(chǎn)審計(jì)的責(zé)任與會計(jì)處理的責(zé)任

我國現(xiàn)行的《會計(jì)法》及《注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》、《會計(jì)準(zhǔn)則》對會計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任有明確的規(guī)定和區(qū)分。企業(yè)的會計(jì)主體對會計(jì)信息的發(fā)布負(fù)有責(zé)任，而注冊會計(jì)師對審計(jì)對象發(fā)表的審計(jì)意見負(fù)有責(zé)任。當(dāng)破產(chǎn)管理人接管破產(chǎn)企業(yè)后，就同時接受承擔(dān)對會計(jì)信息發(fā)布的責(zé)任。

注冊會計(jì)師在破產(chǎn)審計(jì)報(bào)告中披露對破產(chǎn)企業(yè)按照《企業(yè)破產(chǎn)清算有關(guān)會計(jì)處理規(guī)定》下的“破產(chǎn)清算”模式的資產(chǎn)負(fù)債表，只是一種模擬調(diào)整信息，僅供債權(quán)人會議和人民法院決策的參考。而正式編制以《企業(yè)破產(chǎn)清算有關(guān)會計(jì)處理規(guī)定》下的“破產(chǎn)清算”模式的資產(chǎn)負(fù)債表，應(yīng)該由破產(chǎn)管理人在人民法院宣告企業(yè)破產(chǎn)后進(jìn)行。

（四）破產(chǎn)審計(jì)的工作內(nèi)容、方法和程序等

1.破產(chǎn)審計(jì)的工作內(nèi)容

企業(yè)破產(chǎn)審計(jì)的目的是維護(hù)債權(quán)人、債務(wù)人、第三人的合法權(quán)益，必須客觀、公正地反映破產(chǎn)企業(yè)的資產(chǎn)狀況，因此應(yīng)由具有專業(yè)知識的注冊會計(jì)師和助理人員組成，其具體的工作內(nèi)容是：

（1）全面審查企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，評價(jià)企業(yè)持續(xù)生產(chǎn)經(jīng)營能力（償債能力）和現(xiàn)金流動狀態(tài)（資金鏈）。

（2）審查管理人提供的固定資產(chǎn)與流動資產(chǎn)清冊。包括：組織對實(shí)物資產(chǎn)的盤點(diǎn)工作；審查資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)證與實(shí)物的一致性；處理好破產(chǎn)企業(yè)資產(chǎn)的盤盈、盤虧及報(bào)廢工作；處理好破產(chǎn)企業(yè)的呆賬、壞賬的核銷；評價(jià)企業(yè)債權(quán)的回收可能性。

（3）審查管理人提供的破產(chǎn)企業(yè)債權(quán)人申報(bào)的債權(quán)清冊。包括：抵押擔(dān)保債權(quán)、其他優(yōu)先債權(quán)、職工工資性債權(quán)、稅務(wù)債權(quán)和普通債權(quán)。

（4）審查企業(yè)投資人的實(shí)際投資情況，公司制企業(yè)按《公司法》規(guī)定進(jìn)行審查。

（5）通過技術(shù)手段對資產(chǎn)賬面價(jià)值與實(shí)際市場價(jià)值進(jìn)行比較，以便對實(shí)存資產(chǎn)進(jìn)行可收回凈值的估計(jì)。

（6）將企業(yè)以《會計(jì)準(zhǔn)則》體系為依據(jù)編制的資產(chǎn)負(fù)債表模擬調(diào)整成按照《企業(yè)破產(chǎn)清算有關(guān)會計(jì)處理規(guī)定》下的“破產(chǎn)清算”模式的資產(chǎn)負(fù)債表。

（7）向破產(chǎn)管理人和債權(quán)人會議提交破產(chǎn)企業(yè)審計(jì)報(bào)告。

2.破產(chǎn)審計(jì)的方法

作為審計(jì)，必須按照公認(rèn)的規(guī)范要求，遵循一定的程序進(jìn)行，以保證審計(jì)的質(zhì)量，提高審計(jì)的效率。在國內(nèi)公認(rèn)的規(guī)范就是《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》。破產(chǎn)審計(jì)的目的主要是對企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債及所有者權(quán)益（凈資產(chǎn)）的賬面情況進(jìn)行核實(shí)，對企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債狀況是否瀕臨破產(chǎn)做出客觀公正的審計(jì)鑒證。由此破產(chǎn)審計(jì)同樣必須遵循《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》的相關(guān)規(guī)定，《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》所規(guī)定的審計(jì)方法主要為：

（1）檢查

檢查是指注冊會計(jì)師對被審計(jì)單位內(nèi)部或外部生成的，以紙質(zhì)、電子或其他介質(zhì)形式存在的記錄或文件進(jìn)行審查和核實(shí)。檢查記錄或文件的目的是對財(cái)務(wù)報(bào)表所包含或應(yīng)包含的信息進(jìn)行驗(yàn)證。檢查方法包括抽樣檢查和詳細(xì)檢查。

在破產(chǎn)審計(jì)中，注冊會計(jì)師通過對管理人提供的破產(chǎn)企業(yè)會計(jì)賬冊、會計(jì)憑證、會計(jì)報(bào)表、以及相關(guān)的經(jīng)濟(jì)合同協(xié)議的審查，對破產(chǎn)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動情況及資產(chǎn)負(fù)債進(jìn)行核實(shí)?？紤]到破產(chǎn)企業(yè)內(nèi)控制度的失效，一般采用詳細(xì)檢查。

（2）盤點(diǎn)實(shí)物

盤點(diǎn)是指注冊會計(jì)師對具有實(shí)物形態(tài)的資產(chǎn)進(jìn)行審查的方法。主要適用于現(xiàn)金、銀行存款、有價(jià)證券、應(yīng)收票據(jù)、存貨、固定資產(chǎn)、土地使用權(quán)和相關(guān)租賃物等。檢查可為其存在性提供可靠的審計(jì)證據(jù)，在實(shí)施盤點(diǎn)方法的同時必須對其實(shí)物的產(chǎn)權(quán)情況進(jìn)行必要的鑒證。

在破產(chǎn)審計(jì)中，注冊會計(jì)師一般會同管理人、資產(chǎn)評估師等人員共同對企業(yè)的破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)（實(shí)物資產(chǎn)）進(jìn)行實(shí)地盤存，并對該破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)（實(shí)物資產(chǎn)）的變現(xiàn)價(jià)值進(jìn)行估計(jì)。

（3）觀察

觀察提供的審計(jì)證據(jù)僅限于觀察發(fā)生的時點(diǎn)，并且在相關(guān)人員已知被觀察時，相關(guān)人員從事活動或執(zhí)行程序可能與日常的做法不同，從而會影響注冊會計(jì)師對真實(shí)情況的了解。因此，注冊會計(jì)師有必要獲取其他類型的佐證證據(jù)。

在破產(chǎn)審計(jì)中，注冊會計(jì)師在實(shí)施“檢查”“盤點(diǎn)實(shí)物”等審計(jì)方法的同時，對企業(yè)的破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)（實(shí)物資產(chǎn)）的管理和現(xiàn)存情況、企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的設(shè)計(jì)能力和實(shí)際能力、財(cái)產(chǎn)是否具有變現(xiàn)能力等方面進(jìn)行觀察，以完善依據(jù)發(fā)表審計(jì)意見的證據(jù)鏈。

（4）詢問

詢問是指注冊會計(jì)師以書面或口頭方式，向被審計(jì)單位內(nèi)部或外部的知情人員獲取財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息，并對答復(fù)進(jìn)行評價(jià)的過程。詢問本身不足以發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次存在的重大錯報(bào)，也不足以測試內(nèi)部控制運(yùn)行的有效性，注冊會計(jì)師還應(yīng)當(dāng)實(shí)施其他審計(jì)程序以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

在破產(chǎn)審計(jì)中，注冊會計(jì)師可以直接獲取人民法院和管理人的相關(guān)《詢問筆錄》作為審計(jì)的證據(jù)，或注冊會計(jì)師通過管理人對企業(yè)投資人（股東）、財(cái)務(wù)人員及其他管理人員、債權(quán)人和擔(dān)保人等進(jìn)行詢問，形成《詢問筆錄》作為審計(jì)證據(jù)。

（5）函證

“函證”是指注冊會計(jì)師為了獲取影響財(cái)務(wù)報(bào)表或相關(guān)披露認(rèn)定的項(xiàng)目的信息，通過直接來自第三方的對有關(guān)信息和現(xiàn)存狀況的聲明，獲取和評價(jià)審計(jì)證據(jù)的過程。例如對應(yīng)收賬款余額或銀行存款的函證。通過“函證”方法獲取的證據(jù)可靠性較高，因此，“函證”是受到高度重視并經(jīng)常被使用的一種重要方法。

在破產(chǎn)審計(jì)中，管理人向破產(chǎn)企業(yè)的債權(quán)人發(fā)出的“債權(quán)申報(bào)通知”和債權(quán)人債權(quán)申報(bào)資料；管理人向破產(chǎn)企業(yè)債務(wù)人發(fā)出“應(yīng)收款項(xiàng)的催收通知”及債務(wù)人回函，均屬于“函證”的形式，注冊會計(jì)師一般通過取得管理人提供的這些往來函件作為審計(jì)的證據(jù)。必要時，注冊會計(jì)師也會獨(dú)立向債權(quán)人、債務(wù)人和相關(guān)第三方發(fā)出專項(xiàng)“函證”，直接取得審計(jì)證據(jù)。

（6）重新計(jì)算

重新計(jì)算是指注冊會計(jì)師以人工方式或使用計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)，對記錄或文件中的數(shù)據(jù)計(jì)算的準(zhǔn)確性進(jìn)行核對。重新計(jì)算通常包括計(jì)算銷售發(fā)票和存貨的總金額，加總?cè)沼涃~和明細(xì)賬，檢查折舊費(fèi)用和預(yù)付費(fèi)用的計(jì)算，檢查應(yīng)納稅額的計(jì)算等。

在破產(chǎn)審計(jì)中，對破產(chǎn)企業(yè)的債權(quán)人的債權(quán)申報(bào)進(jìn)行審查時，注冊會計(jì)師都會實(shí)施這種方法，以確認(rèn)審計(jì)證據(jù)的有效性。

（7）重新執(zhí)行

重新執(zhí)行是指注冊會計(jì)師以人工方式或使用計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)，重新獨(dú)立執(zhí)行作為被審計(jì)單位內(nèi)部控制組成部分的程序或控制。例如，注冊會計(jì)師利用被審計(jì)單位的銀行存款日記賬和銀行對賬單，重新編制銀行存款余額調(diào)節(jié)表，并與被審計(jì)單位編制的銀行存款余額調(diào)節(jié)表進(jìn)行比較。

（8）分析

分析是指注冊會計(jì)師通過研究不同財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間以及財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在關(guān)系，對財(cái)務(wù)信息做出評價(jià)。分析程序還包括調(diào)查識別出的、與其他相關(guān)信息不一致或與預(yù)期數(shù)據(jù)嚴(yán)重偏離的波動和關(guān)系。

在破產(chǎn)審計(jì)中，對企業(yè)的償債能力、破產(chǎn)形成原因、企業(yè)債權(quán)可收回情況等方面的判斷較多使用“分析”方法。

3.破產(chǎn)審計(jì)的程序

《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》所規(guī)定的審計(jì)程序主要包括：審計(jì)計(jì)劃程序、審計(jì)檢查程序、審計(jì)證據(jù)收集程序、審計(jì)證據(jù)評估程序、審計(jì)總結(jié)和調(diào)整程序、審計(jì)溝通程序、審計(jì)結(jié)果確認(rèn)程序、審計(jì)報(bào)告程序。

審計(jì)整個程序是通過審計(jì)證據(jù)的收集、整理、鑒定、綜合和利用來進(jìn)行的。審計(jì)證據(jù)是注冊會計(jì)師用來確定破產(chǎn)企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動合法合規(guī)性或有效性及經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象真實(shí)公允性的各種形式的憑據(jù)。收集充分、有力的審計(jì)證據(jù)是審計(jì)工作的核心。從一定意義上說，審計(jì)就是有目的和有計(jì)劃地收集、鑒定、綜合和利用審計(jì)證據(jù)的過程。在破產(chǎn)審計(jì)中，同樣是通過審計(jì)證據(jù)的收集、整理、鑒定、綜合和利用來確認(rèn)破產(chǎn)企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債的存在狀態(tài)。

（五）破產(chǎn)審計(jì)的法律考慮

在破產(chǎn)審計(jì)中，根據(jù)2007年6月1日起施行的《企業(yè)破產(chǎn)法》，注冊會計(jì)師應(yīng)該考慮如下法律規(guī)定，發(fā)現(xiàn)有這類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)存在時，注意收集證據(jù)，并在報(bào)告中提示管理人關(guān)注。

1.應(yīng)關(guān)注人民法院受理破產(chǎn)申請前一年內(nèi)，破產(chǎn)企業(yè)處理財(cái)產(chǎn)的下列行為：（1）無償轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)的；（2）以明顯不合理的價(jià)格進(jìn)行交易的；（3）對沒有財(cái)產(chǎn)擔(dān)保的債務(wù)提供財(cái)產(chǎn)擔(dān)保的；（4）對尚到期的債務(wù)提前清償?shù)模唬?）放棄債權(quán)的。

2.應(yīng)關(guān)注人民法院受理破產(chǎn)申請前六個月內(nèi)，破產(chǎn)企業(yè)因不能清償?shù)狡趥鶆?wù)，并且資產(chǎn)不足以清償全部債務(wù)或者明顯缺乏清償能力的，仍對個別債權(quán)人進(jìn)行清償?shù)男袨?個別清償使債務(wù)人受益的除外)。

3.應(yīng)關(guān)注破產(chǎn)企業(yè)為躲避債務(wù)而隱匿、轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)，以及虛構(gòu)債務(wù)或者承認(rèn)不真實(shí)的債務(wù)的行為。

4.應(yīng)關(guān)注人民法院受理破產(chǎn)申請后，破產(chǎn)企業(yè)的出資人尚未完全履行出資義務(wù)的行為。

5.應(yīng)關(guān)注破產(chǎn)企業(yè)的董事、監(jiān)事和高級管理人員利用職權(quán)從企業(yè)獲取的非正常收入和侵占企業(yè)財(cái)產(chǎn)的行為。

（六）破產(chǎn)審計(jì)中的特殊考慮

由于破產(chǎn)企業(yè)都具有臨近破產(chǎn)立案時存在內(nèi)控制度失效的狀態(tài)，無論生產(chǎn)經(jīng)營管理、企業(yè)管理和人事勞動管理方面都存在混亂情況。因此在破產(chǎn)審計(jì)中會出現(xiàn)諸如：管理人能提供的審計(jì)資料往往也是不完整的，有些資料有可能存在真?zhèn)坞y辯現(xiàn)象；有時因?yàn)槠飘a(chǎn)企業(yè)的失控，造成管理人無法提供企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)資料；有時破產(chǎn)企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)人員提前離崗失聯(lián)，不能配合審計(jì)等情況。由此注冊會計(jì)師必須針對這些特殊情況謹(jǐn)慎考慮和安排審計(jì)計(jì)劃，其中包括：

1.在選擇審計(jì)方法時要保持謹(jǐn)慎的態(tài)度，日常年度會計(jì)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)中經(jīng)常采用的“抽樣檢查”方法應(yīng)該慎用。

2.在使用“分析”方法時，要考慮到破產(chǎn)企業(yè)的特點(diǎn)，謹(jǐn)慎考慮審計(jì)證據(jù)的適用性。如：在正常企業(yè)的審計(jì)中，注冊會計(jì)師依賴于企業(yè)內(nèi)控制度和對客戶誠信度的管理信息，一般對經(jīng)營債權(quán)債務(wù)采用“賬齡分析法”；而在破產(chǎn)審計(jì)中“賬齡分析法”只能作為輔助方法，必須通過“詳細(xì)檢查”和“函證”方法單筆進(jìn)行分析判斷。

3.注冊會計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)程序中要綜合使用多種方法。如在破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)的實(shí)地盤存時，要結(jié)合“觀察”方法。對實(shí)物資產(chǎn)進(jìn)行全面的判斷，以便確認(rèn)可變現(xiàn)價(jià)值，供債權(quán)人會議和管理人參考。

4.在破產(chǎn)審計(jì)中，注冊會計(jì)師要與管理人保持通暢的溝通渠道，以便依靠管理人采用法律等手段取得審計(jì)證據(jù)。

5.注冊會計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)程序中，還要注意審計(jì)經(jīng)驗(yàn)的判斷不同于法律層面上的判斷。如：企業(yè)債權(quán)債務(wù)的賬齡并不能反映法律層面上的訴訟時效等。

6.注冊會計(jì)師在提供審計(jì)報(bào)告時宜采用“詳式”報(bào)告。對破產(chǎn)企業(yè)的資產(chǎn)進(jìn)行詳細(xì)的描述和分析，對破產(chǎn)企業(yè)的負(fù)債要結(jié)合債權(quán)人的債權(quán)申報(bào)情況進(jìn)行陳述和分析。