宋婕 張俊民

作者單位：天津財經(jīng)大學會計學院

一、引言

仁圣之本，在乎制度而已。制度可分為正式制度與非正式制度兩大部分。根據(jù)新制度經(jīng)濟學理論，當正式制度（如法律、管制）不夠完善或失靈時，非正式制度起到了補充、擴展正式制度的作用，進而影響經(jīng)濟運行中的資源配置效率，推動社會與經(jīng)濟發(fā)展。并且，非正式制度因其具有傳染延續(xù)性，相比正式制度具有更強的約束力。改革開放40年，中國經(jīng)濟增長創(chuàng)造世界奇跡，2010年躍居世界第二大經(jīng)濟體。對于“中國經(jīng)濟增長之謎”賦有價值的理論解釋往往不是正式制度，而更多是基于非正式制度研究視角（鄭志剛，2007）。其中，關(guān)系文化是促進中國經(jīng)濟增長最重要的因素之一（Allen et al.，2005）?；陉P(guān)系文化視角探討中國資本市場財務(wù)與會計問題成為近些年學術(shù)界研究的重要前沿課題。本文集中梳理基于中國情景研究關(guān)系文化對獨立審計質(zhì)量影響的相關(guān)文獻，總結(jié)已有研究成果，為該領(lǐng)域的未來研究提供借鑒與參考。

二、關(guān)系文化對獨立審計質(zhì)量影響的研究框架

審計質(zhì)量被定義為市場感知的，審計師發(fā)現(xiàn)并報告客戶公司財務(wù)報表重大錯報漏報可能性的聯(lián)合概率（DeAngelo，1981）。其中，審計師發(fā)現(xiàn)客戶公司財務(wù)報表重大錯報的可能性主要取決于其專業(yè)勝任能力，而報告的可能性則取決于審計師的獨立性。因此，基于西方發(fā)達資本市場考察審計質(zhì)量影響因素的文獻主要基于經(jīng)濟學理論（如代理需求論、信號理論、審計保險論），并從客戶需求、審計師供給和監(jiān)管者管制等方面進行研究（DeFond and Zhang， 2014）。與此不同，基于中國情景的研究發(fā)現(xiàn)，較弱的投資者保護程度、法律制度的不完善，以及激烈的審計市場競爭對審計質(zhì)量產(chǎn)生重要影響（Chen et al.，2007; Wang et al.， 2008; Ke et al.，2015）。更為重要的是，在中國這樣一個“重關(guān)系、講情義”的傳統(tǒng)文化國家里，關(guān)系文化被認為對獨立審計行為產(chǎn)生極為重要影響。

關(guān)系被定義為兩個及以上個體間的直接聯(lián)系，并主要通過兩種方式形成：一是，具有共同經(jīng)歷，例如，同學關(guān)系、校友關(guān)系、同事關(guān)系、同行關(guān)系、師生關(guān)系等；二是，具有共同的地緣、血緣、親緣關(guān)系，如老鄉(xiāng)/同鄉(xiāng)、同音、親人、家族等（Jacobs，1979；Jacobs，1982）。具體到獨立審計研究領(lǐng)域，關(guān)系的連接點為簽字審計師，且根據(jù)企業(yè)高管角色不同可表現(xiàn)為簽字審計師-CEO的關(guān)系，簽字審計師-董事（尤其是獨立董事）的關(guān)系、簽字審計師-審計委員會成員的關(guān)系，以及簽字審計師-CFO的關(guān)系。當然，簽字審計師也可能與企業(yè)外部利益相關(guān)者存在社會關(guān)系，進而對審計質(zhì)量產(chǎn)生影響。例如，Du et al.（2018）發(fā)現(xiàn)，審計師與承銷商關(guān)聯(lián)降低了IPO公司的審計質(zhì)量。本文集中于簽字審計師與上市公司管理層間的社會關(guān)系。

基于關(guān)系文化視角的研究從社會學理論出發(fā)，認為關(guān)系文化對獨立審計質(zhì)量具有“合謀效應(yīng)”（collusive effect）和“合作效應(yīng)”（collaborative effect）兩種相反的效應(yīng)，何種效應(yīng)最終占主導(dǎo)取決于不同情景與動機（Du，2019）。根據(jù)社會認同理論，相同特質(zhì)或經(jīng)歷會促使個體間形成一種群里認同，產(chǎn)生信任感、認同感和共屬感（Tafel and Turner， 1979）。一方面，這會通過信息機制，增強審計師的專業(yè)勝任能力，進而改善審計質(zhì)量，產(chǎn)生“合作效應(yīng)”。具體體現(xiàn)為如下三點：其一，社會關(guān)系提高信任，有助于審計師與客戶公司的信息流通；其二，在相同社會關(guān)系網(wǎng)絡(luò)里，有助于審計師獲取更多專有信息，如管理者的特點、風險偏好、動機，進而更好地執(zhí)行風險評估；其三，通過社會關(guān)系網(wǎng)絡(luò)，能接觸到異質(zhì)性目標個體，獲得更多信息（Kwon and Yi， 2018）。財務(wù)領(lǐng)域的研究為社會關(guān)系在緩解信息不對稱中的作用提供了證據(jù)（如Cohen et al.， 2010）。另一方面，社會關(guān)系形成的信任容易產(chǎn)生自利或無意識的偏向（Uzzi， 1996），干擾審計師對客戶公司的風險判斷和對審計證據(jù)的職業(yè)懷疑。社會關(guān)系也容易觸發(fā)“人情機制”，損害審計獨立性（He et al.， 2017；謝盛紋、李遠艷，2017）。簽字審計師與客戶公司管理層間的社會關(guān)系因此會降低審計質(zhì)量，產(chǎn)生“合謀效應(yīng)”。圖1構(gòu)建了簽字審計師-客戶公司管理層關(guān)系文化對審計質(zhì)量影響的基本研究框架。基于這一框架，以下對現(xiàn)有相關(guān)研究文獻分別進行梳理。

三、關(guān)系文化對獨立審計質(zhì)量影響的研究現(xiàn)狀

關(guān)系文化研究始于社會學領(lǐng)域研究，探究其對公司治理及其財務(wù)行為的影響是一個方心未艾的研究領(lǐng)域?，F(xiàn)有研究從簽字審計師與客戶公司管理層的不同關(guān)系類型出發(fā)，考察關(guān)系文化對操控性應(yīng)計、財務(wù)重述、非標審計意見、異常審計收費等審計質(zhì)量替代變量的影響。

（一）同事關(guān)系與獨立審計質(zhì)量

聘請“前任審計師”作為公司的高管或獨立董事在我國上市公司普遍存在，并因此形成現(xiàn)任簽字審計師與客戶公司高管間的前“同事”關(guān)系。Lennox（2005）稱之為“校友”關(guān)聯(lián)關(guān)系。當簽字審計師與公司高管存在這種關(guān)聯(lián)關(guān)系時，一方面，由于熟知事務(wù)所采用的私密審計計劃和測試方法，與審計師有關(guān)聯(lián)的高管會繞開嚴格的審計程序；另一方面，審計師對關(guān)聯(lián)高管可能過度信任，喪失應(yīng)有的職業(yè)懷疑，最終導(dǎo)致更低的審計質(zhì)量。Menon and Williams（2004）發(fā)現(xiàn)，其高管與現(xiàn)任審計師存在“校友”關(guān)系的公司盈余管理行為更嚴重。Lennox（2005）發(fā)現(xiàn)，當簽字審計師與客戶公司高管存在關(guān)聯(lián)關(guān)系時，客戶公司更可能收到標準審計意見，并且應(yīng)計盈余管理水平較高。劉繼紅、章麗珠（2014）發(fā)現(xiàn)，有“事務(wù)所關(guān)聯(lián)”高管所在公司有更高的應(yīng)計盈余管理。蔡春等（2015）研究得出類似結(jié)論，并且還發(fā)現(xiàn)審計師與高管的關(guān)聯(lián)關(guān)系導(dǎo)致更嚴重的真實盈余管理，但異常審計費用較低。吳溪等（2015）集中于獨立董事，并將簽字審計師與客戶公司獨立董事的“校友”關(guān)聯(lián)區(qū)分為“同門”模式（公司聘請來自主審會計師事務(wù)所的雇員擔任獨董）、“前同行”模式（公司聘請曾在事務(wù)所從業(yè)人士擔任獨董）和“同行”模式（公司聘請的獨董正在事務(wù)所從業(yè)，但并未來自主審事務(wù)所）。利用審計調(diào)整的數(shù)據(jù)研究發(fā)現(xiàn)，“前同行”模式審計質(zhì)量最高，“同行”審計質(zhì)量最低，“同門”模式居中。

（二）校友關(guān)系與獨立審計質(zhì)量

圖1 關(guān)系文化與審計質(zhì)量關(guān)系的基本研究框架

校友們因共同的求學經(jīng)歷和教育背景，自然而然地形成了一種普遍且重要的關(guān)系網(wǎng)絡(luò)。Guan et al.（2016）開創(chuàng)性地將“校友關(guān)系”引入審計市場研究，研究發(fā)現(xiàn)簽字審計師與客戶公司高管的校友關(guān)系導(dǎo)致客戶公司盈余管理程度更高，并更可能收到標準審計意見，研究支持了校友關(guān)系的“合謀效應(yīng)”。謝盛紋、李遠艷（2017）研究得出類似結(jié)論，發(fā)現(xiàn)與簽字審計師有校友關(guān)系的公司當年獲得標準審計意見的可能性更大，公司也給予了更高審計費用作為回報。吳偉榮、李晶晶（2018）進一步研究發(fā)現(xiàn)，當高管權(quán)力越大時，簽字審計師與高管關(guān)系越親密時，校友關(guān)系產(chǎn)生的“合謀效應(yīng)”更大，審計質(zhì)量更低；同時，事務(wù)所規(guī)模和政府監(jiān)管有助于緩解這一效應(yīng)。He et al.（2017）集中于簽字審計師與客戶公司審計委員會成員之間的校友關(guān)系，研究發(fā)現(xiàn)校友關(guān)系導(dǎo)致簽字審計師更不可能出具非標準審計意見，客戶公司更可能發(fā)生財務(wù)違規(guī)，但審計師收取了顯著更高的審計費用以作為經(jīng)濟利益交換。這些基于中國情景的研究表明，簽字審計師與高管（審計委員會成員）的校友關(guān)系損害了審計獨立性，降低了審計質(zhì)量。王德宏等（2017）集中于審計團隊的校友關(guān)系發(fā)現(xiàn)，簽字審計師之間的校友關(guān)系有助于提高審計團隊的合作效率，改善審計質(zhì)量。

然而，Jeanjean et al.（2013）基于法國背景的研究卻得出相反結(jié)論。他們發(fā)現(xiàn)，CEO與簽字審計師的校友關(guān)系提高了盈余質(zhì)量和審計費用，并將這一結(jié)果歸因于社會關(guān)系網(wǎng)絡(luò)中的社會控制效應(yīng)與聲譽效應(yīng)。Tetlock（1992）認為，社會關(guān)系信息的公開披露不易產(chǎn)生“合謀效應(yīng)”。當簽字審計師的姓名被要求披露到審計報告時，審計師具有更強的受托責任意識（accountability），并會執(zhí)行更嚴格的審計程序，確保審計質(zhì)量。鑒于Guan et al.（2016）與Jeanjean et al.（2013）研究得出不一致結(jié)論，Kwon and Yi（2018）基于南韓審計市場的數(shù)據(jù)進一步考察了CEO與簽字審計師的校友關(guān)系，與中國相似，南韓資本市場投資者保護程度較弱，但監(jiān)管層并不要求披露簽字審計師的姓名。研究發(fā)現(xiàn)，CEO-簽字審計師校友關(guān)系顯著降低了操控性應(yīng)計程度，提高了審計質(zhì)量；并且，當CEO-CFO-簽字審計師具有校友關(guān)系時，這種影響更強。研究也發(fā)現(xiàn)，CEO-簽字審計師校友關(guān)系與審計費用正相關(guān)，但與審計工時沒有顯著關(guān)系。Kwon and Yi（2018）的研究支持了校友關(guān)系的“合作效應(yīng)”，表明校友關(guān)系有助于有效的信息分享，并因此提高了審計收費和審計質(zhì)量。可見，現(xiàn)有有關(guān)校友關(guān)系對審計質(zhì)量研究并未取得一致性結(jié)論。

（三）姓氏關(guān)系與獨立審計質(zhì)量

在中國，同姓常被認為是一種泛血緣關(guān)系，姓氏是中國文化中最具有民族“文化認同”價值與意義的符號。姓氏相同易導(dǎo)致群里成員具有較強的互依性，彼此妥協(xié)甚至合謀（Tan et al.，2017）。具體到審計領(lǐng)域研究，王清、王洋洋（2018）發(fā)現(xiàn)，當客戶公司CEO與簽字審計師同姓時，更易收到標準審計意見，公司的應(yīng)計盈余管理程度顯著降低，但真實盈余管理程度顯著提高。研究表明，同姓會促使簽字審計師與企業(yè)高管相親相向，損害審計質(zhì)量，但為了“明哲保身”會有意識地約束高風險的應(yīng)計盈余管理，而放松對真實盈余管理的監(jiān)管。Du（2017）和王洋洋等（2019）研究得出類似結(jié)論，發(fā)現(xiàn)CEO與簽字審計師同姓會損害審計獨立性，導(dǎo)致上市公司更易發(fā)生財務(wù)重述。

（四）鄉(xiāng)音關(guān)系與獨立審計質(zhì)量

同鄉(xiāng)與同音（共稱為“鄉(xiāng)音”）包含了中國人太多的情感牽掛，根植于中國紛繁復(fù)雜的社會關(guān)系中，并作為社會關(guān)系網(wǎng)中最重要的組成部分深刻影響著經(jīng)濟主體的決策行為（Granovetter， 1985）?；谏鐣J同理論的研究表明，出生于同一地區(qū)的人往往具有共同的文化、理念和處事方式（陸瑤和胡江艷，2014，2016；戴亦一等，2016）。公司高管與簽字審計師的鄉(xiāng)音關(guān)系有助于降低信息獲取成本，通過信息機制，增強審計師專業(yè)勝任能力（Guan et al.，2016; 戴亦一等，2016）。與之相反，鄉(xiāng)音關(guān)系的存在容易產(chǎn)生相互的關(guān)懷與信任，結(jié)成情感與利益同盟，損害審計獨立性。從歷史上的“晉商”、“微商”，再到近些年官員腐敗案中的“西山會”、“南通幫”，鄉(xiāng)音關(guān)系產(chǎn)生截然不同的作用。為數(shù)不多研究考察了審計市場中的鄉(xiāng)音關(guān)系影響。袁德利等（2018）將簽字審計師與客戶公司高管的鄉(xiāng)音關(guān)系區(qū)分為純粹同音關(guān)系、純粹同鄉(xiāng)關(guān)系、同鄉(xiāng)同音關(guān)系三類，研究發(fā)現(xiàn)這三者對審計質(zhì)量的負面影響逐漸增強。研究也發(fā)現(xiàn)，高管主導(dǎo)的鄉(xiāng)音關(guān)系有損審計質(zhì)量，而簽字審計師主導(dǎo)的鄉(xiāng)音關(guān)系具有相反的作用；并且，本地鄉(xiāng)音關(guān)系相比異地相應(yīng)關(guān)系對審計質(zhì)量的影響相對較弱。Du（2019）考察了同音關(guān)系對IPO公司審計質(zhì)量的影響，發(fā)現(xiàn)當簽字審計師與CEO來自相同方言區(qū)時，公司操控性應(yīng)計程度顯著更大，而事務(wù)所聲譽與行業(yè)專長對這一負向影響有抑制作用。研究表明，同音關(guān)系導(dǎo)致CEO與簽字審計師合謀，降低了IPO審計質(zhì)量。

四、啟示

探究關(guān)系文化對市場主體決策行為的影響是非正式制度視角下公司治理與財務(wù)會計研究的新興研究課題，近些年已取得一定的研究成果。相比而言，有關(guān)審計領(lǐng)域的關(guān)系文化研究略顯不足，且就關(guān)系文化對獨立審計質(zhì)量影響究竟是“信息效應(yīng)”占主導(dǎo)，還是“合謀效應(yīng)”并未取得一致結(jié)論。本文在構(gòu)建一個基本研究框架基礎(chǔ)上，系統(tǒng)梳理了關(guān)系文化與審計質(zhì)量關(guān)系的已有研究文獻，以期為未來該領(lǐng)域研究提供借鑒。

總結(jié)已有文獻，主要有如下幾點啟示：其一，對審計質(zhì)量影響因素研究呈現(xiàn)經(jīng)濟學視角與社會學視角研究相互割裂的局面，如何將兩者整合到一個分析框架中并予以檢驗需要尋找更為有效的研究場景。其二，關(guān)系文化究竟如何影響審計質(zhì)量并不清楚，對這一問題的回答關(guān)系到審計市場社會關(guān)系的治理與監(jiān)管。其三，如何有效解決關(guān)系文化與審計質(zhì)量的內(nèi)生性問題是現(xiàn)有實證研究的難點。已觀察到的簽字審計師與高管間的社會關(guān)系可能是低盈余質(zhì)量公司選擇的結(jié)果。其四，由于數(shù)據(jù)受限，已有研究主要集中于少數(shù)幾類社會關(guān)系，且較少將多種社會關(guān)系同時進行考察。現(xiàn)實中，社會關(guān)系網(wǎng)絡(luò)更多是由多種關(guān)系混合形成，未來需要運用數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)，深挖簽字審計師與公司高管的社會關(guān)系，結(jié)合不同高管角色差異考察關(guān)系文化對審計質(zhì)量影響的凈效應(yīng)?？傊?，在我國資本市場正式制度不夠完善的現(xiàn)實背景下，關(guān)系文化作為一種非正式制度對獨立審計質(zhì)量具有重要影響。本文僅僅是拋磚引玉，希望引起各方對審計市場關(guān)系文化問題的關(guān)注與未來更多的研究。