孔冉

湘潭大學(xué)商學(xué)院 湖南湘潭 411105

隨著資本市場(chǎng)的日趨完善，我國(guó)上市公司內(nèi)部控制方面存在的問(wèn)題也日益突出，成為人們關(guān)注的焦點(diǎn)。奶制品龍頭“三鹿”的倒下，造假上市標(biāo)本“綠大地”的出現(xiàn)等事件打擊著投資者對(duì)上市公司的信心。在這些事件的背后，都反映出上市公司內(nèi)部控制存在缺陷。內(nèi)部控制缺陷的識(shí)別與整改對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)有著十分重要的作用，尤其是對(duì)于上市公司而言，不僅可以幫助企業(yè)自身發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，促進(jìn)企業(yè)的良好發(fā)展，還可以保護(hù)投資者的合法權(quán)益，有利于我國(guó)資本市場(chǎng)的健康發(fā)展。

從1996年財(cái)政部發(fā)布《會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范》提出內(nèi)部控制要求，到2010年財(cái)政部等5部委聯(lián)合發(fā)布18項(xiàng)內(nèi)部控制相關(guān)指引，再到現(xiàn)在證監(jiān)會(huì)不斷打擊內(nèi)部控制缺陷信息披露不規(guī)范的上市公司，我國(guó)的內(nèi)部控制建設(shè)已經(jīng)走過(guò)20多年的路程。我國(guó)內(nèi)部控制規(guī)范的建立健全相比于美國(guó)等國(guó)家起步較晚，內(nèi)控缺陷的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)模糊，現(xiàn)在仍需不斷學(xué)習(xí)國(guó)外的成功經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合本國(guó)資本市場(chǎng)的實(shí)際情況規(guī)范內(nèi)控缺陷信息披露。本文主要通過(guò)研究上市公司內(nèi)部控制缺陷信息披露的現(xiàn)狀及問(wèn)題，分析出現(xiàn)問(wèn)題的原因，希望提出可行性意見(jiàn)來(lái)解決我國(guó)上市公司內(nèi)控缺陷披露問(wèn)題。

1 上市公司內(nèi)控缺陷信息披露現(xiàn)狀及問(wèn)題

目前，我國(guó)上市公司內(nèi)控缺陷信息披露存在諸多問(wèn)題。本文根據(jù)迪博數(shù)據(jù)資訊中提供的2017年上市公司內(nèi)部控制相關(guān)數(shù)據(jù)，分析我國(guó)上市公司內(nèi)控缺陷信息披露現(xiàn)狀及其存在的問(wèn)題。

1.1 上市公司內(nèi)控缺陷信息披露現(xiàn)狀

數(shù)據(jù)顯示，2017年456家上市公司披露了內(nèi)部控制缺陷，占披露內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告公司總數(shù)的14．14%。表1顯示，2017年上市公司內(nèi)部控制缺陷信息披露的缺陷類(lèi)型主要為一般缺陷，占94．91%。與2016年相比，2017年披露內(nèi)部控制重大缺陷和重要缺陷的上市公司比例顯著上升，同比增長(zhǎng)38．11%?？傮w而言，我國(guó)上市公司內(nèi)部控制缺陷信息披露的質(zhì)量水平不斷提高，但仍存在許多問(wèn)題。

1.2 上市公司內(nèi)控缺陷信息披露問(wèn)題

（1）內(nèi)控缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一。目前我國(guó)發(fā)布了《公開(kāi)發(fā)行證券的公司信息披露編報(bào)規(guī)則第 21 號(hào)》等具體文件規(guī)定上市公司內(nèi)控缺陷的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。然而，這些規(guī)范一方面使得企業(yè)在內(nèi)控缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)制定與披露中面臨合法性壓力，另一方面又賦予企業(yè)過(guò)多的自由裁量權(quán)。[1]于是企業(yè)在進(jìn)行內(nèi)控缺陷認(rèn)定時(shí)，出現(xiàn)降低內(nèi)控缺陷的等級(jí)或者不認(rèn)定為內(nèi)控缺陷等行為。

（2）信息披露標(biāo)準(zhǔn)不一致。我國(guó)尚未出臺(tái)與COSO類(lèi)似的內(nèi)部控制總體框架，只是頒布了《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》等相關(guān)監(jiān)管規(guī)定。當(dāng)上市公司完成相關(guān)報(bào)告時(shí)，沒(méi)有統(tǒng)一的內(nèi)容和格式標(biāo)準(zhǔn)，且各文件的標(biāo)準(zhǔn)要求的等級(jí)順序是不清楚的，導(dǎo)致在不同的版塊、不同的交易所的上市公司的報(bào)告格式和內(nèi)容均不一致。

（3）內(nèi)控缺陷信息披露質(zhì)量偏低。在2017年和2018年上市公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告中，將本公司內(nèi)部控制認(rèn)定為非整體有效或存在內(nèi)部控制缺陷的數(shù)量及所占比例遠(yuǎn)低于美國(guó)，絕大多數(shù)報(bào)告的結(jié)論為本公司內(nèi)部控制有效或無(wú)缺陷。這并不能代表我國(guó)的上市公司的內(nèi)部控制質(zhì)量水平強(qiáng)于美國(guó)。在內(nèi)部控制方面，美國(guó)擁有更加豐富的經(jīng)驗(yàn)，通過(guò)監(jiān)管機(jī)構(gòu)多年的嚴(yán)格治理，美國(guó)的上市公司大部分能夠按照相關(guān)法案規(guī)范內(nèi)部控制缺陷信息披露。而中國(guó)不少上市公司在不愿披露重要、重大缺陷，且即使披露了重要、重大缺陷，也沒(méi)有對(duì)產(chǎn)生缺陷的原因作詳細(xì)的闡述。甚至有部分上市公司出現(xiàn)各報(bào)告前后內(nèi)容不一致的現(xiàn)象。

2 原因

2.1 從政府角度

目前我國(guó)《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》對(duì)內(nèi)控缺陷劃分標(biāo)準(zhǔn)不夠明確，只對(duì)內(nèi)控缺陷的認(rèn)定做出了原則性規(guī)定，要求企業(yè)自行確定內(nèi)控缺陷的具體類(lèi)型。這不僅給企業(yè)認(rèn)定內(nèi)控缺陷帶來(lái)了困難，也為高管操縱內(nèi)控信息提供了便利，導(dǎo)致上市公司“有機(jī)可乘”，“鉆空子”降低本公司內(nèi)控缺陷的評(píng)價(jià)等級(jí)，或者不予披露內(nèi)控缺陷。此外，目前我國(guó)對(duì)上市公司進(jìn)行信息披露監(jiān)管的效率還有待提升。截止到2019年4月19日，中國(guó)A股上市公司的數(shù)量已達(dá)3600家，并且還將不斷增長(zhǎng)。面對(duì)如此數(shù)量的上市公司，監(jiān)管機(jī)構(gòu)需要尋求更為合理高效的監(jiān)管體系，以及對(duì)不規(guī)范的信息披露進(jìn)行更有力度的精準(zhǔn)打擊。否則會(huì)有許多上市公司存在僥幸心理，在進(jìn)行內(nèi)部控制信息披露，尤其是在對(duì)表明內(nèi)部控制存在問(wèn)題的內(nèi)控缺陷進(jìn)行信息披露時(shí)不規(guī)范。

表1 2017年披露內(nèi)部控制缺陷的上市公司數(shù)量分析

2.2 從上市公司角度

（1）管理層認(rèn)知和態(tài)度存在問(wèn)題。上市公司管理層是公司的核心，其認(rèn)知和態(tài)度對(duì)于本公司經(jīng)營(yíng)發(fā)展的各個(gè)方面都可以產(chǎn)生主要影響。但是目前中國(guó)上市公司高管對(duì)內(nèi)控缺陷信息披露主動(dòng)性不強(qiáng)，存在對(duì)內(nèi)部控制信息披露認(rèn)識(shí)上的偏差。尤其對(duì)于內(nèi)控缺陷的披露，大多數(shù)管理人員認(rèn)為如果將內(nèi)控缺陷進(jìn)行披露，將打擊投資者的信心，一方面對(duì)公司的融資籌資行為產(chǎn)生阻礙，另一方面也影響企業(yè)的形象，信息披露成本過(guò)高。

（2）內(nèi)部控制體系的建設(shè)存在問(wèn)題?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》中指出，企業(yè)建立內(nèi)部控制體系時(shí)可結(jié)合自身實(shí)情，主要經(jīng)營(yíng)活動(dòng)要有章可循、有法可依，同時(shí)制定內(nèi)部控制體系的定期或不定期檢查方案。但實(shí)際上市公司進(jìn)行設(shè)計(jì)和實(shí)施內(nèi)部控制體系時(shí)很難做到這一點(diǎn)，上市公司在制定本公司內(nèi)控制度時(shí)由于自身知識(shí)的局限性以及公司環(huán)境的影響，對(duì)于內(nèi)控缺陷的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)理解不透徹，不能有效落實(shí)政府頒布的各項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)。對(duì)于已經(jīng)發(fā)生的內(nèi)控缺陷，也不能指定合理有效的整改措施，更不能跟蹤缺陷整改情況。

（3）內(nèi)部審計(jì)師獨(dú)立性較差。內(nèi)部審計(jì)是內(nèi)部控制的重要組成部分，同時(shí)內(nèi)部審計(jì)也會(huì)對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行監(jiān)控，因此內(nèi)部審計(jì)對(duì)內(nèi)部控制的作用十分重要。但國(guó)內(nèi)大部分上市公司對(duì)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的重視程度有所不足。我國(guó)許多上市公司內(nèi)部審計(jì)主要機(jī)構(gòu)設(shè)立在董事會(huì)下，審計(jì)委員會(huì)在實(shí)際運(yùn)行中受到諸多限制，并不能起到很好地監(jiān)督作用。此外，我國(guó)大部分的上市公司中，企業(yè)管理層更加關(guān)注于企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益，傾向于選擇相關(guān)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)，這樣內(nèi)部審計(jì)在具體的實(shí)施過(guò)程中就會(huì)受限，獨(dú)立性較差。這樣會(huì)導(dǎo)致內(nèi)控缺陷的識(shí)別、認(rèn)定及披露受到干擾，不能按規(guī)范披露內(nèi)控缺陷。

2.3 從外部審計(jì)角度

根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》，如果上市公司存在重大內(nèi)部控制缺陷，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以對(duì)其出具非標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)，但從近幾年的實(shí)際情形來(lái)看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)揮的監(jiān)督作用十分有限。注冊(cè)會(huì)計(jì)師及會(huì)計(jì)師事務(wù)所在進(jìn)行內(nèi)部控制的外部審計(jì)時(shí)，更傾向于對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)告發(fā)表標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)的上市公司的內(nèi)部控制發(fā)表意見(jiàn)，以減少內(nèi)部控制信息鑒證的工作量或降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)[2]。

3 對(duì)策建議

3.1 從政府角度

（1）統(tǒng)一內(nèi)控缺陷的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)及內(nèi)部控制信息披露規(guī)范。監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)根據(jù)本國(guó)不同板塊、不同行業(yè)的上市公司的實(shí)際情況，分析其在內(nèi)控缺陷披露方面的需要，盡快制定出統(tǒng)一的內(nèi)控缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)及內(nèi)部控制信息披露規(guī)范。要減少企業(yè)的自由裁量權(quán)，確保上市公司在進(jìn)行內(nèi)控缺陷認(rèn)定時(shí)有法可依。在制定內(nèi)控缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，應(yīng)該根據(jù)相關(guān)研究人員的判斷，結(jié)合各行業(yè)上市公司的實(shí)際情況制定，確保內(nèi)控缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的可行性。

（2）加強(qiáng)監(jiān)管力度，創(chuàng)新監(jiān)管方法。政府應(yīng)該建立健全科學(xué)的監(jiān)管機(jī)制，創(chuàng)新監(jiān)管的方式方法，注重監(jiān)管效率和質(zhì)量。比如在監(jiān)管過(guò)程中可以充分利用信息系統(tǒng)，利用人工智能、大數(shù)據(jù)等信息技術(shù)實(shí)時(shí)監(jiān)控上市公司披露的內(nèi)控?cái)?shù)據(jù)，針對(duì)信息披露前后不一致、內(nèi)控缺陷認(rèn)定錯(cuò)誤等問(wèn)題有側(cè)重點(diǎn)地實(shí)施監(jiān)管。對(duì)于內(nèi)控缺陷信息披露存在問(wèn)題的公司及時(shí)做進(jìn)一步的調(diào)查，在整改過(guò)程中也應(yīng)及時(shí)跟進(jìn)上市公司整改情況，確保其內(nèi)控缺陷已經(jīng)按照規(guī)范整改。

（3）加強(qiáng)內(nèi)控缺陷信息披露重要性的宣傳教育。監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)內(nèi)部控制宣傳與培訓(xùn)，如邀請(qǐng)相關(guān)領(lǐng)域的專(zhuān)家集中培訓(xùn)上市公司高級(jí)管理人員，學(xué)習(xí)國(guó)內(nèi)外不規(guī)范內(nèi)控缺陷信息披露的案例、內(nèi)部控制失敗和成功的案例等，學(xué)習(xí)國(guó)內(nèi)政府發(fā)布的相關(guān)文件的要求。這一方面幫助上市公司的管理層能夠充分認(rèn)識(shí)到內(nèi)控缺陷信息披露對(duì)于企業(yè)發(fā)展的積極作用，另一方面幫助上市公司更好地理解政府的內(nèi)控缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定，并將政策標(biāo)準(zhǔn)落到實(shí)處。

3.2 從上市公司角度

（1）增強(qiáng)管理層對(duì)內(nèi)控缺陷信息披露的重視度。上市公司需要加強(qiáng)內(nèi)部環(huán)境的建設(shè)，可以將內(nèi)部控制效果、內(nèi)控缺陷信息披露情況及整改情況納入管理層業(yè)績(jī)考核標(biāo)準(zhǔn)中，明確各部門(mén)責(zé)任，將管理人員的利益與企業(yè)內(nèi)部控制情況掛鉤。此外，還需要加強(qiáng)內(nèi)控缺陷信息披露重要性的宣傳與培訓(xùn)，提升管理層和一般員工對(duì)于內(nèi)控缺陷的識(shí)別及整改的重視度。

（2）確定科學(xué)合理的內(nèi)控缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。目前我國(guó)對(duì)內(nèi)控缺陷的認(rèn)定還不統(tǒng)一，主要由上市公司自身判斷。在政府需要盡快統(tǒng)一認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的同時(shí)，上市公司自身也應(yīng)加強(qiáng)學(xué)習(xí)內(nèi)控缺陷認(rèn)定方法。結(jié)合本公司實(shí)際，通過(guò)符合性測(cè)試、實(shí)質(zhì)性測(cè)試識(shí)別內(nèi)控缺陷，根據(jù)偏離目標(biāo)的可能性和程度等標(biāo)準(zhǔn)確定缺陷類(lèi)型。

（3）完善內(nèi)部控制體系，強(qiáng)化重點(diǎn)領(lǐng)域監(jiān)督力度。上市公司應(yīng)當(dāng)學(xué)習(xí)國(guó)內(nèi)外內(nèi)部控制成功企業(yè)的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，學(xué)習(xí)我國(guó)內(nèi)部控制相關(guān)文件規(guī)范，結(jié)合自身實(shí)際完善內(nèi)部控制體系。可以分析本公司的業(yè)務(wù)流程特點(diǎn)，從重點(diǎn)業(yè)務(wù)抓起，最終要確保內(nèi)部控制全面覆蓋公司的各項(xiàng)業(yè)務(wù)，確保內(nèi)部控制的各個(gè)流程都落到實(shí)處。定期檢查以及不定期地抽查內(nèi)部控制的落實(shí)情況，明確各部門(mén)相關(guān)人員的責(zé)任，且保證各部門(mén)能夠相互制約和監(jiān)督。針對(duì)內(nèi)控缺陷披露不及時(shí)、整改不徹底的情況，應(yīng)嚴(yán)格追究相關(guān)人員的責(zé)任。同時(shí)，對(duì)于內(nèi)部控制缺陷的高發(fā)領(lǐng)域，應(yīng)作為日常監(jiān)督重點(diǎn)，加大監(jiān)督檢查力度，完善對(duì)薄弱環(huán)節(jié)的管控。

（4）增強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性。上市公司應(yīng)針對(duì)本公司的實(shí)際情況建設(shè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)。一般監(jiān)事會(huì)領(lǐng)導(dǎo)模式可以更好地確保內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性。此外，雙重領(lǐng)導(dǎo)模式也保證了內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性。但實(shí)踐中，這兩種模式會(huì)受到企業(yè)自身文化和體系建設(shè)的影響。內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制沒(méi)有最好，只有適宜，需要從內(nèi)部審計(jì)制度各基本要素的相互協(xié)調(diào)中來(lái)考慮內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制的選擇。因此上市公司應(yīng)權(quán)衡各個(gè)方面，選擇最合適的模式，保證內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性[3]。

3.3 從外部審計(jì)角度

雖然近年來(lái)上市公司內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告披露比以及質(zhì)量都在不斷提升，但總體來(lái)看，會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的比例一直在95%以上。會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)提升自身執(zhí)業(yè)質(zhì)量，秉承優(yōu)良的職業(yè)道德，增強(qiáng)抵御審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的能力，維護(hù)良好的社會(huì)聲譽(yù)。這也是完善我國(guó)上市公司內(nèi)控缺陷披露對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的要求[4]。

4 結(jié)語(yǔ)

高質(zhì)量的內(nèi)控缺陷信息披露將為上市公司自身經(jīng)濟(jì)效益帶來(lái)良好影響的同時(shí)，也會(huì)對(duì)國(guó)家資本市場(chǎng)和整體國(guó)民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展帶來(lái)積極影響。總體來(lái)看，目前我國(guó)上市公司的內(nèi)控缺陷信息披露質(zhì)量水平正在不斷提升，但仍然有許多問(wèn)題存在。為此，希望政府、上市公司及外部審計(jì)機(jī)構(gòu)能夠共同改進(jìn)工作的方式方法，促進(jìn)我國(guó)上市公司內(nèi)控缺陷信息披露水平的提升，完善內(nèi)部控制體系的建設(shè)。