高源

摘?要：近年來，我國工業(yè)不斷發(fā)展，工業(yè)增加值的核算也在不斷改進。針對我國工業(yè)增加值中成本費用統(tǒng)計難度大的問題，引入會計中的完全成本法，并在完全成本法統(tǒng)計的基礎之上倒推出成本費用，進而進行工業(yè)增加值的計算。通過這種方法的探索，進一步增加工業(yè)增加值數(shù)據(jù)的準確性，并進行分析。

關(guān)鍵詞：完全成本法;工業(yè)增加值;成本倒推

中圖分類號：F23?????文獻標識碼：A??????doi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2019.17.030

1?引言

當前工業(yè)增加值核算方面國家統(tǒng)計核算制度和企業(yè)會計核算制度的口徑不統(tǒng)一，并且在生產(chǎn)法核算增加值的過程中，“成本費用”數(shù)據(jù)統(tǒng)計難度較大，很難得到準確的“中間投入”數(shù)據(jù)，造成工業(yè)增加值核算數(shù)據(jù)不準確。在工業(yè)增加值數(shù)據(jù)運用方面，無法直接通過統(tǒng)計數(shù)據(jù)分析供給和需求情況，不能對我國供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革起到指導性作用。本文引入完全成本法試圖解決工業(yè)增加值核算方面國家統(tǒng)計核算制度和企業(yè)會計核算制度口徑不統(tǒng)一的問題，通過成本倒推的方法解決成本費用核算難度大的問題。同時，完全成本法中已售和未售產(chǎn)品有完全相同的成本構(gòu)成，可以通過數(shù)據(jù)分析產(chǎn)銷量之差，得出產(chǎn)業(yè)或企業(yè)供給和市場需求匹配方面的數(shù)據(jù)，并進一步對過剩產(chǎn)能企業(yè)進行結(jié)構(gòu)性重組或產(chǎn)業(yè)升級，更有針對性地進行供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革。

2?研究綜述

2.1?國內(nèi)工業(yè)增加值核算文獻綜述

20世紀80年代至90年代我國進行了工業(yè)增加值核算方面的初探，隨著國民經(jīng)濟改革的深化，工業(yè)統(tǒng)計施行重大改革，工業(yè)增加值核算方法也隨之改進，當前工業(yè)增加值核算方面的改進主要從以下幾個方面進行。

2.1.1?關(guān)于工業(yè)增加值核算方法

阮沛華（1999）、王文森（2003）在工業(yè)增加值具體核算方面建議用收入法進行核算;曹紅、張翔（2000）、董玉文（2003）、馬曉軒（2004）鑒于中間投入不好計算，建議通過正算法和倒算法及進行增加值的計算。王文森（2003）建議運用工業(yè)增加值的兩種核算方法、通過分析、比較有關(guān)財務會計資料提高準確性。趙遂喬（2012）對兩種工業(yè)增加值的方法進行對比，并說明兩種方法的差異來源。

楊紹群（2006）同意張鳳英所提出的工業(yè)增加值計算方法 ，并借鑒此方案，對其方法進行改進：首先把生產(chǎn)成本、制造費用、管理費用、銷售費用、財務費用等賬戶中的費用余額分為工業(yè)中間投入和工業(yè)增加值要素三大部分：首先，工業(yè)增加值要素分別列出勞動者報酬、固定資產(chǎn)折舊等項目，工業(yè)中間投入不必分項列出; 其次，按照計算“ 生產(chǎn)法工業(yè)增加值”的要求，把各賬戶中的工業(yè)中間投入歸集加總; 最后，把工業(yè)中間投入和工業(yè)增加值各要素合計，求得與工業(yè)總產(chǎn)值口徑一致的成本費用總額，以便用兩種方法計算。

史曉霞（2006）提出，2006年《新會計準則》的實行，從人工成本的概念出發(fā)，按照受益對象的不同，將人工成本記到了不同的成本費用科目，因此，工業(yè)總產(chǎn)值中要扣除的中間投入數(shù)據(jù)與過去相比有了大的變化，工業(yè)增加值的核算也就有所變化。

王海源（2008）建議對生產(chǎn)法和分配法中牽扯的會計科目進行細化，以便更全面的進行增加值的計算。

2.1.2?關(guān)于統(tǒng)計方面的改進建議

在定義準確性方面，王文森（2003）、趙素芳（2010）建議正確把握工業(yè)增加值和工業(yè)中間投入的定義以及核算原則。核算資料來源準確性方面，2004年中國開展了第一次全國經(jīng)濟普查后改革了GDP核算資料來源，為增加值的核算提供了相對較好的依據(jù)。同樣，由于GDP數(shù)據(jù)的資料來源、計算方法、生產(chǎn)范圍和一些具體問題處理方法等方面的改變，讓增加值的核算發(fā)生了變化;2012年全國范圍內(nèi)正式全面實施企業(yè)一套表以來，改變以往由被調(diào)查企業(yè)直接填報“工業(yè)中間投入”計算工業(yè)增加的做法，直接采集計算工業(yè)中間投入和增加值所涉及的基礎數(shù)據(jù)，由統(tǒng)計部門計算生產(chǎn)法和收入法工業(yè)增加值。統(tǒng)計人員素質(zhì)方面，陳克強（2005）、張玉華（2006）、楊紹群（2006）、趙素芳（2010）等學者建議加強會計知識的培訓、會計人員應了解本企業(yè)的工業(yè)流程和業(yè)務核算程序。核算檢驗和數(shù)據(jù)審查方面，趙素芳（2010）在增加值的改進方面提出加強會計監(jiān)督，提高會計信息數(shù)據(jù)的質(zhì)量、在企業(yè)經(jīng)營過程中施行財務監(jiān)督體制。賀曉路（2014）、卞志杰（2015）提出強化工業(yè)增加值的核算驗證、強化計算增加值的數(shù)據(jù)審查。

2.2?國內(nèi)文獻評述

首先，從以上文獻梳理可以得出，我國工業(yè)增加值的核算已不斷細化，在最初建立的基礎上，根據(jù)產(chǎn)業(yè)的具體劃分和會計制度的不斷改進，都進行了進一步的核算改革，但仍存在以下問題。當前工業(yè)增加值中的中間投入計算統(tǒng)計難度較大。規(guī)模以上工業(yè)企業(yè)，根據(jù)現(xiàn)有的規(guī)模以上工業(yè)企業(yè)財務資料中的生產(chǎn)成本、營業(yè)費用、管理費用和財務費用以及投入產(chǎn)出調(diào)查的大型工業(yè)企業(yè)中間投入構(gòu)成資料等，進行中間投入的計算。計算過程中中間投入的構(gòu)成項目不夠細化、成本費用統(tǒng)計難度較大等這些問題造成規(guī)模以上工業(yè)企業(yè)的工業(yè)增加值核算不準確。

其次，從現(xiàn)有具體核算方法方面的建議來看統(tǒng)計方法的可行性較低，且統(tǒng)計過程相對繁瑣，不管從資料收集方面還是方法實施方面，一旦某一環(huán)節(jié)出現(xiàn)問題，對工業(yè)增加值核算的準確性方面還是有很大的影響。從具體統(tǒng)計方面來看，不管工業(yè)增加值核算的發(fā)展現(xiàn)狀如何，定義準確性方面的理解、核算資料來源的準確性、統(tǒng)計人員素質(zhì)、核算檢驗和數(shù)據(jù)檢查都是非常重要的環(huán)節(jié)，需要在核算準確性進一步的發(fā)展中不斷落實提高。

再次，核算出的工業(yè)增加值在核算結(jié)果的使用方面還需要提高，核算結(jié)果不能很好地滿足社會各界的需求，也制約了 GDP 在宏觀經(jīng)濟供給側(cè)管理方面發(fā)揮更大的作用，并且當前的文獻對于工業(yè)增加值在供給側(cè)方面的作用并未較多的涉及，且沒有相對可行的方法提出。

3?工業(yè)增加值核算現(xiàn)狀

當前我國工業(yè)增加值可以從形成和分配兩個角度核算，即生產(chǎn)法增加值和收入法增加值。

3.1?生產(chǎn)法增加值

從生產(chǎn)法核算思路看，增加值是總產(chǎn)出扣除中間投入之后的結(jié)果。其中，總產(chǎn)出是指各生產(chǎn)單位在一定時期內(nèi)所生產(chǎn)的全部貨物和服務的總價值。從實物構(gòu)成看總產(chǎn)出包括中間產(chǎn)品和最終產(chǎn)品兩個部分，后者實被最用于消費、積累和出口的產(chǎn)品，而前者則是被其他生產(chǎn)過程所消耗的產(chǎn)品。從價值形態(tài)看，總產(chǎn)出包括中間投入和最初投入兩部分價值，前者是指為生產(chǎn)這些產(chǎn)品而消耗的其他中間產(chǎn)品的價值，即所謂轉(zhuǎn)移價值;后者就是增加值，是指在生產(chǎn)過程中新附加上去的價值。中間投入又稱中間消耗，是指在生產(chǎn)過程中所消耗的非耐用性貨物或服務價值。

3.2?收入法增加值

如果從分配角度看，增加值表現(xiàn)為由不同生產(chǎn)參與者所獲得的各種收入。由此考慮，增加值由以下要素收入項目構(gòu)成：體現(xiàn)勞動所得的勞動者報酬、體現(xiàn)政府管理所得的生產(chǎn)稅凈額、體現(xiàn)資本所得的營業(yè)盈余，以及在總增加值情況下還應包括在其中的固定資本消耗。通過加總這些收入項目，也可計算一時期的增加值，這種方法就是收入法。

3.3?當前工業(yè)增加值核算存在的問題

3.3.1?統(tǒng)計核算與會計核算口徑不統(tǒng)一

統(tǒng)計核算遵循“生產(chǎn)原則”，當期的生產(chǎn)成果，不論是否最終實現(xiàn)銷售，在生產(chǎn)這些最終產(chǎn)品的過程中，新創(chuàng)造出來的價值均要計入當期工業(yè)增加值。而會計核算遵循“收入確認原則”，只有實現(xiàn)銷售的生產(chǎn)成果才核算損益，所以由產(chǎn)出對應的工業(yè)總產(chǎn)值和由銷售對應的營業(yè)盈余之間口徑并不完全統(tǒng)一。例如對于核算期新增加的存貨，統(tǒng)計核算時要把其納入計算當期工業(yè)總產(chǎn)值的范疇，即增加的存貨要計入當期工業(yè)總產(chǎn)值。但會計上根據(jù)收入確認原則只對當期實現(xiàn)銷售的產(chǎn)品核算損益，而不將存貨納入核算當期損益的范疇，因而存貨的增加不會引起當期盈余的增加，反而可能會因為存貨增加而增加資金占用成本以及計提減值而導致當期盈余減少。所以在工業(yè)增加值核算的過程中，會存在國家統(tǒng)計口徑與企業(yè)會計統(tǒng)計口徑不一致的問題。

3.3.2?中間投入數(shù)據(jù)統(tǒng)計不準確

例如現(xiàn)在越來越多的企業(yè)不只單一的進行工業(yè)生產(chǎn)，還會有產(chǎn)品的研發(fā)，這一部分研發(fā)所牽扯的成本應該如何分攤，根據(jù)不同的成本動因分攤，就會有不同的成本費用，造成中間投入數(shù)據(jù)的不準確，在扣除中間投入數(shù)據(jù)時就會產(chǎn)生誤差，導致增加值和算不準確。

3.3.3?工業(yè)增加值統(tǒng)計數(shù)據(jù)深度運用方面相對欠缺

當前增加值的核算結(jié)果在宏觀經(jīng)濟供給和需求方面并不能相對直觀的進行把握，這相較于貨幣供給和需求數(shù)據(jù)的直觀性獲得還有一定的距離，這也就在一定程度上制約了國家對于供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革的政策方針，使得GDP使用核算結(jié)果不能很好地滿足社會各界的需求。

4?基于完全成本法的增加值核算方法

4.1?完全成本法的優(yōu)點

4.1.1?已銷和未銷產(chǎn)品具有完全相同的成本構(gòu)成

完全成本計算法是目前廣泛采用的制造成本法。在完全成本法下，本期已銷產(chǎn)品和期末未銷產(chǎn)品具有完全相同的成本構(gòu)成。

4.1.2?完全成本法符合會計準則便于制表

完全成本法符合成本核算制度，同時也符合企業(yè)會計準則和稅務的規(guī)定，完全成本法核算的產(chǎn)品成本，不需要再經(jīng)過任何其他會計處理，能直接用于財務報表的編制。

4.1.3?客觀準確的核算產(chǎn)品成本

完全成本法能夠客觀核算產(chǎn)品的實際成本，不會低估產(chǎn)品所承擔的成本，是一種存貨成本制度，這種制度下存貨的成本包括變動制造成本和固定制造成本。在完全成本法下，存貨能夠吸收制造過程中的所有成本。有助于企業(yè)更加準確的核算每個產(chǎn)品的成本和存貨成本。

4.2?完全成本法的運用依據(jù)

4.2.1?統(tǒng)計核算和會計核算口徑一致

統(tǒng)計核算遵循“生產(chǎn)原則”，當期的生產(chǎn)成果，不論其是否最終實現(xiàn)銷售，在生產(chǎn)這些最終產(chǎn)品的過程中，新創(chuàng)造出來的價值均要計入當期工業(yè)增加值。而會計核算遵循“收入確認原則”，只有實現(xiàn)銷售的生產(chǎn)成果才核算損益，所以由產(chǎn)出對應的工業(yè)總產(chǎn)值和由銷售對應的營業(yè)盈余之間口徑并不完全統(tǒng)一。運用完全成本法可以有效的避免因產(chǎn)銷量不同而造成的存貨成本分攤不準確的問題，導致增加值核算數(shù)據(jù)出現(xiàn)誤差。例如，當產(chǎn)量大于銷量時，增加值的統(tǒng)計中會計入存貨的增加值，而會計統(tǒng)計中存貨的成本將削減利潤。利用完全成本法以后，已銷和未銷產(chǎn)品具有完全相同的成本構(gòu)成，從而有效的避免了存貨成本對于利潤的影響，使得增加值核算數(shù)據(jù)來源更加準確。

4.2.2?符合會計準則

完全成本法符合會計準則，運用完全成本法核算產(chǎn)品成本時，不需要再經(jīng)過任何其他會計處理，能直接用于財務報表的編制，并不影響企業(yè)對外財務報表的公布，并且能夠使企業(yè)更加直觀的了解內(nèi)部產(chǎn)銷量數(shù)據(jù)，根據(jù)產(chǎn)銷量的情況調(diào)整生產(chǎn)模式，為企業(yè)長期發(fā)展和成本把控方面起到良好的指導性作用。

4.3?在完全成本法的基礎上運用成本倒推的方法進行增加值的計算

4.3.1?完全成本法損益表

完全成本法避免了統(tǒng)計核算和會計核算口徑不統(tǒng)一的問題，但在增加值的核算過程中成本費用統(tǒng)計難度較大、容易出錯，所以本人建議在增加值的核算中成本費用的統(tǒng)計不直接對其進行加總，而是通過成本倒推的方法進行計算。成本倒推的方法是基于完全成本法避免了已銷和未銷產(chǎn)品的成本不統(tǒng)一的問題，進而通過計算倒推出成本費用的方法。

4.3.2?成本倒推步驟

（1）銷售收入/銷售單價=銷量。

從完全成本法損益表中獲取銷售收入數(shù)據(jù)和銷售單價數(shù)據(jù)并做商，從而得到銷量。

（2）稅前利潤/銷量=單個產(chǎn)品的利潤。

從完全成本法損益表中獲取稅前利潤數(shù)據(jù)，再與已得到的銷量數(shù)據(jù)做商得到單個產(chǎn)品的利潤。

（3）銷售單價-單個產(chǎn)品的利潤=單個產(chǎn)品的成本。

運用完全成本法損益表中獲取的銷售單價數(shù)據(jù)減去已得到的單個產(chǎn)品的利潤從而獲取單個產(chǎn)品的成本。又因為完全成本法中稅前利潤數(shù)據(jù)是通過銷售收入減去變動和固定的制造成本，所以在這種制度下不會低估產(chǎn)品所承擔的制造成本。

（4）銷售收入-銷量×單個產(chǎn)品的成本=已售出產(chǎn)成品增加值。

通過完全成本法損益表得出銷售收入數(shù)據(jù)，再減去銷量和單個產(chǎn)品的成本得出已售出產(chǎn)成品增加值。

（5）未售出的產(chǎn)成品增加值=（已售出產(chǎn)成品增加值/銷量）×（產(chǎn)量-銷量）。

因為完全成本法中已售產(chǎn)品和未售產(chǎn)品的成本統(tǒng)計口徑完全相同，所以每單位已售出產(chǎn)成品的增加值等于每單位未售出產(chǎn)成品的增加值。再乘以產(chǎn)銷量的差值就可以得到未售出產(chǎn)品增加值。進而分析已售和未售產(chǎn)成品增加值數(shù)據(jù)，可以從中得知產(chǎn)品供給與需求之間的關(guān)系，這可以成為企業(yè)擴大生產(chǎn)規(guī)?；蚩s小生產(chǎn)規(guī)模的數(shù)據(jù)支撐。當整個產(chǎn)業(yè)的已售和未售產(chǎn)成品增加值數(shù)據(jù)進行加總時，國家就可以根據(jù)數(shù)據(jù)指導對過剩產(chǎn)業(yè)進行整合或結(jié)構(gòu)性重組或者對產(chǎn)業(yè)進行補貼，扶持整個產(chǎn)業(yè)擴大生產(chǎn)規(guī)模。

在得到相對準確的單個產(chǎn)品成本后，根據(jù)收入法中間投入的定義對中間投入數(shù)據(jù)進一步完善，從而得到相對準確的增加值數(shù)據(jù)。

5?方法實施的政策建議

5.1?統(tǒng)計部門和企業(yè)會計部門增設產(chǎn)量數(shù)據(jù)

在成本倒推過程中，產(chǎn)量數(shù)據(jù)是非常重要的一環(huán);從產(chǎn)量數(shù)據(jù)單方面來講，產(chǎn)量可以真實反映工業(yè)企業(yè)的生產(chǎn)能力和生產(chǎn)效率，還可以從產(chǎn)量數(shù)據(jù)中推斷企業(yè)的主營業(yè)務，也可以通過產(chǎn)銷量數(shù)據(jù)的對比，對市場的需求和企業(yè)的供給進行更好的平衡。也防止銷售人員通過一味的生產(chǎn)提高利潤，使得產(chǎn)量過剩，實際為企業(yè)創(chuàng)造的利潤低于財務報表反映的利潤。從企業(yè)外部來說，產(chǎn)量數(shù)據(jù)是統(tǒng)計部門核算經(jīng)濟增加值的重要依據(jù)，沒有產(chǎn)量數(shù)據(jù)，統(tǒng)計部門就很難通過產(chǎn)銷量的數(shù)據(jù)對市場供給進行分析和調(diào)控?？v向?qū)Ρ仍谝欢ǔ潭壬险f明企業(yè)的發(fā)展情況，橫向?qū)Ρ瓤傻贸霎斍捌髽I(yè)在行業(yè)中的發(fā)展狀況;從產(chǎn)量在成本倒推中的重要程度來說，沒有產(chǎn)量數(shù)據(jù)，僅依靠財務報表中銷售量創(chuàng)造的利潤，存貨的增加值并不能準確的反映，會導致工業(yè)增加值核算出現(xiàn)偏差;從供給側(cè)角度分析，如果沒有產(chǎn)量數(shù)據(jù)，僅從財務報表中得到銷量數(shù)據(jù)，不能直接的反映市場中的供求關(guān)系，很難從宏觀角度及時地把握行業(yè)走向，在供給與需求的調(diào)控中也會缺少直觀的數(shù)據(jù)參考。所以產(chǎn)量不管是對于企業(yè)內(nèi)部，還是供給側(cè)改革或是國家宏觀調(diào)控方面都起著重要的作用。

5.2?增設規(guī)模以上工業(yè)企業(yè)對于完全成本法損益表的填制

從會計統(tǒng)計角度來說，當前企業(yè)公布的對外財務報表中，存在已銷售產(chǎn)品的成本按照產(chǎn)量核算，未銷售產(chǎn)品的成本被低估的問題。例如：在利潤表中，扣減的原材料成本是按照產(chǎn)量進行計算，而利潤的統(tǒng)計是按照銷售量進行計算，這樣會使得成本與利潤統(tǒng)計口徑不一致（已銷售產(chǎn)品中包括未銷售產(chǎn)品的成本）。引入完全成本法損益表會使得本期已銷產(chǎn)品和期末未銷產(chǎn)品具有完全相同的成本構(gòu)成，能夠更加直觀且的分別分析產(chǎn)銷量的成本，使企業(yè)更好的進行成本管理。從宏觀經(jīng)濟的角度來看，引入完全成本法損益表可以將已銷售產(chǎn)品和未銷售產(chǎn)品的增加值更好的獨立開，更加直觀的分析市場供求關(guān)系，為供給側(cè)改革提供更好的數(shù)據(jù)支撐。

5.3?工業(yè)部門通過數(shù)據(jù)對比進行供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革

當前工業(yè)增加值核算過程中，因為核算成本費用時統(tǒng)計核算原則和會計核算原則的口徑不統(tǒng)一，造成存貨這一科目的增加值出現(xiàn)誤差。當產(chǎn)量大于銷量時，未銷售部分的增加值也統(tǒng)計在工業(yè)增加之中。如若通過完全成本法進行核算，剔除“已產(chǎn)未銷”部分的增加值，得到符合市場需求的增加值核算數(shù)據(jù)。再通過與原工業(yè)增加值核算方法下最終數(shù)據(jù)的對比，可分析出產(chǎn)業(yè)或企業(yè)供給與市場需求不匹配的情況，根據(jù)數(shù)據(jù)分析找出過剩產(chǎn)能，對過剩產(chǎn)能的企業(yè)進行結(jié)構(gòu)性重組或產(chǎn)業(yè)升級，更有針對性的進行供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革。

5.4?企業(yè)部門應聘用高水平的會計人才

一個企業(yè)的財務報表不光可以反映企業(yè)的銷售和生產(chǎn)業(yè)績，更能從中對成本、供應鏈、績效等一系列問題進行把控，更直觀且有效的改善企業(yè)的經(jīng)營狀況，為企業(yè)創(chuàng)造更高的利潤。所以在企業(yè)中高水平的會計人才顯得尤為重要，對企業(yè)內(nèi)部來說，優(yōu)秀的會計人才可以更準確的記錄企業(yè)發(fā)生的每項業(yè)務，更好的避免了財務數(shù)據(jù)記錄發(fā)生錯誤的風險。同時能夠更加準確、及時的根據(jù)政策要求編制符合準則的財務報表。并能夠根據(jù)企業(yè)管理層的要求提供供企業(yè)內(nèi)部使用的財務報表，更好的幫助管理人員對企業(yè)的各項經(jīng)營業(yè)務進行管理。對企業(yè)外部來講，精準的財務報表可以為投資者提供參考，同樣為國家數(shù)據(jù)統(tǒng)計工作減輕負擔。

5.5?試點并推行完全成本法損益表填制工作

在完全成本法下，本期已銷產(chǎn)品和期末未銷產(chǎn)品具有完全相同的成本構(gòu)成，這使得企業(yè)在成本管理方面有更準確的數(shù)據(jù)參考，便于企業(yè)在成本方面更好的控制和把握。完全成本法損益表更好的將產(chǎn)量和銷量數(shù)據(jù)分離，企業(yè)可以根據(jù)產(chǎn)銷量數(shù)據(jù)，對庫存進行及時有效的控制，并能夠根據(jù)產(chǎn)銷量數(shù)據(jù)分析市場的需求，更好的調(diào)整企業(yè)的生產(chǎn)節(jié)奏。從對外數(shù)據(jù)公布角度來看，企業(yè)填制的完全成本法會成為統(tǒng)計部門核算增加值的重要依據(jù)，避免了統(tǒng)計部門對繁雜的中間投入進行統(tǒng)計，并能夠根據(jù)數(shù)據(jù)進一步的分析結(jié)果，進行供給側(cè)方面的改革。

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