鄭德勝，趙 軒，岳上植

（1.《中國林業(yè)經(jīng)濟》雜志社，哈爾濱 150040；2.東北林業(yè)大學 經(jīng)濟管理學院，哈爾濱 150040）

1 引言

黨的十九大將建設生態(tài)文明列為中華民族永續(xù)發(fā)展的千年大計，強調(diào)必須樹立和踐行綠水青山就是金山銀山的理念，堅持節(jié)約資源和保護環(huán)境的基本國策，堅定走生態(tài)良好的文明發(fā)展道路。森林作為重要的環(huán)境資產(chǎn)，是陸地上最大的環(huán)境載體，在生態(tài)文明的建設中擁有基礎性地位，同時，森林作為陸地生態(tài)系統(tǒng)的重要組成部分，是生物多樣性的棲息之地，發(fā)揮著涵養(yǎng)水源、保育土壤、防風固沙、調(diào)節(jié)和改變氣候等環(huán)境功能，也是吸收二氧化碳、二氧化硫等重要污染物的主要場所，肩負著優(yōu)化環(huán)境和促進生產(chǎn)兩大使命。因此，開展森林資產(chǎn)會計核算體系研究，探索并設計森林資產(chǎn)會計核算主體及構(gòu)建核算體系，建立人與森林資產(chǎn)相對平衡的關(guān)系是國內(nèi)外林業(yè)經(jīng)濟學者和會計學者長期以來一直關(guān)注并探索的世界性前言課題。就我國目前情況來看，盡管我國有數(shù)十家林業(yè)科研院所，國家林業(yè)局與國家統(tǒng)計局也先后2次組織專家開展森林資源核算研究工作，但是研究手段比較單一，在實踐中尚未形成有效的操作辦法及規(guī)章制度，究其原因在于對森林資產(chǎn)會計核算基本理論的研究不夠深入，因為會計理論是構(gòu)建會計體系框架的基礎，因此，建立森林資產(chǎn)會計核算基本理論研究是構(gòu)建森林資產(chǎn)會計核算體系的前提，森林資產(chǎn)會計核算基本理論體系至少應當包括以下四部分的內(nèi)容，即森林資產(chǎn)會計的基本前提、森林資產(chǎn)財務報告的目標、森林資產(chǎn)會計核算的基本原則、森林資產(chǎn)會計核算的基本要素及確認計量。

森林資產(chǎn)的核算體系應與國民經(jīng)濟核算體系、中國森林資源、林業(yè)統(tǒng)計相銜接，與國際相接軌，立足于中國的基本國情和林情，以聯(lián)合國SEEA-2012中心框架為基礎，與中國森林資源清查、林業(yè)統(tǒng)計及生態(tài)監(jiān)測等統(tǒng)計數(shù)據(jù)相聯(lián)系，集會計核算、統(tǒng)計核算、業(yè)務核算于一體，其目的不僅在于真實全面的評價森林對國民經(jīng)濟和社會發(fā)展的價值和貢獻，最重要的是能夠真實反映經(jīng)濟活動對森林資源的消耗以及所付出的生態(tài)環(huán)境代價。其會計核算部分，應當遵循《企業(yè)會計制度》準則，根據(jù)《國際會計準則第41號—農(nóng)業(yè)》中的規(guī)定，結(jié)合森林資產(chǎn)自身的特殊性設計而成，為便于與我國會計制度相統(tǒng)一，本文提到的內(nèi)容只針對森林資產(chǎn)會計特殊變動的內(nèi)容，凡是能共用《企業(yè)會計制度》規(guī)定的，一律按《企業(yè)會計制度》的統(tǒng)一規(guī)定辦理。

2 森林資產(chǎn)會計核算的基本前提

森林作為一種重要的自然資源，為國民經(jīng)濟發(fā)展和人民生活提供木材和其他林產(chǎn)品等物質(zhì)資源，同時森林也是一種重要的環(huán)境資產(chǎn)，發(fā)揮著涵養(yǎng)水源、保育土壤、防風固沙、調(diào)節(jié)和改變氣候等環(huán)境功能。因此對森林資源進行核算必須將森林資源納入資產(chǎn)化管理，即把森林資源作為一種有形商品、作為資金投入社會的再生產(chǎn)，使得森林資源資產(chǎn)的收益達到最大化。這是森林資產(chǎn)會計核算基本理論的基礎。

2.1 會計主體及其相互關(guān)系

傳統(tǒng)的會計理論對會計主體的定義為，會計工作為其服務的特定單位或組織，是會計人員進行會計核算時采取的立場以及在空間范圍上的界定。構(gòu)建森林資產(chǎn)會計核算理論體系就是為了明確森林資產(chǎn)會計核算的空間范圍，即會計主體，最終實現(xiàn)對森林資產(chǎn)的收益及成本的全面計量。因此，從全社會協(xié)調(diào)統(tǒng)一的角度出發(fā)，森林資產(chǎn)會計核算的會計主體應該包括三方面的內(nèi)容，即林業(yè)企業(yè)、非林業(yè)企業(yè)（森林資產(chǎn)的消耗和使用企業(yè)）、政府部門（公共產(chǎn)品消耗的承擔者）。

從森林的功能和為社會提供的效益角度出發(fā)，林業(yè)企業(yè)是森林資產(chǎn)的經(jīng)營者，是提供林產(chǎn)品等有形資產(chǎn)和環(huán)境資源等無形資產(chǎn)的企業(yè)。非林業(yè)企業(yè)是消耗林產(chǎn)品和損害環(huán)境資源的企業(yè)，兩者之間存在相互交換的關(guān)系。政府部門應當代表社會作為森林生態(tài)環(huán)境的受益者，應該對森林資產(chǎn)的經(jīng)營者給予一定的鼓勵支持。

從森林資產(chǎn)的資本運營和可持續(xù)發(fā)展的角度出發(fā)，森林資產(chǎn)的生命周期必會經(jīng)歷采伐、更新、衰老等過程，要營造可持續(xù)發(fā)展的林業(yè)經(jīng)營目標，必須要重新營建新的森林資產(chǎn)，那么植樹造林必須要投入資金，資金的來源除了企業(yè)招商引資和自由利潤轉(zhuǎn)增資本外，還需要有穩(wěn)定的資金來源，才能保證森林生態(tài)環(huán)境的正常運行。因此，政府部門必須通過建立專項資金對林業(yè)企業(yè)進行扶持，非林業(yè)企業(yè)也需要對自身破壞環(huán)境的部分進行價值核算，進而對森林資產(chǎn)進行補償。

從國有資產(chǎn)管理和新林業(yè)發(fā)展觀的角度出發(fā)，林業(yè)企業(yè)森林資產(chǎn)會計核算的根本目的是摸清家底、清產(chǎn)核資、確定存量、核算變量。將深山野林的森林資源計算成資產(chǎn)并納入資產(chǎn)占有單位的會計核算體系，防止森林資產(chǎn)流失。并且根據(jù)森林自然生長的特點計算出當年森林資產(chǎn)增值額，核算保值增值，以保持青山常在，永續(xù)利用。既要實現(xiàn)一定的經(jīng)濟目的又要長期保持和穩(wěn)定良好的森林空間和生態(tài)環(huán)境，這就需要從社會辦林業(yè)的角度調(diào)動各方面的積極性，由此，同森林密切相關(guān)的行業(yè)部門以及代表國家的政府便理所當然的成為森林資產(chǎn)會計核算體系的主體[1]。

綜上所述，森林資產(chǎn)會計主體之間的關(guān)系應如圖1所示。

2.2 會計分期

所謂會計分期是指，在會計工作中，把連續(xù)不斷的企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動及其結(jié)果用起止日期加以劃分，形成會計期間。那么在森林資產(chǎn)會計核算時，還應當考慮有形的森林資產(chǎn)的生命周期，也就是說，會計期間不僅分為年度、季度和月度，還應當包括幼苗期、成熟期、更新期、衰老期。

3 森林資產(chǎn)財務報告的目標與基本原則

圖1 三方主體之間的關(guān)系

3.1 主要目標

進行系統(tǒng)全面的森林資產(chǎn)核算，其最終結(jié)果是建立森林資產(chǎn)財務報告，森林資產(chǎn)財務報告的根本目標就是要全面反映森林對于經(jīng)濟社會發(fā)展的貢獻，以及現(xiàn)實經(jīng)濟活動對森林所產(chǎn)生的影響，通過該報告應該能夠回答有關(guān)林業(yè)可持續(xù)管理的以下方面的問題：森林對經(jīng)濟的總貢獻有多大？森林可持續(xù)經(jīng)營的收益何在？森林收益在社會不同群體中如何分布？從森林資源耗減角度看經(jīng)濟增長是否可持續(xù)？如何權(quán)衡森林利用者之間的競爭關(guān)系？森林利用如何達到最優(yōu)狀態(tài)？其他非林業(yè)政策對森林利用有什么影響[2]？

為實現(xiàn)上述根本目標，森林資產(chǎn)核算必須要完成以下三個方面的內(nèi)容：首先確定森林資產(chǎn)會計核算的要素；其次從統(tǒng)計學和會計學兩個角度將森林資產(chǎn)存量與木材、非木質(zhì)林產(chǎn)品、森林生態(tài)服務等流量核算結(jié)合起來；最后將上述核算內(nèi)容與國民經(jīng)濟核算相聯(lián)系。

3.2 基本原則

森林資產(chǎn)會計核算是在傳統(tǒng)林業(yè)統(tǒng)計理論、會計理論以及國民經(jīng)濟核算基礎上擴展而成的，是綜合環(huán)境經(jīng)濟核算的一個特定命題，因此其除應遵循《企業(yè)會計準則》中規(guī)定的相關(guān)性、可比性、一致性、及時性、明晰性、權(quán)責發(fā)生制、配比性、謹慎性、重要性、實質(zhì)重于形式、劃分收益性支出與資本性支出等基本原則外，還應遵循以下原則：

3.2.1 可持續(xù)發(fā)展原則

從經(jīng)濟學的角度看，實施可持續(xù)發(fā)展原則就是實現(xiàn)生態(tài)資源的有效配置?？沙掷m(xù)發(fā)展原則就是從社會、經(jīng)濟、生態(tài)三個方面協(xié)調(diào)發(fā)展出發(fā)，綜合考慮三個方面的影響最終形成對該經(jīng)濟問題的思考。因此，森林資產(chǎn)會計核算理論體系必須堅持可持續(xù)發(fā)展的原則，將森林放入整個社會之中，綜合考慮其價值量、留存量以及為社會提供的生態(tài)服務價值等經(jīng)濟信息，全面反映森林所具有的各種效益及價值。

3.2.2 多種計量方式并存原則

傳統(tǒng)的會計理論計量方式單一，然而，森林具有特殊性，不僅可以為社會提供有形產(chǎn)品，如林木、林產(chǎn)品等，還可以提供生態(tài)服務，如美化環(huán)境、防風固沙等，因此，對于其計量方式，可以采用歷史成本法，也可根據(jù)實際情況采用公允價值法、現(xiàn)值法以及重置成本法。

3.2.3 規(guī)制性原則

森林資產(chǎn)會計核算，除經(jīng)濟效益核算外，其生態(tài)效益和社會效益必須要符合我國現(xiàn)有的規(guī)章制度和法律要求。

4 森林資產(chǎn)會計核算的基本要素及確認計量

4.1 資產(chǎn)類

森林資源是林地及其所生長的森林有機體的總稱，以林木資源為主，還包括林中和林下植物、野生動物、土壤微生物及其他自然環(huán)境因子等資源，具有一定的生物結(jié)構(gòu)和地理類型，能形成特殊的生態(tài)環(huán)境，其生態(tài)資源能夠為社會不斷的提供物質(zhì)產(chǎn)品、非物質(zhì)產(chǎn)品和環(huán)境服務，具有生態(tài)效益、社會效益和經(jīng)濟效益。

對森林資源進行核算，必須對其進行資產(chǎn)化管理。森林資源變成森林資產(chǎn)需滿足資產(chǎn)確認的條件，一是預期能夠為主體帶來經(jīng)濟利益，二是被該主體擁有或控制，三是其價值能夠可靠計量，可進行商品交換。由此可見，森林資產(chǎn)是由森林生物資產(chǎn)（林木和林下植物、野生動物、土壤微生物）、森林土地資產(chǎn)（林地等）、森林環(huán)境資產(chǎn)（森林景觀資產(chǎn)和森林生態(tài)資產(chǎn)）構(gòu)成，集生物資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、存貨、無形資產(chǎn)于一身的資產(chǎn)類賬戶。其中，森林土地資產(chǎn)具有固定資產(chǎn)性質(zhì)，可參照《企業(yè)會計準則—固定資產(chǎn)》和《國際會計準則第16號—不動產(chǎn)、廠房和設備》的確認與計量，林木和林下植物具有存貨的性質(zhì)，可參照《企業(yè)會計準則—存貨》和《國際會計準則第2號—存貨))的要求確認與計量，森林環(huán)境資產(chǎn)又兼有無形資產(chǎn)的性質(zhì)，可參照《企業(yè)會計準則—無形資產(chǎn)》和《國際會計準則第38號—無形資產(chǎn)》的要求確認與計量，森林生物資產(chǎn)具有生物資產(chǎn)的共性，可參照《國際會計準則第41號—農(nóng)業(yè)》的要求確認與計量。

在實際計量時，應當以公允價值為主，在不同時期，可以合并使用歷史成本、現(xiàn)值及重置成本。例如，對森林環(huán)境資產(chǎn)進行價值確認時，就需要綜合考慮林學、生態(tài)學、環(huán)境學等多個學科，參照有關(guān)環(huán)境部門提供的數(shù)據(jù)，運行統(tǒng)計學的方法，測定森林資產(chǎn)的經(jīng)濟價值、生態(tài)效益以及社會效益的價值。

4.2 收入類

在傳統(tǒng)收入類賬戶的基礎上，森林資產(chǎn)的會計核算還應該增加政府補助收入和從森林資產(chǎn)中分離出來的林產(chǎn)品收益。前者是指，企業(yè)實施環(huán)境保護及積極治理污染等方面取得一定成績，政府給予的補助，補助的比例由企業(yè)取得的成效及國家相關(guān)政策制定。后者是指，企業(yè)從林木等森林資產(chǎn)中分離出來的林產(chǎn)品取得的林產(chǎn)品收益，其大小由林產(chǎn)品的數(shù)量和價格決定。

4.3 成本類

森林資產(chǎn)會計核算的成本類賬戶除傳統(tǒng)的成本內(nèi)容外，還應包括企業(yè)耗用森林資源和排放污染物而征收的生態(tài)環(huán)境補償費、生態(tài)環(huán)境治理費以及勞動保護費等，其數(shù)量大小由企業(yè)的生產(chǎn)規(guī)模及企業(yè)對資源環(huán)境的依賴程度而定。

4.4 費用類

在傳統(tǒng)的費用類賬戶內(nèi)容基礎上新增社會生態(tài)資源保護方面的費用支出。

森林資產(chǎn)會計核算基本理論研究需要以森林的經(jīng)濟價值、生態(tài)效益、社會效益為基本出發(fā)點，多角度統(tǒng)籌規(guī)劃，進而確定森林資產(chǎn)核算的框架體系，使其納入國民綠色經(jīng)濟核算體系的重要組成部分。因此，必須明確森林資產(chǎn)會計核算的三方會計主體（林業(yè)企業(yè)、非林業(yè)企業(yè)、政府部門）、森林資產(chǎn)會計核算的目標與基本原則、森林資產(chǎn)會計核算的會計要素及確認計量問題，并建立一套完整的森林資產(chǎn)會計核算基本理論框架，為森林資產(chǎn)核算做理論根據(jù)。本文的研究理論盡管是以《企業(yè)會計制度》和《國際會計準則第41號—農(nóng)業(yè)》為導向，但仍需要在實踐中進一步完善，進而切實解決我國森林資產(chǎn)會計核算的問題。