夏冬艷

摘要：根據(jù)FRS15的相關(guān)規(guī)定和我國新的收入準(zhǔn)則，可以明確現(xiàn)金折扣屬于可變對價(jià)的一種。文章首先對現(xiàn)金折扣和可變對價(jià)的含義進(jìn)行解析;其次說明為什么現(xiàn)金折扣不應(yīng)計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用;最后給出了總價(jià)法和凈價(jià)法下現(xiàn)金折扣的會(huì)計(jì)處理建議。

關(guān)鍵詞：收入準(zhǔn)則;可變對價(jià);現(xiàn)金折扣

2017年財(cái)政部頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)準(zhǔn)則——收入準(zhǔn)則中提到了可變對價(jià)（Variable Consideration），但是，準(zhǔn)則并未對其進(jìn)行明確定義，更不用說對形成可變對價(jià)的現(xiàn)金折扣交易的會(huì)計(jì)處理。新的收入準(zhǔn)則出臺(tái)前，現(xiàn)金折扣在會(huì)計(jì)處理上，一直采用的是總價(jià)法進(jìn)行核算。即按照扣除現(xiàn)金折扣前的金額確定銷售商品收入，如果購貨方因使用了該折扣而少付貨款，則買賣雙方均將該折扣費(fèi)用計(jì)入“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目。新準(zhǔn)則出臺(tái)后，蔣華在《新收入準(zhǔn)則中“可變對價(jià)”相關(guān)規(guī)定解析》中認(rèn)為，新收入準(zhǔn)則下，現(xiàn)金折扣業(yè)務(wù)會(huì)形成一個(gè)可變對價(jià)，但是這些現(xiàn)金折扣比例較?。ú怀^2%），達(dá)不到“重大”轉(zhuǎn)回這一標(biāo)準(zhǔn)，所以即使未來收入很可能轉(zhuǎn)回（即客戶很可能會(huì)享受現(xiàn)金折扣），還是滿足可變對價(jià)的限制條件，所以執(zhí)行新收入準(zhǔn)則對現(xiàn)金折扣業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理沒有影響[1]。但是，也有學(xué)者指出，根據(jù)增值稅發(fā)票管理的有關(guān)規(guī)定，當(dāng)出現(xiàn)折扣、折讓行為時(shí)，銷貨方可按有關(guān)規(guī)定開具紅字增值稅發(fā)票。如果銷售方開具紅字發(fā)票了，那么，在會(huì)計(jì)處理上就只能沖減銷售收入了[2]，那就不應(yīng)計(jì)入“財(cái)務(wù)費(fèi)用”。筆者對已有的相關(guān)文獻(xiàn)資料進(jìn)行整理發(fā)現(xiàn)，目前關(guān)于現(xiàn)金折扣會(huì)計(jì)處理這個(gè)問題尚存在一定的分歧，文章接下來的內(nèi)容將從以下幾個(gè)方面展開：現(xiàn)金折扣和可變對價(jià)的含義與關(guān)系;現(xiàn)金折扣為什么不應(yīng)該計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用？現(xiàn)金折扣交易方式下買賣雙方的賬務(wù)處理。

一、現(xiàn)金折扣與可變對價(jià)的含義解析

現(xiàn)金折扣（cash discounts）是企業(yè)在銷售時(shí)為鼓勵(lì)購貨方盡早付款而給予的優(yōu)惠條件?，F(xiàn)金折扣往往附有信用條件，如2/10，1/20，n/30這樣的符號(hào)，其表示購貨方10天內(nèi)付款，銷售方可以對 購貨方在總金額的基礎(chǔ)上優(yōu)惠2%;20天內(nèi)付款，優(yōu)惠1%;20天以后付款沒有優(yōu)惠，賒銷期為30天。對價(jià)（Consideration）一詞，最早來源于英美合同法中的效力原則。引申到經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中意為，在交易過程中，一方為獲取勞務(wù)、產(chǎn)品或某種權(quán)利憑證（如票據(jù)）等，而給予提供方某種相應(yīng)的承諾。這種承諾是雙方當(dāng)事人共同認(rèn)可的一種代價(jià)，可能是金錢，也可能是其他某項(xiàng)權(quán)利。根據(jù)IFRS15：“如果企業(yè)獲得對價(jià)的權(quán)利以某一未來事件的發(fā)生或不發(fā)生為條件，則形成可變對價(jià)?？勺儗r(jià)通常包括折扣、退款、返利積分、價(jià)格折讓、退貨、績效獎(jiǎng)金、罰款、特許權(quán)使用費(fèi)等”[3]。

二、為什么不能是“財(cái)務(wù)費(fèi)用”

在收入準(zhǔn)則實(shí)施前，企業(yè)在現(xiàn)金折扣銷售業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)，按照總價(jià)法，以合同金額（不扣除現(xiàn)金折扣部分）為準(zhǔn)確認(rèn)收入;如果買方在折扣期內(nèi)付款，則認(rèn)為是買方在融資成本方面的考慮，計(jì)入“財(cái)務(wù)費(fèi)用”。我們認(rèn)為，這種處理方法存在一些不合理性。首先，從資產(chǎn)負(fù)債表右邊來看，賒購行為形成的這種“應(yīng)付賬款”，與“短期借款”、“應(yīng)付債券”不同，其盡管是一項(xiàng)負(fù)債，但是并沒有“應(yīng)付利息”這樣成本;也就是說這種短期內(nèi)的賒購賒銷行為形成的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，從資產(chǎn)負(fù)債表的右邊來看，并沒有相應(yīng)的成本與其對應(yīng)，既然賒購本身幾乎沒有成本，那么由此而衍生出來的因提前支付而取得的價(jià)格優(yōu)惠也不應(yīng)該沖減成本;其次，現(xiàn)金折扣的折扣期一般較短，不會(huì)超過1年，從操作性來講的話，一般也不會(huì)考慮其貨幣時(shí)間價(jià)值，所以也不應(yīng)該增加當(dāng)期的財(cái)務(wù)成本;最后，新的收入準(zhǔn)則中，提到“已確認(rèn)收入是否極可能不會(huì)發(fā)生重大轉(zhuǎn)回”，說的是收入的增減，很明顯，新準(zhǔn)則傾向于現(xiàn)金折扣部分沖減收入，而不是計(jì)入“財(cái)務(wù)費(fèi)用”。

三、現(xiàn)金折扣的會(huì)計(jì)處理

根據(jù)新的收入準(zhǔn)則，主體在確定其預(yù)計(jì)有權(quán)獲得的金額時(shí)，應(yīng)考慮導(dǎo)致客戶形成主體將僅要求支付部分合同列明價(jià)格的有效預(yù)期的過往商業(yè)慣例、已公布政策或特定聲明[4]。也就是說企業(yè)在進(jìn)行交易行為時(shí)，需要考慮不同客戶的商業(yè)慣例和交易習(xí)慣。如果某客戶以前的商業(yè)慣例顯示，其通常僅要求支付合同價(jià)格的90%，那么，對于同一客戶訂立的新合同的交易價(jià)格，就可以按照合同價(jià)格的90%來進(jìn)行計(jì)量。從新的收入準(zhǔn)則中不難看出，在現(xiàn)金折扣交易的情況下，并沒有強(qiáng)制要求必須用總價(jià)法，而是同時(shí)默許了總價(jià)法和凈價(jià)法兩種會(huì)計(jì)處理方法。

根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定，合同中存在可變對價(jià)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照期望值或最可能發(fā)生金額確定可變對價(jià)的最佳估計(jì)數(shù)[5]。因而，選擇總價(jià)法還是凈價(jià)法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，取決于對可變對價(jià)最佳估計(jì)數(shù)的判斷：如果企業(yè)根據(jù)客戶交易習(xí)慣，判斷客戶在折扣期限內(nèi)不是極可能取得現(xiàn)金折扣，應(yīng)當(dāng)用總價(jià)法;反之，則應(yīng)采用凈價(jià)法。在總價(jià)法下，客戶在折扣期內(nèi)付款，作為銷售方的企業(yè)按照客戶取得的現(xiàn)金折扣調(diào)減收入;作為購買方的客戶，按照取得現(xiàn)金折扣沖減購入存貨的成本。在凈價(jià)法下，如果客戶未能在折扣期內(nèi)付款，則企業(yè)按照客戶喪失的現(xiàn)金折扣來調(diào)增收入;而客戶需要按照喪失的現(xiàn)金折扣來調(diào)增購入存貨的成本。

例：2019年4月3日，甲公司采取賒銷的方式向丙公司銷售一批產(chǎn)品，產(chǎn)品不含稅的銷售價(jià)格為200000元，根據(jù)國家稅務(wù)總局有關(guān)增值稅改革的最新公告，按照13%的稅率計(jì)算增值稅。同日，甲公司開出發(fā)票賬單并發(fā)出該批產(chǎn)品。丙公司將購入的存貨作為原材料核算，擬加工后再進(jìn)行出售。甲公司為督促丙公司盡快付款，開出信用條件，并注明現(xiàn)金折扣為2/10，1/20，N/30。

（一）若采用總價(jià)法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理

1.甲公司的會(huì)計(jì)處理

（1）賒銷產(chǎn)品。

借：應(yīng)收賬款——丙公司226000

貸：主營業(yè)務(wù)收入200000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅——銷項(xiàng)稅額26000

（2）收回貨款。

①若丙公司在10天內(nèi)付款，可按2%得到現(xiàn)金折扣（200000×2%=4000）。

借：銀行存款222000

主營業(yè)務(wù)收入4000

貸：應(yīng)收賬款226000

②若丙公司在20天內(nèi)付款，可按1%得到現(xiàn)金折扣（200000×1%=2000）。

借：銀行存款224000

主營業(yè)務(wù)收入2000

貸：應(yīng)收賬款226000

③若丙公司在10天內(nèi)超過20天付款，不能得到現(xiàn)金折扣。

借：銀行存款226000

貸：應(yīng)收賬款226000

2.丙公司的會(huì)計(jì)處理。

（1）購入原材料。

借：原材料200000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅——進(jìn)項(xiàng)稅額26000

貸：應(yīng)付賬款226000

（2）支付貨款。

①若丙公司在10天內(nèi)付款，可按2%得到現(xiàn)金折扣（200000×2%=4000）。

借：應(yīng)付賬款226000

貸：銀行存款222000

原材料4000

②若丙公司在20天內(nèi)付款，可按1%得到現(xiàn)金折扣（200000×1%=2000）。

借：應(yīng)付賬款226000

貸：銀行存款224000

原材料2000

③若丙公司在10天內(nèi)超過20天付款，不能得到現(xiàn)金折扣。

借：應(yīng)付賬款226000

貸：銀行存款226000

（二）若采用凈價(jià)法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理

1.甲公司的會(huì)計(jì)處理。甲公司根據(jù)客戶以往交易習(xí)慣，判斷丙公司極可能得到2%的現(xiàn)金折扣。

（1）賒銷產(chǎn)品。

借：應(yīng)收賬款——丙公司222000

貸：主營業(yè)務(wù)收入196000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅——銷項(xiàng)稅額26000

（2）收回貨款。

①若丙公司在10天內(nèi)付款，可按2%得到現(xiàn)金折扣。

借：銀行存款222000

貸：應(yīng)收賬款——丙公司222000

②若丙公司在20天內(nèi)付款，可按1%得到現(xiàn)金折扣。

借：銀行存款224000

貸：應(yīng)收賬款222000

主營業(yè)務(wù)收入2000

③若丙公司在10天內(nèi)超過20天付款，不能得到現(xiàn)金折扣。

借：銀行存款226000

貸：應(yīng)收賬款222000

主營業(yè)務(wù)收入4000

2.丙公司的會(huì)計(jì)處理。

（1）購入原材料。

借：原材料196000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅——進(jìn)項(xiàng)稅額26000

貸：應(yīng)付賬款222000

（2）支付貨款。

①若丙公司在10天內(nèi)付款，可按2%得到現(xiàn)金折扣。

借：應(yīng)付賬款222000

貸：銀行存款222000

②若丙公司在20天內(nèi)付款，可按1%得到現(xiàn)金折扣。

借：應(yīng)付賬款222000

原材料2000

貸：銀行存款224000

③若丙公司在10天內(nèi)超過20天付款，不能得到現(xiàn)金折扣。

借：應(yīng)付賬款222000

原材料4000

貸：銀行存款226000

在上述會(huì)計(jì)處理中，若買方?jīng)]有使用現(xiàn)金折扣，不論采用的是總價(jià)法還是凈價(jià)法，則銷售方主營業(yè)務(wù)收入都是200000元;作為購買方的客戶購入存貨成本都是200000元;若買方使用了2%的現(xiàn)金折扣，在兩種方法下，銷售方的主營業(yè)務(wù)收入都是196000元，客戶購入存貨的成本都是196000元;若買方使用了1%的現(xiàn)金折扣，在兩種方法下，銷售方的主營業(yè)務(wù)收入都是198000元，客戶購入存貨的成本都是198000元。

四、結(jié)論

會(huì)計(jì)是通用的商業(yè)語言，會(huì)計(jì)信息要能夠反映企業(yè)真實(shí)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng);我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在向國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的同時(shí)，也需要多研究企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在實(shí)務(wù)中該如何“落地”。本文主要針對可變對價(jià)中現(xiàn)金折扣交易方式下的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了解析，希望能夠?yàn)闀?huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作者提供一些借鑒。

參考文獻(xiàn)：

[1]蔣華.新收入準(zhǔn)則中“可變對價(jià)”相關(guān)規(guī)定解析[J].新會(huì)計(jì)，2018（12）：31-35.

[2]胡俊坤.銷售方將現(xiàn)金折扣確認(rèn)為財(cái)務(wù)費(fèi)用的錯(cuò)弊得失[J].中國總會(huì)計(jì)師，2018（08）：24.

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[5]財(cái)政部.關(guān)于修訂印發(fā)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》的通知.財(cái)會(huì)[2017]22號(hào)，2017.