□奧喜平

在《會計(jì)學(xué)》和《財(cái)務(wù)管理》課程中，有一個(gè)綜合應(yīng)用的章節(jié)，要求學(xué)生在充分分析決策選項(xiàng)(各類成本和收益)的基礎(chǔ)上，選擇一個(gè)利潤最大的項(xiàng)目，這就是短期財(cái)務(wù)決策。這里主要應(yīng)用一些會計(jì)學(xué)概念，比如固定成本(Fixed Cost)和可變成本(Variable Cost)，決策的相關(guān)因素(relevant factors)和不相關(guān)因素(irrelevant factors)等。事實(shí)上，這樣的決策更是一個(gè)經(jīng)濟(jì)決策，與一些經(jīng)濟(jì)學(xué)概念，比如邊際成本與收益、機(jī)會成本、沉淀成本等是密不可分的，在教學(xué)過程中，如果把會計(jì)學(xué)概念和經(jīng)濟(jì)學(xué)概念結(jié)合起來，充分分析決策因素的會計(jì)學(xué)意義和經(jīng)濟(jì)學(xué)意義，可以加深學(xué)生對短期財(cái)務(wù)決策的理解，使學(xué)生把會計(jì)學(xué)科和經(jīng)濟(jì)學(xué)科聯(lián)系起來，把書本理論和現(xiàn)實(shí)實(shí)踐聯(lián)系起來，提高教學(xué)的效果和教學(xué)質(zhì)量，促進(jìn)了素質(zhì)教育。

一、概念的回顧

在《會計(jì)學(xué)》中，收益(收入Revenue)是指某一個(gè)體，包括個(gè)人或者企業(yè)在銷售商品、提供服務(wù)及轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)使用權(quán)等日?；顒又兴纬傻慕?jīng)濟(jì)利益的總流入；成本(Cost)是指某一會計(jì)主體生產(chǎn)或銷售商品，或提供服務(wù)所消耗的資源的價(jià)值。固定成本(Fixed Cost)是指成本總額在一定時(shí)期和一定業(yè)務(wù)量范圍內(nèi)，不受業(yè)務(wù)量增減變動影響而能保持不變的成本，可變成本(Variable Cost)是指在總成本中隨業(yè)務(wù)量的變化而變動的成本。在短期財(cái)務(wù)決策中決策的相關(guān)因素(relevant factors)是指某一成本或收益因素在不同的選項(xiàng)中表現(xiàn)不同的因素，不相關(guān)因素(irrelevant factors)是指某一成本或收益因素在不同的選項(xiàng)中表現(xiàn)相同的因素。

在《經(jīng)濟(jì)學(xué)》中，沉淀成本(Sunk Cost)是指已經(jīng)支出的、不可挽回的成本，在對未來進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策時(shí)，它通常是可見的、但當(dāng)它發(fā)生之后又總是忽略不計(jì)的；機(jī)會成本(Opportunity Cost)是指因選擇某一選項(xiàng)而放棄其他選項(xiàng)帶來的最高收益；邊際成本(Marginal Cost)是指另外多產(chǎn)出一個(gè)單位的產(chǎn)品所增加的成本；邊際收益(Marginal Benefit)是指另外多產(chǎn)出一個(gè)單位的產(chǎn)品所增加的收益。

二、短期財(cái)務(wù)決策分析

應(yīng)用一個(gè)典型的短期財(cái)務(wù)決策實(shí)例來展示決策過程。某企業(yè)兩年前花了100萬元購置了一臺設(shè)備用于生產(chǎn)產(chǎn)品K，該設(shè)備的使用壽命為5年，從現(xiàn)在開始還可以繼續(xù)使用3年，設(shè)備的殘值為零，預(yù)計(jì)該設(shè)備在未來三年使用期間每年的保養(yǎng)、維護(hù)、使用費(fèi)用為50萬元；現(xiàn)在市場上推出另一種具有相同功能的設(shè)備，售價(jià)為110萬元，使用壽命也是3年，但使用更經(jīng)濟(jì)、高效，每年的保養(yǎng)、維護(hù)、使用費(fèi)用為10萬元；由于國家出臺更為嚴(yán)厲的環(huán)境保護(hù)政策，從第三年起生產(chǎn)產(chǎn)品K須繳納一次性環(huán)保費(fèi)用2萬元；使用舊設(shè)備的收益為每年100萬元，使用新設(shè)備的收益為每年101萬元。決策：即應(yīng)該繼續(xù)使用舊設(shè)備還是更新舊設(shè)備使用新設(shè)備？

圖1 決策樹注：圖中的支出項(xiàng)目即成本用“-”表示，收入項(xiàng)目及收益用為“+”表示

(一)第一步：決策樹。圖1的決策樹把各個(gè)決策因素——成本和收益按照發(fā)生的時(shí)間順序標(biāo)注在決策樹上。圖中，決策的時(shí)點(diǎn)為第二年末(也是第三年初)。方案一為繼續(xù)使用舊設(shè)備，從第三年起首先支出2萬元的環(huán)保費(fèi)用，并且每年支出50萬元的保養(yǎng)、維護(hù)、使用費(fèi)用，每年的收益為100萬元；方案二為更新舊設(shè)備使用新設(shè)備，第三年初需支出110萬元的設(shè)備購置費(fèi)，從第三年起首先支出2萬元的環(huán)保費(fèi)用，并且每年支出10萬元的保養(yǎng)、維護(hù)、使用費(fèi)用，每年的收益為101萬元；第一年年初購置設(shè)備支出100萬元。其中成本(Cost)用C表示，收益(Benefit)用B表示，總成本用TC(Total Cost)表示，總收益用TB(Total Benefit)來表示，凈收益用NP(Net Profit)來表示。

若采用方案一，即繼續(xù)使用舊設(shè)備，涉及的成本費(fèi)用和收益有：第一年購置設(shè)備支出，用C表示，第三年初支出的環(huán)保費(fèi)用Cec1，從第三年起每年支出的保養(yǎng)、維護(hù)、使用費(fèi)用C11、C12、C13，和從第三年起每年的收益B11、B12、B13。該決策共有16個(gè)決策因素，即C、Cec1、C11、C12、C13、B11、B12、B13、C21、Cec2、C22、C23、C24、B21、B22、B23。

總成本用TC1為：

TC1=C+Cec1+C11+C12+C13=100+2+50+50+50=252(萬元)。

總收益用TB1為：TB1=B11+B12+B13=100+100+100=300(萬元)。

凈收益用NP1為：NP1=TB1-TC1=300-252=48(萬元)。

若采用第二方案，即處置舊設(shè)備，重新購置新設(shè)備，涉及的成本費(fèi)用和收益有：第三年購置新設(shè)備支出的設(shè)備購置費(fèi)C21，第三年初支出的環(huán)保費(fèi)用Cec2，表示從第三年起每年支出的保養(yǎng)、維護(hù)、使用費(fèi)用C22、C23、C24，和從第三年起每年的收益B21、B22、B23。

總成本(用TC2來表示)為：TC2=C+Cec2+C21+C22+C23+C24=100+2+110+10+10+10=242(萬元)。

總收益(用TB2來表示)為：TB2=B21+B22+B23=101+101+101=303(萬元)。

凈收益(用來NP2表示)為：NP2=TB2-TC2=303-242=61(萬元)。

比較兩個(gè)方案:NP2-NP1=61-48=13(萬元)。方案二的凈收益比方案一的凈收益多13萬元。根據(jù)凈收益最大化的決策原選擇方案二。

(二)決策分析。分析兩個(gè)不同方案中的各個(gè)決策因素，即各個(gè)成本和收益，會發(fā)現(xiàn)有兩組三個(gè)特別的項(xiàng)目：第一年購置設(shè)備支出的100萬元即成本C，第三年初支出的環(huán)保費(fèi)用Cec1、Cec2(雖然用兩個(gè)不同的符號表示，但它們均為2萬元，且同為環(huán)保費(fèi)用)，它們在兩個(gè)不同的方案中都存在并且相同，無論采用方案一，還是方案二它們都無法避免，是否考慮它們對決策沒有任何影響。它們的特點(diǎn)是它同時(shí)存在于各個(gè)不同的備選方案中。與它們相反，其它的決策因素(成本或收益)，如方案一中的保養(yǎng)、維護(hù)、使用費(fèi)用成本C11、C12、C13和各年收益B11、B12、B13；方案二中的新設(shè)備購置成本C21、保養(yǎng)、維護(hù)、使用費(fèi)用成本C22、C23、C24和各年的收益B21、B22、B23,在決策時(shí)必須加以考慮，它們的共同特點(diǎn)是它們只存在于備選方案的某一個(gè)方案中，而不存在于其它的方案中，而且它們均發(fā)生于決策時(shí)點(diǎn)之后。

根據(jù)以上分析，可以把決策因素分為兩大類，即決策的相關(guān)因素(成本或收益)和不相關(guān)因素(成本或收益)：決策中，不相關(guān)因素(irrelevant factors)是在不同的備選方案中都出現(xiàn)并且相同的因素(成本或收益)，決策時(shí)，無論選擇那一個(gè)方案這些因素同樣存在，所以在決策的時(shí)候可以剔除這些不相關(guān)因素；與此相反，決策中，相關(guān)因素(relevant factors)是僅在某一個(gè)方案中出現(xiàn)、而在其它的方案中不出現(xiàn)的因素(成本或收益)，在決策時(shí)，由于這些因素在不同的方案中各不相同，所以必須加以考慮。

決策中，相關(guān)因素(relevant factors)有兩個(gè)特點(diǎn)：一是它們只存在于某一個(gè)備選方案中；二是它們總是發(fā)生于決策時(shí)點(diǎn)之后。

不相關(guān)因素(irrelevant factors)也有兩個(gè)特點(diǎn)：一是它們同時(shí)存在于各個(gè)備選方案中；二是它們有的發(fā)生在決策時(shí)點(diǎn)之前，有的發(fā)生于決策時(shí)點(diǎn)之后。

三、經(jīng)濟(jì)成本和收益的會計(jì)學(xué)意義

(一)沉淀成本是發(fā)生在決策之前的不相關(guān)因素。在上例中第一年購置設(shè)備支出的100萬元就是一種沉淀成本：決策的決策時(shí)間(時(shí)點(diǎn))是第三年年初，而這100萬元的購置設(shè)備支出發(fā)生在第一年，它發(fā)生在決策之前，并且無論選擇何種方案，該成本都不可避免。它在兩個(gè)可供選擇的備選方案中都存在、并且相同，符合是決策的不相關(guān)因素。

(二)機(jī)會成本發(fā)生在決策之后的最高相關(guān)因素。機(jī)會成本(Opportunity Cost)是所放棄的選擇中能得到的最高收益。在上例中，方案一的總收益是300萬元，方案二的總收益是303萬元，選擇方案一就意味著放棄方案二的總收益303萬元，而選擇方案二同樣意味著放棄方案一的總收益300萬元。這個(gè)決策的機(jī)會成本就是選擇方案一而放棄方案二的總收益303萬元。

方案一的總收益和方案二的總收益在兩個(gè)可供選擇的方案中各不相同，從發(fā)生的時(shí)間看，它們將會發(fā)生在決策之后，因此是決策的相關(guān)項(xiàng)目。

(三)邊際成本和邊際收益是將要發(fā)生的相關(guān)因素。在上例中，假設(shè)方案一是產(chǎn)量為n的情形，方案二是產(chǎn)量為n+1的情形。方案一的總成本為Cn、總收益為Bn，方案二的總成本為Cn+1、總收益為Bn+1。當(dāng)產(chǎn)出增加一個(gè)單位的產(chǎn)品，即產(chǎn)量由n增加到n+1時(shí)，會導(dǎo)致成本增加ΔC、收益增加ΔB。這里ΔC就是另外多產(chǎn)出一個(gè)單位的產(chǎn)品所增加的成本，即邊際成本；ΔB就是另外多產(chǎn)出一個(gè)單位的產(chǎn)品所增加的收益，即邊際收益。

方案一：

總成本為Cn、總收益為Bn，凈收益NP1為：

NP1=Bn-Cn

方案二：

總成本Cn+1、總收益Bn+1、凈收益NP2為：

Cn+1=Cn+ΔC

Bn+1=Bn+ΔB

NP2=Bn+1-Cn+1=(Bn+ΔB)-(Cn+ΔC)

=(Bn-Cn)+(ΔB-ΔC)

=NP1+(ΔB-ΔC)

比較方案一和方案二的凈收益，可以看出ΔB和ΔC在方案二中出現(xiàn)而在方案一中沒有，且發(fā)生在決策點(diǎn)之后，是決策的相關(guān)因素。

四、結(jié)語

應(yīng)用決策的相關(guān)性因素和不相關(guān)性因素以及這些會計(jì)學(xué)的概念和分析方法對經(jīng)濟(jì)學(xué)中的一些基本概念如沉淀成本、機(jī)會成本、邊際成本和邊際收益進(jìn)行分析，可以更清楚地展現(xiàn)出這些經(jīng)濟(jì)學(xué)概念的本質(zhì)特征，把它們的經(jīng)濟(jì)學(xué)意義和會計(jì)學(xué)意義聯(lián)系起來，加深了學(xué)生對這些概念的理解，提高了學(xué)生應(yīng)用概念和理論解決實(shí)際問題的能力，促進(jìn)了素質(zhì)教育。