張旻逸

作者單位：信永中和會計(jì)師事務(wù)所

一、前言

近年來，因未執(zhí)行或執(zhí)行存貨監(jiān)盤審計(jì)程序不到位，受到處罰會計(jì)師事務(wù)所不在少數(shù)，獐子島反復(fù)演義的“扇貝跑路”，康美藥業(yè)對2017年12月31日的存貨進(jìn)行的重大會計(jì)差錯更正，對企業(yè)存貨盤點(diǎn)和內(nèi)部控制的有效性和會計(jì)師事務(wù)所執(zhí)行存貨監(jiān)盤的有效性產(chǎn)生重大質(zhì)疑。由于收入的確認(rèn)通常是審計(jì)高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，對于制造業(yè)、養(yǎng)殖業(yè)、貿(mào)易業(yè)等行業(yè)的被審計(jì)單位而言，存貨的銷售和結(jié)轉(zhuǎn)直接影響被審計(jì)單位的經(jīng)營損益。因此，存貨采購、生產(chǎn)和銷售通常對其財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量都具有重大影響，資本市場上很多的舞弊案例也都涉及存貨的虛假記錄。

二、存貨監(jiān)盤的程序

存貨監(jiān)盤是審計(jì)人員通過評價(jià)管理層用以記錄和控制存貨盤點(diǎn)結(jié)果的指令和程序，觀察、檢查被審計(jì)單位存貨盤點(diǎn)，并執(zhí)行適當(dāng)?shù)某椴椋瑸楂@取存貨存在和狀況的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)的過程，是注冊會計(jì)師發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位存貨虛假反映和記錄的有效手段之一。

存貨定期盤點(diǎn)、合理確定存貨的數(shù)量和狀況是被審計(jì)單位管理層的責(zé)任。實(shí)施存貨監(jiān)盤，獲取有關(guān)存貨存在和狀況的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，是注冊會計(jì)師的責(zé)任。

1.在對存貨的內(nèi)部控制進(jìn)行了解和評價(jià)的基礎(chǔ)上，評價(jià)管理層用以記錄和控制存貨盤點(diǎn)結(jié)果的指令和程序，其主要體現(xiàn)在存貨盤點(diǎn)計(jì)劃中，也可以理解為對存貨盤點(diǎn)設(shè)計(jì)是否有效的評價(jià)，通常包括但不限于以下內(nèi)容：

（1）適當(dāng)控制活動的運(yùn)用，如實(shí)施盤點(diǎn)和復(fù)盤程序是否可以保證存貨盤點(diǎn)的有效性;對全部存貨進(jìn)行盤點(diǎn)時(shí)是否將所有存貨（包括代保管的）和庫房（包括期末存貨為零的）都納入了盤點(diǎn)范圍等。

（2）準(zhǔn)確認(rèn)定在產(chǎn)品的完工程度，流動緩慢(呆滯)、過時(shí)或毀損的存貨項(xiàng)目，以及第三方擁有的存貨(如寄存貨物)。

（3）在適用的情況下用于估計(jì)存貨數(shù)量的方法，如可能需要估計(jì)煤堆的重量;及存貨數(shù)量的盤點(diǎn)方法，如有包裝的存貨可能需要拆箱進(jìn)行盤點(diǎn)和計(jì)算數(shù)量。

(4)對存貨在不同存放地點(diǎn)之間的移動以及截止日前后期間出入庫的控制，如停止生產(chǎn)進(jìn)行盤點(diǎn)等安排。

(5)存貨盤點(diǎn)時(shí)間的合理性等，年度審計(jì)比較好的存貨盤點(diǎn)時(shí)間為12月31日。

審計(jì)人員應(yīng)索取企業(yè)存貨盤點(diǎn)計(jì)劃，并根據(jù)其完成存貨監(jiān)盤計(jì)劃，將對管理層用以記錄和控制存貨盤點(diǎn)結(jié)果的指令和程序的評價(jià)也應(yīng)形成底稿或在存貨監(jiān)盤計(jì)劃中予以體現(xiàn)。

2.觀察管理層盤點(diǎn)程序(如對盤點(diǎn)時(shí)及其前后的存貨移動的控制程序)的實(shí)施情況，有助于注冊會計(jì)師獲取有關(guān)管理層指令和程序是否得到適當(dāng)設(shè)計(jì)和執(zhí)行的審計(jì)證據(jù)。此外，注冊會計(jì)師可以獲取有關(guān)截止性信息(如存貨移動的具體情況)的復(fù)印件，有助于日后對存貨移動的會計(jì)處理實(shí)施審計(jì)程序。

3.在存貨監(jiān)盤過程中檢查存貨，有助于確定存貨的存在，以及識別過時(shí)、毀損或陳舊的存貨。

4.執(zhí)行抽盤，在對存貨盤點(diǎn)結(jié)果進(jìn)行測試時(shí)，注冊會計(jì)師可以從存貨盤點(diǎn)記錄中選取項(xiàng)目追查至存貨實(shí)物，以及從存貨實(shí)物中選取項(xiàng)目追查至盤點(diǎn)記錄，以獲取有關(guān)盤點(diǎn)記錄完整性和準(zhǔn)確性的審計(jì)證據(jù)。獲取管理層完成的存貨盤點(diǎn)記錄的復(fù)印件，以確定被審計(jì)單位的期末存貨記錄是否準(zhǔn)確地反映了存貨的實(shí)際盤點(diǎn)結(jié)果。

審計(jì)人員應(yīng)將觀察管理層盤點(diǎn)程序的實(shí)施情況、檢查存貨和執(zhí)行抽盤的情況和結(jié)論形成存貨監(jiān)盤報(bào)告予以記錄。

三、案例分析

（一）案例介紹

1.預(yù)審情況：××?xí)?jì)師事務(wù)所項(xiàng)目組對A公司進(jìn)行預(yù)審時(shí)，發(fā)現(xiàn)A公司的毛利率從上年20%提高至45%，主要為原材料耗量有所降低，并且應(yīng)收賬款比上年大幅度增長。注冊會計(jì)師與公司管理層和業(yè)務(wù)部門詢問解釋原因?yàn)楣炯訌?qiáng)生產(chǎn)方面的管理，提出向管理要效率，降低了原材料的浪費(fèi)和產(chǎn)成品的廢品率。應(yīng)收賬款增加主要為銀根收緊，回款困難所致。項(xiàng)目組經(jīng)分析將存貨列入重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域，風(fēng)險(xiǎn)為高。項(xiàng)目組確定對公司期末存貨盤點(diǎn)進(jìn)行監(jiān)盤。

2.A公司制定了存貨盤點(diǎn)計(jì)劃。

3. A公司產(chǎn)成品存放在全國30個城市的銷售分公司，其中a/b/c三個城市占期末存貨的45%，并且三個城市距離較近（只有2小時(shí)路程）；d/e兩個城市地處偏遠(yuǎn)，占期末存貨的15%。注冊會計(jì)師計(jì)劃對a/b/c三地及另外三個城市進(jìn)行盤點(diǎn)，數(shù)量及金額占期末總額的55%已過半。d地地處偏遠(yuǎn)，注冊會計(jì)師認(rèn)為路途需要2-3天時(shí)間，實(shí)際盤點(diǎn)和監(jiān)盤只要4小時(shí)，不符合成本效益原則，未納入存貨監(jiān)盤范圍，只索取了存貨盤點(diǎn)表。

4.注冊會計(jì)師根據(jù)預(yù)審情況，確定監(jiān)盤倉庫和品種及抽盤的品種，提前一個月告之公司讓其在安排年末盤點(diǎn)時(shí)進(jìn)行配合。

5.對廢品與毀損品以財(cái)務(wù)部門和倉庫部門賬面記錄為準(zhǔn)，A公司未納入實(shí)際盤點(diǎn)范圍。

6.A公司庫房都為租賃，公司銷售費(fèi)用中本年較上年租賃費(fèi)增加了100%，審計(jì)人員經(jīng)了解及檢查合同獲知租賃費(fèi)上升60%。審計(jì)人員100%抽取了租賃合同、付款情況、是否存在關(guān)聯(lián)方交易利益輸送等情況，未發(fā)現(xiàn)有重大異常。審計(jì)人員在底稿中記錄了審計(jì)結(jié)論。

7. 注冊會計(jì)師在監(jiān)盤過程中，抽取了部分存貨與盤點(diǎn)人員進(jìn)行同時(shí)盤點(diǎn)，執(zhí)行抽盤程序。

8. A公司有部分原料煤占期末存貨的15%，分別堆放在2個露天庫房共分10堆堆放，分8次購入，水分、發(fā)熱量指標(biāo)有較大差異。購入價(jià)格也有較大差異，公司以個別認(rèn)定作為發(fā)出計(jì)價(jià)的方法。公司對兩堆原料煤推成長方體根據(jù)長寬高進(jìn)行公式計(jì)算重量，其他原料煤按經(jīng)驗(yàn)人員的目測估算，CPA對其中一堆進(jìn)行了卡車過磅檢查，發(fā)現(xiàn)有20%的差異，并要求對該堆重量按實(shí)際過磅重量進(jìn)行了調(diào)整。

9.公司提出產(chǎn)成品ac三個城市由于人員緊缺無法同時(shí)盤點(diǎn)，安排兩組人分三天進(jìn)行。在實(shí)際盤點(diǎn)時(shí)將a、b（c的數(shù)量最大，盤點(diǎn)放到了最后）兩地盤點(diǎn)完后，正好為周末，公司人員與倉庫保管人員周末不想加班，注冊會計(jì)師決定周一再盤點(diǎn)c地存貨。周一注冊會計(jì)師在盤點(diǎn)c地時(shí)出現(xiàn)存貨碼放整齊，地面一塵不染，是三地倉庫中最干凈整潔的。注冊會計(jì)師在查看出入庫記錄時(shí)發(fā)現(xiàn)部分存貨庫齡已達(dá)到一年以上，注冊會計(jì)師進(jìn)行了記錄關(guān)注其減值情況。

10.注冊會計(jì)師為以免抽盤程序遺漏，在公司開始盤點(diǎn)前，監(jiān)盤人需在擬抽盤的存貨項(xiàng)目上作出標(biāo)識。

11.對以標(biāo)準(zhǔn)規(guī)格包裝箱的存貨，盤點(diǎn)人員根據(jù)包裝箱數(shù)量及每箱的標(biāo)準(zhǔn)容量計(jì)算確定存貨的數(shù)量，監(jiān)盤人員進(jìn)行了觀察和符合。公司盤點(diǎn)人員開了五十箱查驗(yàn)每箱數(shù)量，開箱率為55%。

12.在盤點(diǎn)過程中發(fā)現(xiàn)部分存貨碼放整齊但未在盤點(diǎn)范圍之內(nèi)，公司庫管人員解釋說是已銷售但尚未提貨、代客戶保管的存貨。盤點(diǎn)人員未將其納入盤點(diǎn)范圍，監(jiān)盤人員未提出疑義。

（二）案例解析

1.準(zhǔn)備階段

注冊會計(jì)師應(yīng)在對與存貨相關(guān)的內(nèi)部控制進(jìn)行了解和評價(jià)的基礎(chǔ)上評價(jià)管理層用以記錄和控制存貨盤點(diǎn)結(jié)果的指令和程序。以合理保證存貨盤點(diǎn)的有效性。存貨業(yè)務(wù)關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)控制點(diǎn)及控制措施如表1所示。

注冊會計(jì)師對A公司內(nèi)部控制評價(jià)有效的情況下，再對A公司盤點(diǎn)計(jì)劃進(jìn)行評價(jià)，主要從如下幾個方面考慮（包括但不限于）：

盤點(diǎn)的時(shí)間安排；

存貨盤點(diǎn)范圍和場所的確定；

盤點(diǎn)人員的分工及勝任能力；

盤點(diǎn)前的會議及任務(wù)布置；

存貨的整理和排列，對毀損、陳舊、過時(shí)、殘次及所有權(quán)不屬于被審計(jì)單位的存貨的區(qū)分；

存貨的計(jì)量工具和計(jì)量方法；

在產(chǎn)品完工程度的確定方法；

存放在外單位的存貨的盤點(diǎn)安排；

存貨收發(fā)截止的控制；

盤點(diǎn)期間存貨移動的控制；

盤點(diǎn)表單的設(shè)計(jì)、使用與控制；

盤點(diǎn)結(jié)果的匯總以及盤盈或盤虧的分析、調(diào)查與處理。

注冊會計(jì)師應(yīng)在對與存貨相關(guān)的內(nèi)部控制進(jìn)行了解和評價(jià)的基礎(chǔ)上評價(jià)管理層用以記錄和控制存貨盤點(diǎn)結(jié)果的指令和程序，并編制存貨監(jiān)盤計(jì)劃，對存貨監(jiān)盤做出合理安排。在編制存貨監(jiān)盤計(jì)劃時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)考慮實(shí)施下列審計(jì)程序：

了解存貨的內(nèi)容、性質(zhì)、各存貨項(xiàng)目的重要程度及存放場所；了解與存貨相關(guān)的內(nèi)部控制；評估與存貨相關(guān)的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和重要性；

查閱以前年度的存貨監(jiān)盤工作底稿；

考慮實(shí)地察看存貨的存放場所，特別是金額較大或性質(zhì)特殊的存貨；

考慮是否需要利用專家的工作或其他注冊會計(jì)師的工作；

復(fù)核或與管理層討論其存貨盤點(diǎn)計(jì)劃。

綜上所述，注冊會計(jì)師應(yīng)在對與存貨相關(guān)的內(nèi)部控制進(jìn)行了解和評價(jià)的基礎(chǔ)上評價(jià)管理層用以記錄和控制存貨盤點(diǎn)結(jié)果的指令和程序，如存貨盤點(diǎn)計(jì)劃等，以合理保證存貨盤點(diǎn)的有效性，并形成存貨監(jiān)盤計(jì)劃，對監(jiān)盤的安排和方法以及對存貨盤點(diǎn)計(jì)劃的評價(jià)等內(nèi)容予以記錄。

2.實(shí)施階段

資料3：根據(jù)《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1311號——對存貨、訴訟和索賠、分部信息等特定項(xiàng)目獲取審計(jì)證據(jù)的具體考慮》應(yīng)用指南中第12條的規(guī)定，審計(jì)中的困難、時(shí)間或成本等事項(xiàng)本身，不能作為注冊會計(jì)師省略不可替代的審計(jì)程序或滿足于說服力不足的審計(jì)證據(jù)的正當(dāng)理由。

如存貨監(jiān)盤點(diǎn)不可行時(shí)，實(shí)施替代程序（如檢查盤點(diǎn)日后出售盤點(diǎn)日之前取得或購買的特定存貨的文件記錄，購銷合同、出入庫單、運(yùn)輸單據(jù)、出廠證、客戶驗(yàn)收單據(jù)、期后回款等）。如不可替代，需發(fā)表非無保留意見。

因此，注冊會計(jì)師不將d地納入存貨監(jiān)盤范圍的理由不成立。

資料4：注冊會計(jì)師不應(yīng)提前告訴公司監(jiān)盤的倉庫及抽盤的品種。事前不應(yīng)告之存貨監(jiān)盤的具體計(jì)劃，是防舞弊的審計(jì)方法之一。對有重大疑慮的，應(yīng)采取臨時(shí)通知監(jiān)盤或同一天進(jìn)行全面盤點(diǎn)。

資料5：A公司應(yīng)將所有存貨全部納入盤點(diǎn)范圍。

資料6：《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則問題解答第 3 號——存貨監(jiān)盤》第三問解答，如果被審計(jì)單位存貨存放多個地點(diǎn)，注冊會計(jì)師可以要求公司提供一份完整的存貨存放地點(diǎn)清單，包括期末庫存為零的、租賃的、代保管存貨的倉庫。

（1）詢問除管理層和財(cái)務(wù)部門以外的人員如營銷人員、倉庫人員；

（2）比較不同時(shí)期存貨存放地點(diǎn)清單；

（3）檢查公司存貨的出、入庫單，檢查是否有未納入盤點(diǎn)范圍的庫房；

（4）檢查庫房租賃合同和固定資產(chǎn)，檢查是否有未納入盤點(diǎn)范圍的庫房。

注冊會計(jì)師在發(fā)現(xiàn)倉庫租賃費(fèi)用有變化時(shí)，應(yīng)保持職業(yè)謹(jǐn)慎追加審計(jì)程序確定存貨存放的地點(diǎn)是否有變化，存貨盤點(diǎn)是否安排了所有倉庫。

表1 存貨業(yè)務(wù)的關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)控制點(diǎn)和控制措施

資料7：《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則問題解答第 3 號——存貨監(jiān)盤》第一問解答，定期盤點(diǎn)存貨、合理確定存貨的數(shù)量和狀況是被審計(jì)單位管理層的責(zé)任，實(shí)施存貨監(jiān)盤是注冊會計(jì)師的責(zé)任。

在實(shí)務(wù)中，注冊會計(jì)師需要恰當(dāng)區(qū)分被審計(jì)單位對存貨盤點(diǎn)的責(zé)任和注冊會計(jì)師對存貨監(jiān)盤的責(zé)任，在執(zhí)行存貨監(jiān)盤過程中不應(yīng)協(xié)助被審計(jì)單位的存貨盤點(diǎn)工作。

注冊會計(jì)師執(zhí)行抽盤的正確方法為注冊會計(jì)師可以從存貨盤點(diǎn)記錄中選取項(xiàng)目追查至存貨實(shí)物，以及從存貨實(shí)物中選取項(xiàng)目追查至盤點(diǎn)記錄，以獲取有關(guān)盤點(diǎn)記錄完整性和準(zhǔn)確性的審計(jì)證據(jù)。

資料8：注冊會計(jì)師在抽盤中已發(fā)現(xiàn)重大差異，不應(yīng)只對抽盤的存貨進(jìn)行審計(jì)調(diào)整，應(yīng)擴(kuò)大抽盤范圍或考慮對報(bào)表的影響程度及勝任能力，要求公司或自行聘請專家，并對專家的勝任能力、專業(yè)素質(zhì)、客觀性、執(zhí)行的過程的情況、儀器設(shè)備的精準(zhǔn)度、測量方法、計(jì)算方法等進(jìn)行評價(jià)，以保證存貨盤點(diǎn)和監(jiān)盤的有效性。

資料9：存貨監(jiān)盤時(shí)應(yīng)保持職業(yè)懷疑態(tài)度，對異常情況進(jìn)行記錄、詢問等程序，對無法解除疑慮的應(yīng)追加審計(jì)程序。如重新盤點(diǎn)或返回較近的庫房進(jìn)行重新觀察等。以防止轉(zhuǎn)移存貨等舞弊行為的發(fā)生。但案例中注冊會計(jì)師對有明顯異常的情況，未進(jìn)一步追加審計(jì)程序。

資料10：注冊會計(jì)師不應(yīng)提前讓公司獲知抽盤的項(xiàng)目，以避免舞弊的發(fā)生，應(yīng)在公司存貨盤點(diǎn)結(jié)束后對抽盤的存貨進(jìn)行標(biāo)識。

資料11：A公司存貨盤點(diǎn)未有效執(zhí)行盤點(diǎn)計(jì)劃，監(jiān)盤人員應(yīng)該要求按存貨盤點(diǎn)計(jì)劃全部開箱盤點(diǎn)。

資料12：應(yīng)將全部存貨納入盤點(diǎn)范圍（包括代保管的存貨），如發(fā)現(xiàn)未納入盤點(diǎn)范圍，應(yīng)追加審計(jì)程序，以保證存貨盤點(diǎn)的完整性。不應(yīng)只記錄發(fā)現(xiàn)的未納入盤點(diǎn)范圍的存貨。

存貨監(jiān)盤絕對不是數(shù)數(shù)那么簡單，對存貨內(nèi)控和盤點(diǎn)計(jì)劃有效性的評價(jià)、觀察存貨盤點(diǎn)程序執(zhí)行到位，檢查、抽盤的有效性，特別是對細(xì)節(jié)的把握，都是存貨監(jiān)盤達(dá)到審計(jì)目的獲取審計(jì)證據(jù)的必要保證。一次成功的審計(jì)往往就是審計(jì)程序執(zhí)行到位的自然結(jié)果，而存貨監(jiān)盤就是其中重要一環(huán)。希望上述的分析能對審計(jì)人員以后執(zhí)行存貨監(jiān)盤程序有一定的幫助。