李兆東 王心琬

一、礦產(chǎn)資源審計研究現(xiàn)狀

礦產(chǎn)資源審計是審計機關(guān)對黨政領(lǐng)導(dǎo)干部在任職期間礦產(chǎn)資源開發(fā)、利用及保護方面的責(zé)任履行情況的鑒證，以及對與礦產(chǎn)資源有關(guān)的財政收支情況合法性、效益性進行鑒證的審計活動。

國外文獻往往將礦產(chǎn)審計包括于環(huán)境審計之中，在我國，早期單獨對礦產(chǎn)資源審計進行的研究較少，多數(shù)在對自然資源審計的研究中略有提及，近幾年對于礦產(chǎn)資源審計的研究逐漸增加，主要集中于評價指標(biāo)體系的構(gòu)建。

對我國資源環(huán)境審計的實踐進行總結(jié)和分析后，在我國各類環(huán)境資源中，需要重點審計的是土地資源、礦產(chǎn)資源以及海洋資源等（王淡濃，2011）。其中，礦產(chǎn)資源審計是有效維護國有資產(chǎn)安全，促進礦業(yè)行業(yè)健康發(fā)展的重要舉措（陳正杰，2015）。隨著近幾年領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源離任審計的提出和開展，礦產(chǎn)資源資產(chǎn)逐漸納入戰(zhàn)略性資源重點審計對象中（安徽省審計廳課題組，2014；陳獻東，2014；張宏亮；2015）。我國礦產(chǎn)資源儲量較高，但具有分布廣泛、貧礦多、富礦少、開采條件不夠成熟等特點，為審計工作帶來了一定的困難。在審計過程中，審計的內(nèi)容和范圍應(yīng)覆蓋礦產(chǎn)資源開發(fā)的整個過程，包括礦產(chǎn)的勘查、開采、加工，以及礦權(quán)的轉(zhuǎn)讓和礦山的復(fù)綠（馬付恩，2015;王金平，2017）。礦產(chǎn)資源審計的方法，也應(yīng)結(jié)合實際情況選取合適評價指標(biāo)，運用GIS、GPS等現(xiàn)代化技術(shù)，全面有效的進行礦產(chǎn)資源審計工作（趙佳欣，2017；申穩(wěn)穩(wěn)，2017）。

從現(xiàn)有的文獻來看，我國對于礦產(chǎn)資源審計的研究還處于探索階段。對于審計主體、審計對象、審計內(nèi)容等存在疑問，審計的過程還沒有形成較強的邏輯，審計指標(biāo)仍需進一步完善，相關(guān)法規(guī)也不夠全面。

二、礦產(chǎn)資源審計開展現(xiàn)狀

黨的十八大以來，審計署高度重視領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計工作，礦產(chǎn)資源審計作為其中的重要組成部分，也開展了大量的試點工作。2013至2015年連續(xù)3年開展了礦產(chǎn)資源專項審計，凸顯了礦產(chǎn)資源審計的迫切性和重要性，其中存在的問題經(jīng)過各級領(lǐng)導(dǎo)干部的重視也基本上得到了很好的解決，由此可以看出國家實施的礦產(chǎn)資源專項審計的決定是完全正確的。

目前看來，礦產(chǎn)資源審計已經(jīng)得到了初步的發(fā)展，從最初的探索階段逐漸積累經(jīng)驗，不斷改進。2016年起，我國福建、重慶等省份紛紛堅持“開門搞審計”，借用外部力量，創(chuàng)新工作方式。例如自然資源資產(chǎn)審計相關(guān)業(yè)務(wù)、技術(shù)等問題進行深入研究，積極探討問題的解決方案，并通過邀請規(guī)劃自然資源行業(yè)專家參與審計來提升礦產(chǎn)資源審計工作的準(zhǔn)確性和可靠性，促進礦產(chǎn)資源審計的發(fā)展。另外有的地區(qū)借助科技手段，綜合運用3S技術(shù)、R語言、大數(shù)據(jù)技術(shù)和GPS定位技術(shù)，對自然資源數(shù)據(jù)進行合理的分析，特別是能夠發(fā)現(xiàn)一般情況下難以識別的超規(guī)模填海采礦等現(xiàn)象。一些礦產(chǎn)資源比較富集的能源性城市結(jié)合本地區(qū)特色，率先開展了礦產(chǎn)資源資產(chǎn)離任審計工作，表1對試點地區(qū)及相關(guān)內(nèi)容進行列舉。

三、礦產(chǎn)資源審計委托代理結(jié)構(gòu)

從礦產(chǎn)資源審計開展現(xiàn)狀來看，目前的礦產(chǎn)資源審計仍存在一些問題。由于礦產(chǎn)資源的復(fù)雜性和專業(yè)性，導(dǎo)致礦產(chǎn)資源審計邏輯難以厘清，進而導(dǎo)致礦產(chǎn)資源審計主體不明確、審計對象模糊、審計重點不明、審計方法需要進一步改進。為此，下文首先簡要地分析礦產(chǎn)資源管理委托代理關(guān)系，在此基礎(chǔ)上結(jié)合礦產(chǎn)資源特點闡釋礦產(chǎn)資源審計主體、對象、內(nèi)容、方法以及報告等審計要素。

（一）礦產(chǎn)資源特征與開采程序

礦產(chǎn)資源是指由地質(zhì)成礦作用形成的，具有利用價值的自然資源。它的存在形式或裸露于地表或深埋于地下，其中就包括了各種能源礦、金屬和非金屬礦等，另外還有特殊形式的水氣礦，這些礦產(chǎn)資源在人類生產(chǎn)生活中發(fā)揮著不可或缺的作用?，F(xiàn)行法律規(guī)定，自然資源資產(chǎn)是公共資產(chǎn)，人民擁有所有權(quán)，由國家代為經(jīng)營和開采，由此產(chǎn)生了自然資源的公共受托責(zé)任。其中各級政府和部門擔(dān)負(fù)著不同的責(zé)任，但核心是保管和經(jīng)營好公共資源。礦產(chǎn)資源特點如表2所示。

礦產(chǎn)資源審計不僅研究礦產(chǎn)資源本身的價值，更重要的是對礦產(chǎn)資源開采過程中所產(chǎn)生的經(jīng)濟活動進行審計。目前礦產(chǎn)資源開采過程可以分為資源勘探、礦產(chǎn)開采、選礦、環(huán)境修復(fù)這四個過程，近幾年礦權(quán)的轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)也逐漸增加，相關(guān)業(yè)務(wù)中涉及的部門也愈發(fā)復(fù)雜（見圖1）。由此可見，為了開展好礦產(chǎn)資源審計工作，對于礦產(chǎn)開采的全過程都應(yīng)當(dāng)采取適當(dāng)?shù)姆绞竭M行審計。

（二）礦產(chǎn)資源審計委托代理結(jié)構(gòu)

圖1 礦產(chǎn)開采程序示意圖

圖2 礦產(chǎn)資源審計委托代理結(jié)構(gòu)圖

結(jié)合審計委托代理關(guān)系和礦產(chǎn)資源自身特性的相關(guān)論述，可以看出在礦產(chǎn)資源審計的整個過程中，政府接受公眾的委托，派遣審計部門檢查各單位的責(zé)任完成情況，再由審計機關(guān)向政府和公眾進行反饋。在礦產(chǎn)資源開采實際過程中，一般由上級政府統(tǒng)籌規(guī)劃，下級政府和相關(guān)部門實際執(zhí)行，主要包括礦產(chǎn)資源監(jiān)管部門、環(huán)境監(jiān)管部門以及礦業(yè)行業(yè)主管部門，依照上級部門指令進行礦權(quán)轉(zhuǎn)讓和礦產(chǎn)開采等工作，并依法監(jiān)督礦產(chǎn)資源主要責(zé)任人及礦業(yè)企業(yè)對礦產(chǎn)開采、礦物加工以及采礦后的環(huán)境恢復(fù)工作的完成情況。因此審計機關(guān)除了需要對礦產(chǎn)資源負(fù)責(zé)人和相關(guān)礦業(yè)企業(yè)負(fù)責(zé)任人進行責(zé)任審計，還要對相關(guān)部門的政策執(zhí)行情況進行審計，與此同時，礦產(chǎn)資源以及環(huán)境部門配合審計機關(guān)對礦業(yè)企業(yè)和礦產(chǎn)資源相關(guān)責(zé)任人進行審計。礦產(chǎn)資源審計理論框架如圖2 。

本文基于以上對公共受托責(zé)任、礦產(chǎn)資源開采過程的討論，以及現(xiàn)有的審計實踐，對礦產(chǎn)資源審計的審計主體、審計對象和內(nèi)容、審計方法以及審計報告進行分析，發(fā)現(xiàn)仍然存在諸多不足，如礦產(chǎn)資源審計主體不明確、礦產(chǎn)資源審計對象模糊、礦產(chǎn)資源審計重點不明等問題。

四、礦產(chǎn)資源審計要素分析：基于委托代理結(jié)構(gòu)的分析

（一）審計主體

根據(jù)我國政府審計的規(guī)定，國家審計部門是礦產(chǎn)資源審計的主體，但礦產(chǎn)資源的復(fù)雜性和專業(yè)性，導(dǎo)致國家審計部門獨立完成審計略有困難、且耗時較長。與此同時，由于審計資源的嚴(yán)重缺乏，導(dǎo)致礦產(chǎn)資源審計覆蓋率以及審計的深度和準(zhǔn)確性嚴(yán)重受限。尤其隨著審計全覆蓋的提出和發(fā)展，審計業(yè)務(wù)逐年增加，且仍有不斷上漲的趨勢，政府審計的范圍與領(lǐng)域也在不斷發(fā)展和變化。面對如此龐大的審計任務(wù)，政府審計資源的有限與不足也逐漸顯現(xiàn)出來。

根據(jù)以上對礦產(chǎn)資源受托經(jīng)濟責(zé)任的討論，在審計過程中，環(huán)境主管部門、礦產(chǎn)資源主管部門以及礦業(yè)行政主管部門也對審計部門的審計工作進行協(xié)助和配合。但需要注意的是，審計主體仍為審計機關(guān)，審計機關(guān)對礦產(chǎn)資源開采過程中的資金使用情況、責(zé)任履行情況進行統(tǒng)籌審計，在其他部門的協(xié)助下，充分的利用審計資源，提高審計質(zhì)量。

（二）審計對象

目前我國礦產(chǎn)資源審計的審計對象還比較模糊。根據(jù)上述的公共受托責(zé)任理論，審計對象應(yīng)該是地區(qū)領(lǐng)導(dǎo)人、相關(guān)部門負(fù)責(zé)人以及相關(guān)企業(yè)負(fù)責(zé)人。對于不同的審計對象，審計的內(nèi)容和方向有所不同。簡單來說，審計機關(guān)對礦業(yè)企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人以及礦產(chǎn)資源相關(guān)責(zé)任人的審計一般為責(zé)任審計，包括涉及到財務(wù)信息的審計，如礦權(quán)轉(zhuǎn)讓中是否存在舞弊、是否謊報礦產(chǎn)資源儲量等；同時也包括責(zé)任履行情況的審計，如開采技術(shù)是否先進合理、環(huán)境保護工作是否到位等等。與此同時，審計部門也需要對礦業(yè)行政主管部門、礦產(chǎn)資源監(jiān)管部門以及環(huán)境監(jiān)管部門進行審計，由于相關(guān)部門一般按照上級下達的指令進行工作，所以審計的主要內(nèi)容是各部門對上級命令執(zhí)行情況的審計。礦產(chǎn)資源審計需要做好與礦產(chǎn)資源相關(guān)的基礎(chǔ)審計工作，為各部門相關(guān)的績效審計、經(jīng)濟責(zé)任審計提供資料，促進審計效率的提高。

（三）審計內(nèi)容

礦產(chǎn)資源管理是國土資源管理中十分重要且復(fù)雜的組成部分，根據(jù)我國自然資源部發(fā)布的《中國礦產(chǎn)資源報告》，我國礦產(chǎn)資源管理涉及礦產(chǎn)資源開發(fā)利用方案編制，管理礦產(chǎn)資源儲量的評定，探礦、采礦權(quán)的審批和轉(zhuǎn)讓，監(jiān)督管理礦產(chǎn)資源開發(fā)利用活動，礦山復(fù)綠工程跟進等。在審計過程中，每處礦產(chǎn)的具體情況決定了審計的內(nèi)容和重點都存在較大的區(qū)別，審計重點的識別也為審計人員帶來了較大的困惑，時常出現(xiàn)漏審或錯審的現(xiàn)象。我國礦產(chǎn)資源雖然說數(shù)量比較龐大，但是現(xiàn)如今存在的問題確是貧礦比富礦多，即很多礦產(chǎn)資源開采比較困難或者開采價值不大，并且礦石在開采過程中，浪費也很嚴(yán)重，利用現(xiàn)如今的技術(shù)手段仍然存在很多難以開采的礦石。富集率和回收率比較低，并且最終形成的尾礦如果沒有進行合理的處置，對環(huán)境會有很大的威脅。最重要的一點是我國礦體資源種類眾多、礦體形態(tài)也不盡相同，對于礦產(chǎn)價值的衡量較為困難，對這些資源進行數(shù)字化統(tǒng)計難度較大，同時也沒有制定相應(yīng)的國際標(biāo)準(zhǔn)對其進行規(guī)范化統(tǒng)計，因此統(tǒng)計結(jié)果的準(zhǔn)確性也沒有得到保證。

表 1 礦產(chǎn)資源審計試點地區(qū)及內(nèi)容

表 2 礦產(chǎn)資源特征

表3 礦產(chǎn)資源審計重點問題

在我國，由于部分地區(qū)主要領(lǐng)導(dǎo)任期過短，礦產(chǎn)資源的利用效果以及開采過程中對環(huán)境產(chǎn)生的影響，都是在項目運行多年后才出現(xiàn)的，因此可能產(chǎn)生的環(huán)境污染問題具有滯后性和不確定性。這樣就引發(fā)了如何準(zhǔn)確衡量短期內(nèi)礦產(chǎn)資源資產(chǎn)賬戶的變化情況，以及對后期環(huán)境影響等問題，必然增加審計工作開展的難度。鑒于上述不可控的因素的存在以及結(jié)果的不確定性，無論是自然資源資產(chǎn)核算還是領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計，都沒有權(quán)威的模式，有待進一步研究。表3簡單列示礦產(chǎn)開采過程中的常見審計重點。

（四）審計方法及審計報告

隨著近幾年的不斷研究，和各地區(qū)不斷開展試點工作所帶來的經(jīng)驗，礦產(chǎn)資源審計方法已經(jīng)有了一定的改進。目前我國審計部門已經(jīng)對礦產(chǎn)資源的審計方法進行了創(chuàng)新。積極引入相關(guān)專家，借助科技手段和專業(yè)技術(shù)手段，綜合運用大數(shù)據(jù)技術(shù)和地理信息系統(tǒng)技術(shù)開展審計工作。根據(jù)山東農(nóng)業(yè)與資源環(huán)保審計處提供的資料顯示：在領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計報告中，借助國外專家進行審計占比高達60%。借助外力可以暫時滿足一時之需，如果長期借助外部力量，不僅審計成本會極大的提高，還會影響審計的獨立性，同時也會對外部專家的本職工作造成一定的影響。

值得一提的是，測繪地理信息技術(shù)在礦產(chǎn)資源審計中十分重要，它通過可視化技術(shù)，結(jié)合對相關(guān)資料和文件的查閱，可以快捷、清晰地觀察到是否存在無證采礦、越界開采、疑似以探代采、不按規(guī)定堆放礦渣以及探采礦行為后未恢復(fù)地貌環(huán)境等問題。

礦產(chǎn)資源審計報告形式影響審計成果的利用。目前我國礦產(chǎn)資源審計的審計報告采用的是問題型審計報告，僅對礦產(chǎn)資源審計中查處的問題進行披露并提出整改意見。這種審計報告形式不利于審計力量的整合和審計結(jié)果的充分利用。

五、結(jié)語

通過對礦產(chǎn)資源審計委托代理結(jié)構(gòu)和相關(guān)審計要素的分析可知，為進一步開展礦產(chǎn)資源審計工作，首先應(yīng)開展多部門協(xié)同審計，如在資源勘查等問題上，土地部門應(yīng)積極協(xié)同審計部門進行審計，向?qū)徲嫴块T提供礦產(chǎn)資源原始數(shù)據(jù)資料，審計部門進行定期審計，土地部門進行日常監(jiān)督；在采礦過程中造成的資源浪費和環(huán)境污染，以及采礦后礦山復(fù)綠問題上，環(huán)保部門應(yīng)與國家審計機構(gòu)合作監(jiān)管。

同時，明確領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計的內(nèi)容和重點。重點對領(lǐng)導(dǎo)干部任職前后自然資源資產(chǎn)變化比較大的部分進行審計，找出是否出現(xiàn)問題，對發(fā)現(xiàn)的問題及時進行原因分析，提出解決方案，同時進行審計評價，合理界定相關(guān)責(zé)任人所要承擔(dān)的責(zé)任。重點關(guān)注礦產(chǎn)資源礦業(yè)權(quán)的審批出讓變更，是否出現(xiàn)無證勘查、越界勘查、非法轉(zhuǎn)讓探礦權(quán)等現(xiàn)象；礦產(chǎn)資源資金的征收管理，有無擠占、挪用、貪污和損失浪費現(xiàn)象；以及審計礦產(chǎn)資源環(huán)境保護情況和礦山的生態(tài)修復(fù)工程。

杜絕盲目按照相關(guān)指標(biāo)進行審計，具體問題具體對待，聘請專業(yè)人員評估礦產(chǎn)價值，尤其在礦產(chǎn)資源的出讓和轉(zhuǎn)移過程中嚴(yán)格評估，防止國有資源的流失。厘清不同種類的礦產(chǎn)可能造成的不同環(huán)境污染，并對不同的環(huán)境污染程度進行審計，例如煤礦資源的審計應(yīng)注重于空氣質(zhì)量的監(jiān)測，有害金屬資源的審計應(yīng)集中于土地資源以及水資源是否受到了污染等。檢查采礦技術(shù)的環(huán)保性，以及選礦設(shè)備的先進化程度、生產(chǎn)的自動化程度、工藝的先進性等內(nèi)容，其是否符合資源的合理且高效利用的要求。除此以外，還要對會產(chǎn)生長期影響的礦產(chǎn)項目進行跟蹤審計，避免責(zé)任劃分的失誤。

審計人員也應(yīng)不斷學(xué)習(xí)，提高自身本領(lǐng)，將自我提升與專家聘用結(jié)合起來，并在高等教育階段培養(yǎng)一批高質(zhì)量復(fù)合型人才，才能更好地進行礦產(chǎn)資源審計。