夏冬艷

摘要：根據(jù)FRS15的相關(guān)規(guī)定和我國新的收入準(zhǔn)則，可以明確現(xiàn)金折扣屬于可變對價的一種。文章首先對現(xiàn)金折扣和可變對價的含義進行解析;其次說明為什么現(xiàn)金折扣不應(yīng)計入財務(wù)費用;最后給出了總價法和凈價法下現(xiàn)金折扣的會計處理建議。

關(guān)鍵詞：收入準(zhǔn)則;可變對價;現(xiàn)金折扣

2017年財政部頒布的企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號準(zhǔn)則——收入準(zhǔn)則中提到了可變對價（Variable Consideration），但是，準(zhǔn)則并未對其進行明確定義，更不用說對形成可變對價的現(xiàn)金折扣交易的會計處理。新的收入準(zhǔn)則出臺前，現(xiàn)金折扣在會計處理上，一直采用的是總價法進行核算。即按照扣除現(xiàn)金折扣前的金額確定銷售商品收入，如果購貨方因使用了該折扣而少付貨款，則買賣雙方均將該折扣費用計入“財務(wù)費用”科目。新準(zhǔn)則出臺后，蔣華在《新收入準(zhǔn)則中“可變對價”相關(guān)規(guī)定解析》中認為，新收入準(zhǔn)則下，現(xiàn)金折扣業(yè)務(wù)會形成一個可變對價，但是這些現(xiàn)金折扣比例較小（不超過2%），達不到“重大”轉(zhuǎn)回這一標(biāo)準(zhǔn)，所以即使未來收入很可能轉(zhuǎn)回（即客戶很可能會享受現(xiàn)金折扣），還是滿足可變對價的限制條件，所以執(zhí)行新收入準(zhǔn)則對現(xiàn)金折扣業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理沒有影響[1]。但是，也有學(xué)者指出，根據(jù)增值稅發(fā)票管理的有關(guān)規(guī)定，當(dāng)出現(xiàn)折扣、折讓行為時，銷貨方可按有關(guān)規(guī)定開具紅字增值稅發(fā)票。如果銷售方開具紅字發(fā)票了，那么，在會計處理上就只能沖減銷售收入了[2]，那就不應(yīng)計入“財務(wù)費用”。筆者對已有的相關(guān)文獻資料進行整理發(fā)現(xiàn)，目前關(guān)于現(xiàn)金折扣會計處理這個問題尚存在一定的分歧，文章接下來的內(nèi)容將從以下幾個方面展開：現(xiàn)金折扣和可變對價的含義與關(guān)系;現(xiàn)金折扣為什么不應(yīng)該計入財務(wù)費用？現(xiàn)金折扣交易方式下買賣雙方的賬務(wù)處理。

一、現(xiàn)金折扣與可變對價的含義解析

現(xiàn)金折扣（cash discounts）是企業(yè)在銷售時為鼓勵購貨方盡早付款而給予的優(yōu)惠條件?，F(xiàn)金折扣往往附有信用條件，如2/10，1/20，n/30這樣的符號，其表示購貨方10天內(nèi)付款，銷售方可以對 購貨方在總金額的基礎(chǔ)上優(yōu)惠2%;20天內(nèi)付款，優(yōu)惠1%;20天以后付款沒有優(yōu)惠，賒銷期為30天。對價（Consideration）一詞，最早來源于英美合同法中的效力原則。引申到經(jīng)濟活動中意為，在交易過程中，一方為獲取勞務(wù)、產(chǎn)品或某種權(quán)利憑證（如票據(jù)）等，而給予提供方某種相應(yīng)的承諾。這種承諾是雙方當(dāng)事人共同認可的一種代價，可能是金錢，也可能是其他某項權(quán)利。根據(jù)IFRS15：“如果企業(yè)獲得對價的權(quán)利以某一未來事件的發(fā)生或不發(fā)生為條件，則形成可變對價?？勺儗r通常包括折扣、退款、返利積分、價格折讓、退貨、績效獎金、罰款、特許權(quán)使用費等”[3]。

二、為什么不能是“財務(wù)費用”

在收入準(zhǔn)則實施前，企業(yè)在現(xiàn)金折扣銷售業(yè)務(wù)發(fā)生時，按照總價法，以合同金額（不扣除現(xiàn)金折扣部分）為準(zhǔn)確認收入;如果買方在折扣期內(nèi)付款，則認為是買方在融資成本方面的考慮，計入“財務(wù)費用”。我們認為，這種處理方法存在一些不合理性。首先，從資產(chǎn)負債表右邊來看，賒購行為形成的這種“應(yīng)付賬款”，與“短期借款”、“應(yīng)付債券”不同，其盡管是一項負債，但是并沒有“應(yīng)付利息”這樣成本;也就是說這種短期內(nèi)的賒購賒銷行為形成的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，從資產(chǎn)負債表的右邊來看，并沒有相應(yīng)的成本與其對應(yīng)，既然賒購本身幾乎沒有成本，那么由此而衍生出來的因提前支付而取得的價格優(yōu)惠也不應(yīng)該沖減成本;其次，現(xiàn)金折扣的折扣期一般較短，不會超過1年，從操作性來講的話，一般也不會考慮其貨幣時間價值，所以也不應(yīng)該增加當(dāng)期的財務(wù)成本;最后，新的收入準(zhǔn)則中，提到“已確認收入是否極可能不會發(fā)生重大轉(zhuǎn)回”，說的是收入的增減，很明顯，新準(zhǔn)則傾向于現(xiàn)金折扣部分沖減收入，而不是計入“財務(wù)費用”。

三、現(xiàn)金折扣的會計處理

根據(jù)新的收入準(zhǔn)則，主體在確定其預(yù)計有權(quán)獲得的金額時，應(yīng)考慮導(dǎo)致客戶形成主體將僅要求支付部分合同列明價格的有效預(yù)期的過往商業(yè)慣例、已公布政策或特定聲明[4]。也就是說企業(yè)在進行交易行為時，需要考慮不同客戶的商業(yè)慣例和交易習(xí)慣。如果某客戶以前的商業(yè)慣例顯示，其通常僅要求支付合同價格的90%，那么，對于同一客戶訂立的新合同的交易價格，就可以按照合同價格的90%來進行計量。從新的收入準(zhǔn)則中不難看出，在現(xiàn)金折扣交易的情況下，并沒有強制要求必須用總價法，而是同時默許了總價法和凈價法兩種會計處理方法。

根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定，合同中存在可變對價的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照期望值或最可能發(fā)生金額確定可變對價的最佳估計數(shù)[5]。因而，選擇總價法還是凈價法進行會計處理，取決于對可變對價最佳估計數(shù)的判斷：如果企業(yè)根據(jù)客戶交易習(xí)慣，判斷客戶在折扣期限內(nèi)不是極可能取得現(xiàn)金折扣，應(yīng)當(dāng)用總價法;反之，則應(yīng)采用凈價法。在總價法下，客戶在折扣期內(nèi)付款，作為銷售方的企業(yè)按照客戶取得的現(xiàn)金折扣調(diào)減收入;作為購買方的客戶，按照取得現(xiàn)金折扣沖減購入存貨的成本。在凈價法下，如果客戶未能在折扣期內(nèi)付款，則企業(yè)按照客戶喪失的現(xiàn)金折扣來調(diào)增收入;而客戶需要按照喪失的現(xiàn)金折扣來調(diào)增購入存貨的成本。

例：2019年4月3日，甲公司采取賒銷的方式向丙公司銷售一批產(chǎn)品，產(chǎn)品不含稅的銷售價格為200000元，根據(jù)國家稅務(wù)總局有關(guān)增值稅改革的最新公告，按照13%的稅率計算增值稅。同日，甲公司開出發(fā)票賬單并發(fā)出該批產(chǎn)品。丙公司將購入的存貨作為原材料核算，擬加工后再進行出售。甲公司為督促丙公司盡快付款，開出信用條件，并注明現(xiàn)金折扣為2/10，1/20，N/30。

（一）若采用總價法進行會計處理

1.甲公司的會計處理

（1）賒銷產(chǎn)品。

借：應(yīng)收賬款——丙公司226000

貸：主營業(yè)務(wù)收入200000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅——銷項稅額26000

（2）收回貨款。

①若丙公司在10天內(nèi)付款，可按2%得到現(xiàn)金折扣（200000×2%=4000）。

借：銀行存款222000

主營業(yè)務(wù)收入4000

貸：應(yīng)收賬款226000

②若丙公司在20天內(nèi)付款，可按1%得到現(xiàn)金折扣（200000×1%=2000）。

借：銀行存款224000

主營業(yè)務(wù)收入2000

貸：應(yīng)收賬款226000

③若丙公司在10天內(nèi)超過20天付款，不能得到現(xiàn)金折扣。

借：銀行存款226000

貸：應(yīng)收賬款226000

2.丙公司的會計處理。

（1）購入原材料。

借：原材料200000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅——進項稅額26000

貸：應(yīng)付賬款226000

（2）支付貨款。

①若丙公司在10天內(nèi)付款，可按2%得到現(xiàn)金折扣（200000×2%=4000）。

借：應(yīng)付賬款226000

貸：銀行存款222000

原材料4000

②若丙公司在20天內(nèi)付款，可按1%得到現(xiàn)金折扣（200000×1%=2000）。

借：應(yīng)付賬款226000

貸：銀行存款224000

原材料2000

③若丙公司在10天內(nèi)超過20天付款，不能得到現(xiàn)金折扣。

借：應(yīng)付賬款226000

貸：銀行存款226000

（二）若采用凈價法進行會計處理

1.甲公司的會計處理。甲公司根據(jù)客戶以往交易習(xí)慣，判斷丙公司極可能得到2%的現(xiàn)金折扣。

（1）賒銷產(chǎn)品。

借：應(yīng)收賬款——丙公司222000

貸：主營業(yè)務(wù)收入196000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅——銷項稅額26000

（2）收回貨款。

①若丙公司在10天內(nèi)付款，可按2%得到現(xiàn)金折扣。

借：銀行存款222000

貸：應(yīng)收賬款——丙公司222000

②若丙公司在20天內(nèi)付款，可按1%得到現(xiàn)金折扣。

借：銀行存款224000

貸：應(yīng)收賬款222000

主營業(yè)務(wù)收入2000

③若丙公司在10天內(nèi)超過20天付款，不能得到現(xiàn)金折扣。

借：銀行存款226000

貸：應(yīng)收賬款222000

主營業(yè)務(wù)收入4000

2.丙公司的會計處理。

（1）購入原材料。

借：原材料196000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅——進項稅額26000

貸：應(yīng)付賬款222000

（2）支付貨款。

①若丙公司在10天內(nèi)付款，可按2%得到現(xiàn)金折扣。

借：應(yīng)付賬款222000

貸：銀行存款222000

②若丙公司在20天內(nèi)付款，可按1%得到現(xiàn)金折扣。

借：應(yīng)付賬款222000

原材料2000

貸：銀行存款224000

③若丙公司在10天內(nèi)超過20天付款，不能得到現(xiàn)金折扣。

借：應(yīng)付賬款222000

原材料4000

貸：銀行存款226000

在上述會計處理中，若買方?jīng)]有使用現(xiàn)金折扣，不論采用的是總價法還是凈價法，則銷售方主營業(yè)務(wù)收入都是200000元;作為購買方的客戶購入存貨成本都是200000元;若買方使用了2%的現(xiàn)金折扣，在兩種方法下，銷售方的主營業(yè)務(wù)收入都是196000元，客戶購入存貨的成本都是196000元;若買方使用了1%的現(xiàn)金折扣，在兩種方法下，銷售方的主營業(yè)務(wù)收入都是198000元，客戶購入存貨的成本都是198000元。

四、結(jié)論

會計是通用的商業(yè)語言，會計信息要能夠反映企業(yè)真實的經(jīng)濟活動;我國企業(yè)會計準(zhǔn)則在向國際會計準(zhǔn)則趨同的同時，也需要多研究企業(yè)會計準(zhǔn)則在實務(wù)中該如何“落地”。本文主要針對可變對價中現(xiàn)金折扣交易方式下的會計處理進行了解析，希望能夠為會計實務(wù)工作者提供一些借鑒。

參考文獻：

[1]蔣華.新收入準(zhǔn)則中“可變對價”相關(guān)規(guī)定解析[J].新會計，2018（12）：31-35.

[2]胡俊坤.銷售方將現(xiàn)金折扣確認為財務(wù)費用的錯弊得失[J].中國總會計師，2018（08）：24.

[3] IASB.《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第15號 ——與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入》，2014.

[4]企業(yè)會計準(zhǔn)則編審委員會.企業(yè)會計準(zhǔn)則詳解與實務(wù)[M].人民郵電出版社，2019.1

[5]財政部.關(guān)于修訂印發(fā)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》的通知.財會[2017]22號，2017.