夏冬艷
摘要:根據(jù)FRS15的相關(guān)規(guī)定和我國新的收入準(zhǔn)則,可以明確現(xiàn)金折扣屬于可變對價的一種。文章首先對現(xiàn)金折扣和可變對價的含義進行解析;其次說明為什么現(xiàn)金折扣不應(yīng)計入財務(wù)費用;最后給出了總價法和凈價法下現(xiàn)金折扣的會計處理建議。
關(guān)鍵詞:收入準(zhǔn)則;可變對價;現(xiàn)金折扣
2017年財政部頒布的企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號準(zhǔn)則——收入準(zhǔn)則中提到了可變對價(Variable Consideration),但是,準(zhǔn)則并未對其進行明確定義,更不用說對形成可變對價的現(xiàn)金折扣交易的會計處理。新的收入準(zhǔn)則出臺前,現(xiàn)金折扣在會計處理上,一直采用的是總價法進行核算。即按照扣除現(xiàn)金折扣前的金額確定銷售商品收入,如果購貨方因使用了該折扣而少付貨款,則買賣雙方均將該折扣費用計入“財務(wù)費用”科目。新準(zhǔn)則出臺后,蔣華在《新收入準(zhǔn)則中“可變對價”相關(guān)規(guī)定解析》中認為,新收入準(zhǔn)則下,現(xiàn)金折扣業(yè)務(wù)會形成一個可變對價,但是這些現(xiàn)金折扣比例較小(不超過2%),達不到“重大”轉(zhuǎn)回這一標(biāo)準(zhǔn),所以即使未來收入很可能轉(zhuǎn)回(即客戶很可能會享受現(xiàn)金折扣),還是滿足可變對價的限制條件,所以執(zhí)行新收入準(zhǔn)則對現(xiàn)金折扣業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理沒有影響[1]。但是,也有學(xué)者指出,根據(jù)增值稅發(fā)票管理的有關(guān)規(guī)定,當(dāng)出現(xiàn)折扣、折讓行為時,銷貨方可按有關(guān)規(guī)定開具紅字增值稅發(fā)票。如果銷售方開具紅字發(fā)票了,那么,在會計處理上就只能沖減銷售收入了[2],那就不應(yīng)計入“財務(wù)費用”。筆者對已有的相關(guān)文獻資料進行整理發(fā)現(xiàn),目前關(guān)于現(xiàn)金折扣會計處理這個問題尚存在一定的分歧,文章接下來的內(nèi)容將從以下幾個方面展開:現(xiàn)金折扣和可變對價的含義與關(guān)系;現(xiàn)金折扣為什么不應(yīng)該計入財務(wù)費用?現(xiàn)金折扣交易方式下買賣雙方的賬務(wù)處理。
一、現(xiàn)金折扣與可變對價的含義解析
現(xiàn)金折扣(cash discounts)是企業(yè)在銷售時為鼓勵購貨方盡早付款而給予的優(yōu)惠條件?,F(xiàn)金折扣往往附有信用條件,如2/10,1/20,n/30這樣的符號,其表示購貨方10天內(nèi)付款,銷售方可以對 購貨方在總金額的基礎(chǔ)上優(yōu)惠2%;20天內(nèi)付款,優(yōu)惠1%;20天以后付款沒有優(yōu)惠,賒銷期為30天。對價(Consideration)一詞,最早來源于英美合同法中的效力原則。引申到經(jīng)濟活動中意為,在交易過程中,一方為獲取勞務(wù)、產(chǎn)品或某種權(quán)利憑證(如票據(jù))等,而給予提供方某種相應(yīng)的承諾。這種承諾是雙方當(dāng)事人共同認可的一種代價,可能是金錢,也可能是其他某項權(quán)利。根據(jù)IFRS15:“如果企業(yè)獲得對價的權(quán)利以某一未來事件的發(fā)生或不發(fā)生為條件,則形成可變對價??勺儗r通常包括折扣、退款、返利積分、價格折讓、退貨、績效獎金、罰款、特許權(quán)使用費等”[3]。
二、為什么不能是“財務(wù)費用”
在收入準(zhǔn)則實施前,企業(yè)在現(xiàn)金折扣銷售業(yè)務(wù)發(fā)生時,按照總價法,以合同金額(不扣除現(xiàn)金折扣部分)為準(zhǔn)確認收入;如果買方在折扣期內(nèi)付款,則認為是買方在融資成本方面的考慮,計入“財務(wù)費用”。我們認為,這種處理方法存在一些不合理性。首先,從資產(chǎn)負債表右邊來看,賒購行為形成的這種“應(yīng)付賬款”,與“短期借款”、“應(yīng)付債券”不同,其盡管是一項負債,但是并沒有“應(yīng)付利息”這樣成本;也就是說這種短期內(nèi)的賒購賒銷行為形成的債權(quán)債務(wù)關(guān)系,從資產(chǎn)負債表的右邊來看,并沒有相應(yīng)的成本與其對應(yīng),既然賒購本身幾乎沒有成本,那么由此而衍生出來的因提前支付而取得的價格優(yōu)惠也不應(yīng)該沖減成本;其次,現(xiàn)金折扣的折扣期一般較短,不會超過1年,從操作性來講的話,一般也不會考慮其貨幣時間價值,所以也不應(yīng)該增加當(dāng)期的財務(wù)成本;最后,新的收入準(zhǔn)則中,提到“已確認收入是否極可能不會發(fā)生重大轉(zhuǎn)回”,說的是收入的增減,很明顯,新準(zhǔn)則傾向于現(xiàn)金折扣部分沖減收入,而不是計入“財務(wù)費用”。
三、現(xiàn)金折扣的會計處理
根據(jù)新的收入準(zhǔn)則,主體在確定其預(yù)計有權(quán)獲得的金額時,應(yīng)考慮導(dǎo)致客戶形成主體將僅要求支付部分合同列明價格的有效預(yù)期的過往商業(yè)慣例、已公布政策或特定聲明[4]。也就是說企業(yè)在進行交易行為時,需要考慮不同客戶的商業(yè)慣例和交易習(xí)慣。如果某客戶以前的商業(yè)慣例顯示,其通常僅要求支付合同價格的90%,那么,對于同一客戶訂立的新合同的交易價格,就可以按照合同價格的90%來進行計量。從新的收入準(zhǔn)則中不難看出,在現(xiàn)金折扣交易的情況下,并沒有強制要求必須用總價法,而是同時默許了總價法和凈價法兩種會計處理方法。
根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定,合同中存在可變對價的,企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照期望值或最可能發(fā)生金額確定可變對價的最佳估計數(shù)[5]。因而,選擇總價法還是凈價法進行會計處理,取決于對可變對價最佳估計數(shù)的判斷:如果企業(yè)根據(jù)客戶交易習(xí)慣,判斷客戶在折扣期限內(nèi)不是極可能取得現(xiàn)金折扣,應(yīng)當(dāng)用總價法;反之,則應(yīng)采用凈價法。在總價法下,客戶在折扣期內(nèi)付款,作為銷售方的企業(yè)按照客戶取得的現(xiàn)金折扣調(diào)減收入;作為購買方的客戶,按照取得現(xiàn)金折扣沖減購入存貨的成本。在凈價法下,如果客戶未能在折扣期內(nèi)付款,則企業(yè)按照客戶喪失的現(xiàn)金折扣來調(diào)增收入;而客戶需要按照喪失的現(xiàn)金折扣來調(diào)增購入存貨的成本。
例:2019年4月3日,甲公司采取賒銷的方式向丙公司銷售一批產(chǎn)品,產(chǎn)品不含稅的銷售價格為200000元,根據(jù)國家稅務(wù)總局有關(guān)增值稅改革的最新公告,按照13%的稅率計算增值稅。同日,甲公司開出發(fā)票賬單并發(fā)出該批產(chǎn)品。丙公司將購入的存貨作為原材料核算,擬加工后再進行出售。甲公司為督促丙公司盡快付款,開出信用條件,并注明現(xiàn)金折扣為2/10,1/20,N/30。
(一)若采用總價法進行會計處理
1.甲公司的會計處理
(1)賒銷產(chǎn)品。
借:應(yīng)收賬款——丙公司226000
貸:主營業(yè)務(wù)收入200000
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅——銷項稅額26000
(2)收回貨款。
①若丙公司在10天內(nèi)付款,可按2%得到現(xiàn)金折扣(200000×2%=4000)。
借:銀行存款222000
主營業(yè)務(wù)收入4000
貸:應(yīng)收賬款226000
②若丙公司在20天內(nèi)付款,可按1%得到現(xiàn)金折扣(200000×1%=2000)。
借:銀行存款224000
主營業(yè)務(wù)收入2000
貸:應(yīng)收賬款226000
③若丙公司在10天內(nèi)超過20天付款,不能得到現(xiàn)金折扣。
借:銀行存款226000
貸:應(yīng)收賬款226000
2.丙公司的會計處理。
(1)購入原材料。
借:原材料200000
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅——進項稅額26000
貸:應(yīng)付賬款226000
(2)支付貨款。
①若丙公司在10天內(nèi)付款,可按2%得到現(xiàn)金折扣(200000×2%=4000)。
借:應(yīng)付賬款226000
貸:銀行存款222000
原材料4000
②若丙公司在20天內(nèi)付款,可按1%得到現(xiàn)金折扣(200000×1%=2000)。
借:應(yīng)付賬款226000
貸:銀行存款224000
原材料2000
③若丙公司在10天內(nèi)超過20天付款,不能得到現(xiàn)金折扣。
借:應(yīng)付賬款226000
貸:銀行存款226000
(二)若采用凈價法進行會計處理
1.甲公司的會計處理。甲公司根據(jù)客戶以往交易習(xí)慣,判斷丙公司極可能得到2%的現(xiàn)金折扣。
(1)賒銷產(chǎn)品。
借:應(yīng)收賬款——丙公司222000
貸:主營業(yè)務(wù)收入196000
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅——銷項稅額26000
(2)收回貨款。
①若丙公司在10天內(nèi)付款,可按2%得到現(xiàn)金折扣。
借:銀行存款222000
貸:應(yīng)收賬款——丙公司222000
②若丙公司在20天內(nèi)付款,可按1%得到現(xiàn)金折扣。
借:銀行存款224000
貸:應(yīng)收賬款222000
主營業(yè)務(wù)收入2000
③若丙公司在10天內(nèi)超過20天付款,不能得到現(xiàn)金折扣。
借:銀行存款226000
貸:應(yīng)收賬款222000
主營業(yè)務(wù)收入4000
2.丙公司的會計處理。
(1)購入原材料。
借:原材料196000
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅——進項稅額26000
貸:應(yīng)付賬款222000
(2)支付貨款。
①若丙公司在10天內(nèi)付款,可按2%得到現(xiàn)金折扣。
借:應(yīng)付賬款222000
貸:銀行存款222000
②若丙公司在20天內(nèi)付款,可按1%得到現(xiàn)金折扣。
借:應(yīng)付賬款222000
原材料2000
貸:銀行存款224000
③若丙公司在10天內(nèi)超過20天付款,不能得到現(xiàn)金折扣。
借:應(yīng)付賬款222000
原材料4000
貸:銀行存款226000
在上述會計處理中,若買方?jīng)]有使用現(xiàn)金折扣,不論采用的是總價法還是凈價法,則銷售方主營業(yè)務(wù)收入都是200000元;作為購買方的客戶購入存貨成本都是200000元;若買方使用了2%的現(xiàn)金折扣,在兩種方法下,銷售方的主營業(yè)務(wù)收入都是196000元,客戶購入存貨的成本都是196000元;若買方使用了1%的現(xiàn)金折扣,在兩種方法下,銷售方的主營業(yè)務(wù)收入都是198000元,客戶購入存貨的成本都是198000元。
四、結(jié)論
會計是通用的商業(yè)語言,會計信息要能夠反映企業(yè)真實的經(jīng)濟活動;我國企業(yè)會計準(zhǔn)則在向國際會計準(zhǔn)則趨同的同時,也需要多研究企業(yè)會計準(zhǔn)則在實務(wù)中該如何“落地”。本文主要針對可變對價中現(xiàn)金折扣交易方式下的會計處理進行了解析,希望能夠為會計實務(wù)工作者提供一些借鑒。
參考文獻:
[1]蔣華.新收入準(zhǔn)則中“可變對價”相關(guān)規(guī)定解析[J].新會計,2018(12):31-35.
[2]胡俊坤.銷售方將現(xiàn)金折扣確認為財務(wù)費用的錯弊得失[J].中國總會計師,2018(08):24.
[3] IASB.《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第15號 ——與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入》,2014.
[4]企業(yè)會計準(zhǔn)則編審委員會.企業(yè)會計準(zhǔn)則詳解與實務(wù)[M].人民郵電出版社,2019.1
[5]財政部.關(guān)于修訂印發(fā)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》的通知.財會[2017]22號,2017.