張海風(fēng)

一、引言

盈余管理是在會計準(zhǔn)則和相關(guān)法規(guī)的允許范圍內(nèi)，通過會計政策的選擇、會計估計以及報告等手段來改變財務(wù)報告信息，尤其是利潤表的盈利信息；而稅收籌劃是在符合國家法律、法規(guī)和規(guī)章的前提下，為了實現(xiàn)企業(yè)價值最大化或股東財富最大化，通過對企業(yè)的生產(chǎn)、經(jīng)營、財務(wù)決策和組織機(jī)構(gòu)設(shè)置等涉及稅收的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或行為，預(yù)先進(jìn)行設(shè)計和籌劃的一種行為。

稅收籌劃和盈余管理作為企業(yè)經(jīng)營管理活動的重要組成部分，在不斷變化的市場經(jīng)濟(jì)中，一直受到國內(nèi)外學(xué)者的關(guān)注。早期，國內(nèi)外的學(xué)者只是單獨針對稅收籌劃或盈余管理進(jìn)行研究，并且在相關(guān)領(lǐng)域取得了豐富的研究成果。近幾年，國內(nèi)外的學(xué)者開始關(guān)注稅收籌劃和盈余管理之間的通性和差異。根據(jù)現(xiàn)有的研究成果發(fā)現(xiàn)，稅收籌劃和盈余管理都是以經(jīng)濟(jì)學(xué)為理論依據(jù)的，兩者存在著緊密的聯(lián)系，而它們之間的同源性主要有以下兩個方面：

一是博弈論。博弈論也被稱為對策論，是運籌學(xué)的一個主要學(xué)科，它是研究互動決策的理論?；記Q策指各行動主體的決策是互相影響互相關(guān)聯(lián)的，也就是說，企業(yè)在做決定和選擇時，一定會將其他企業(yè)的決定和選擇考慮在內(nèi)。反之，一個企業(yè)的決定和選擇，也會納入到其他企業(yè)在做決定和選擇的考慮中。經(jīng)過反復(fù)的思考研究，最終做出有利于企業(yè)自身發(fā)展的決策。博弈論強(qiáng)調(diào)，每個企業(yè)的最終決策都不完全是自身的主觀選擇，同時也會依附其他企業(yè)的選擇。博弈論根據(jù)不同的理念要求，可以劃分成三大類：第一類，當(dāng)企業(yè)在做出決定時，相互之間是否具有可以約束合作企業(yè)的協(xié)議。如果存在這樣的協(xié)議則被稱為合作博弈，如果不存在這樣的協(xié)議則被稱為非合作博弈。第二類，通過企業(yè)對其他企業(yè)情況的了解程度，如企業(yè)文化特征、行動規(guī)劃、利益目的等，如果了解足夠清晰，則被稱為完全信息博弈，反之則被稱為不完全信息博弈。第三類，根據(jù)企業(yè)做出決策的先后順序和后做出決策的企業(yè)是否知曉先做出決策的企業(yè)的具體目的，可以分為靜態(tài)博弈和動態(tài)博弈，如果后者不知曉先者的具體行動，則被稱為靜態(tài)博弈，如果后者知曉先者的具體行動，則被稱為動態(tài)博弈。如果企業(yè)想運用稅收籌劃和盈余管理給企業(yè)帶來利益最大化，一定要控制通過博弈取得的收益和所承擔(dān)的風(fēng)險。

二是契約理論?！捌跫s”從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度出發(fā)，是協(xié)議、合同、合約的統(tǒng)稱。企業(yè)作為“一系列契約的聯(lián)結(jié)”，能夠與其他企業(yè)之間形成一個關(guān)聯(lián)網(wǎng)。由于企業(yè)之間的利益目的存在差異，在企業(yè)經(jīng)營過程中經(jīng)常會出現(xiàn)矛盾沖突。通過締結(jié)的契約能夠找到企業(yè)間的平衡，維護(hù)企業(yè)的權(quán)利和義務(wù)。由于經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不斷變化和會計準(zhǔn)則、相關(guān)法律法規(guī)的不完善造成契約不完善，所以企業(yè)一定要運用自身的特長，選擇適合企業(yè)本身的財務(wù)管理辦法和稅法政策，合理把控企業(yè)的收益，減少企業(yè)的稅負(fù)。從契約理論的角度出發(fā)，稅收籌劃和盈余管理都是企業(yè)管理的必要手段，兩者之間有著緊密的聯(lián)系。

本文的創(chuàng)新之處在于，將盈余管理與稅收籌劃二者結(jié)合在一起，從理論入手比較分析二者在博弈論、契約理論的同源性；通過對二者在理論層面的比較分析，闡明盈余管理與稅收籌劃的本質(zhì)；解釋了在實務(wù)工作中，如何進(jìn)行操作并協(xié)調(diào)二者關(guān)系，存在著怎樣的問題，并提出一些建議。

二、稅收籌劃和盈余管理的關(guān)系分析

稅收籌劃是企業(yè)根據(jù)稅收政策，采取一定的會計處理方法達(dá)到企業(yè)利益最大化的目的，盈余管理是企業(yè)對財務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行把控，實現(xiàn)企業(yè)利益最大化的行為。兩者都是企業(yè)財務(wù)管理的主要手段，兩者之間雖然有許多共通性，但具體目標(biāo)依然存在差異。

（一）共通性分析

1.稅收籌劃和盈余管理目標(biāo)一致性

稅收籌劃是企業(yè)依據(jù)會計準(zhǔn)則等稅法，遵守法律法規(guī)的規(guī)定，以稅法中關(guān)于“應(yīng)該”、“不應(yīng)該”、“非不應(yīng)該”和“允許”、“不允許”和“非不允許”各項目的內(nèi)容對企業(yè)的經(jīng)營管理活動進(jìn)行籌劃，最終實現(xiàn)企業(yè)減輕稅負(fù)，增加企業(yè)的收益。企業(yè)的應(yīng)納稅額決定了企業(yè)承擔(dān)稅負(fù)壓力的大小，而稅收籌劃就是企業(yè)通過合理合法的手段減少企業(yè)當(dāng)期的應(yīng)納稅額，實現(xiàn)企業(yè)對稅收籌劃的企業(yè)管理目標(biāo)，增加企業(yè)的收益。盈余管理是企業(yè)的管理者在會計準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，通過操控和調(diào)整企業(yè)的財務(wù)收益，實現(xiàn)企業(yè)利益最大化的一種行為。通過對稅收籌劃和盈余管理的了解，發(fā)現(xiàn)兩者同屬于財務(wù)管理體系，都是企業(yè)為實現(xiàn)最終的財務(wù)目標(biāo)而運用的一種財務(wù)管理手段。

2.稅收籌劃和盈余管理的法律邊緣性

稅收籌劃可以從固定資產(chǎn)折舊、存貨計提、應(yīng)付職工薪酬計提、各類費用成本的分?jǐn)偟榷鄠€方面和多種方法進(jìn)行。無論從哪個方面進(jìn)行處理，都具有一定的籌劃空間，但均受到法律法規(guī)的限制。只有在合理合法的范圍內(nèi)進(jìn)行操作才被稱為稅收籌劃，如果跨越了法律法規(guī)的界線，就是偷稅行為，需要接受法律法規(guī)的制裁。盈余管理和稅收籌劃一樣，除了以上的會計處理方法外，企業(yè)間的關(guān)聯(lián)交易和企業(yè)重組等經(jīng)營管理手段也是盈余管理的內(nèi)容，無論盈余管理采用什么管理手段，也同樣會受到法律法規(guī)的制約。由于稅收籌劃和盈余管理處于合法與非法的界線邊緣，是法律邊緣性的明顯表現(xiàn)形式。

3.盈余管理把稅收籌劃視為一種手段

盈余管理是在法律法規(guī)和會計準(zhǔn)則的前提下，為減輕企業(yè)的稅負(fù)壓力，通過企業(yè)的管理行為選擇有利于企業(yè)的會計政策，對應(yīng)納稅額進(jìn)行合理合法的會計處理，實現(xiàn)減少或延緩企業(yè)當(dāng)期稅負(fù)，完成企業(yè)對財務(wù)管理目標(biāo)的長期籌劃和安排。因此，企業(yè)對應(yīng)納稅額的操控直接把盈余管理和稅收籌劃緊密聯(lián)系在一起，稅收籌劃也屬于盈余管理的一種必要手段和實現(xiàn)盈余管理目標(biāo)的一種途徑。

（二）差異性分析

1.稅收籌劃與盈余管理實現(xiàn)最終目標(biāo)的途徑不完全相同

企業(yè)繳納的稅款是企業(yè)的一項重要支出，是企業(yè)現(xiàn)金流出的直接表現(xiàn)形式。稅收籌劃的目的是減少企業(yè)的稅負(fù)，而稅負(fù)壓力的大小主要依據(jù)企業(yè)的計稅依據(jù)和稅率，企業(yè)在合理合法的前提條件下，最大化降低企業(yè)的計稅依據(jù)。根據(jù)不同的稅率和國家制定的相關(guān)優(yōu)惠政策，實現(xiàn)企業(yè)少繳稅或延遲繳稅的目的，從而減少企業(yè)當(dāng)期的現(xiàn)金流出，增加企業(yè)的當(dāng)期收益。因此稅負(fù)的最小化是企業(yè)稅收籌劃的主要目的。盈余管理作為經(jīng)營管理的主要行為，它的動機(jī)要比稅收籌劃復(fù)雜的多，它主要是企業(yè)的經(jīng)營管理者利用會計政策的不完備性和一定的管理手段增加企業(yè)的當(dāng)期收益，或者根據(jù)稅收政策降低企業(yè)繳納稅款前的收益，為企業(yè)建立良好的形象，保持企業(yè)的持續(xù)性發(fā)展。盈余管理和稅收籌劃不同，盈余管理是企業(yè)管理者對企業(yè)收益的把控，也是對自身利益的把控，其目的是實現(xiàn)企業(yè)利益最大化和股東利益最大化。所以，盡管稅收籌劃和盈余管理都是財務(wù)管理的一部分，但它們實現(xiàn)財務(wù)最終目標(biāo)的途徑卻不完全相同。

2.稅收籌劃與盈余管理的結(jié)果存在差異

稅收籌劃主要通過減輕稅負(fù)實現(xiàn)企業(yè)的目標(biāo)，而盈余管理除關(guān)注稅負(fù)，還注重企業(yè)的長期發(fā)展。以上市公司的所得稅為例，稅收籌劃可以實現(xiàn)企業(yè)的低收益，而低收益直接影響股票價格下跌，使企業(yè)在股票市場的融資困難，影響企業(yè)的正常運營。同時，企業(yè)的低收益會降低債權(quán)人對企業(yè)的信任，造成企業(yè)市場融資的困難加劇，使企業(yè)的財務(wù)風(fēng)險加大。如果企業(yè)連續(xù)運用稅收籌劃的手段實現(xiàn)企業(yè)低收益，一定會引起稅務(wù)部門的注意，并隨時可能接受稅務(wù)部門的檢查，同樣會影響企業(yè)的形象。另外，稅收籌劃通過延遲繳納稅款和減少稅前收益的辦法降低企業(yè)的稅負(fù)，會影響企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效率和企業(yè)間的信任等問題。所以，如果企業(yè)不斷運用稅收籌劃的方式減輕稅負(fù)，而不考慮企業(yè)的綜合性發(fā)展是不利于企業(yè)長期發(fā)展的。而盈余管理雖然也注重企業(yè)的利潤，但它更重視企業(yè)的綜合性發(fā)展。還是以上市公司為例，盈余管理更注重企業(yè)利益的穩(wěn)定增長，利用會計政策和企業(yè)重組等方式方法，并依據(jù)企業(yè)經(jīng)營的不斷變化，實時調(diào)整企業(yè)的收益。如果企業(yè)的收益增大，企業(yè)需要通過運用盈余管理的手段，減少當(dāng)期收益，實現(xiàn)企業(yè)利潤的穩(wěn)定增長，這時的稅收籌劃和盈余管理的目標(biāo)是相同的。如果企業(yè)當(dāng)期收益過低，企業(yè)同樣需要運用盈余管理的手段，增加當(dāng)期收益，穩(wěn)定企業(yè)的良性發(fā)展。這時的盈余管理和稅收籌劃對最終結(jié)果產(chǎn)生了差異。

3.不同的企業(yè)組織形式對稅收籌劃和盈余管理的關(guān)注點不同

稅收籌劃和盈利管理的結(jié)果存在差異，主要是不同組織形式的企業(yè)關(guān)注的重點不一樣。私營企業(yè)的成立，其管理和經(jīng)營者都是企業(yè)建立者本身，企業(yè)的經(jīng)營狀態(tài)只對企業(yè)建立者本人負(fù)責(zé)，所以盈余管理并不會在這樣的企業(yè)里受到重視。而這樣的企業(yè)只關(guān)心企業(yè)的收益和費用的降低，所以稅收籌劃作為減少費用支出的一種方法，一直是私營企業(yè)關(guān)注的重點。和私營企業(yè)不同，國有企業(yè)對管理的考核只依據(jù)企業(yè)的當(dāng)期利潤，利潤越高對企業(yè)管理者的考核越有利，獲得的評價越高，獎勵也就越大。因此企業(yè)的管理者更重視盈余管理的運用。同樣，上市公司一般都是由職業(yè)經(jīng)理人經(jīng)營管理，他們基于薪酬的考慮和股票市場的壓力，更愿意運用盈余管理手段展現(xiàn)企業(yè)的經(jīng)營成果。

盈余管理是在法律法規(guī)和會計準(zhǔn)則的前提下，為減輕企業(yè)的稅負(fù)壓力，通過企業(yè)的管理行為選擇有利于企業(yè)的會計政策，對應(yīng)納稅額進(jìn)行合理合法的會計處理，實現(xiàn)減少或延緩企業(yè)當(dāng)期稅負(fù)，完成企業(yè)對財務(wù)管理目標(biāo)的長期籌劃和安排。因此，企業(yè)對應(yīng)納稅額的操控直接把盈余管理和稅收籌劃緊密聯(lián)系在一起，稅收籌劃也屬于盈余管理的一種必要手段和實現(xiàn)盈余管理目標(biāo)的一種途徑。

三、稅收籌劃和盈余管理應(yīng)用風(fēng)險分析

雖然稅收籌劃和盈余管理有許多共通性和差異性，但在運用這兩種手段管理企業(yè)收益時，要注意可能存在的風(fēng)險，合理運用這兩種手段，以實現(xiàn)對企業(yè)收益的良好效果。下面從以下幾點對可能存在的風(fēng)險進(jìn)行說明：

1.運用不當(dāng)將受到處罰

稅收籌劃是依據(jù)會計準(zhǔn)則和法律法規(guī)的規(guī)定，合理處理企業(yè)涉稅業(yè)務(wù)的籌劃行為，但是偷稅是企業(yè)故意違反稅法的規(guī)定，采用欺騙和隱瞞的方法躲避繳納稅款的行為。盈余管理是企業(yè)在會計準(zhǔn)則規(guī)定下，合理運用財務(wù)管理手段提高企業(yè)經(jīng)營利益的行為，而盈余造假是屬于違反會計準(zhǔn)則的行為，盈余造假是通過虛假的經(jīng)營業(yè)務(wù)粉飾企業(yè)的盈余，改變企業(yè)真實財務(wù)狀況的行為。稅收籌劃與偷稅、盈余管理與盈余造假行為之間是有本質(zhì)區(qū)別的，稅收籌劃和盈余管理是一種合法行為，但是偷稅和盈余造假則是違法行為，會受到法律的制裁。所以稅收籌劃和盈余管理在運用時一定要謹(jǐn)記稅法和法律法規(guī)的相關(guān)規(guī)定，不可跨越界線，否則將會接受法律的嚴(yán)懲。同時，企業(yè)管理者對法律法規(guī)的理解可能與執(zhí)行者的理解存在偏差，而且稅收籌劃與盈余管理涉及的范圍很廣，管理者在執(zhí)行過程中如果考慮不全面，可能會因為企業(yè)不正當(dāng)?shù)牟僮餍袨槎艿较嚓P(guān)部門的處罰。

2.法律法規(guī)的不斷變化

法律法規(guī)是約束企業(yè)正常經(jīng)營的必要手段，為了適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，相關(guān)法律法規(guī)也要隨經(jīng)濟(jì)的變化而變化。而企業(yè)在運用稅收籌劃和盈余管理時，可能會遇到法律法規(guī)變更的節(jié)點，出現(xiàn)原本合法的法律條款不再合法的風(fēng)險。比如：企業(yè)采取計提減值準(zhǔn)備等進(jìn)行盈余管理行為，但會計準(zhǔn)則中明確規(guī)定，固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)一旦計提減值準(zhǔn)備，無論何種原因都不得轉(zhuǎn)回。同時也消除了外資企業(yè)的許多優(yōu)惠政策，使國內(nèi)外企業(yè)統(tǒng)一稅率，減輕國內(nèi)企業(yè)的稅負(fù)?；谝陨戏N種情況，稅收籌劃和盈余管理隨時都會面臨法律法規(guī)不斷變化的內(nèi)容，所以在實踐操作中，盡量做到有前瞻性的預(yù)見，避免法律法規(guī)變更后出現(xiàn)操作不合規(guī)的行為。

3.出現(xiàn)短期的企業(yè)管理行為

從企業(yè)的發(fā)展歷程來看，稅收籌劃可以為企業(yè)減輕稅負(fù)壓力，這樣的企業(yè)前提是收益不能過高，如果長期運用稅收籌劃的行為，企業(yè)一定會引起稅務(wù)部門的重點關(guān)注，這將會直接影響企業(yè)的形象，企業(yè)信用也將受到極大的影響，不利于企業(yè)的長期發(fā)展。盈余管理在運用過程中，并不能真實增長或減少企業(yè)的收益，只是暫時改變了企業(yè)不同會計所屬期內(nèi)的收益。它只是調(diào)整了企業(yè)的財務(wù)數(shù)據(jù)，并不是企業(yè)經(jīng)營的真實體現(xiàn)，如果企業(yè)把精力都放到用盈余管理體現(xiàn)企業(yè)的收益時，只會看到企業(yè)短期的收益和目標(biāo)，而忽略了企業(yè)的長期發(fā)展和自身利益。

四、稅收籌劃和盈余管理實際運用的建議

針對稅收籌劃和盈余管理可能出現(xiàn)的問題，需要在實際操作過程注意自身的行為，遵守法律法規(guī)的規(guī)定，著眼于企業(yè)的長期發(fā)展。

1.在法律法規(guī)的規(guī)定下進(jìn)行稅收籌劃和盈余管理

稅收籌劃和盈余管理是合法的財務(wù)管理行為，但是在運用過程中，一定要把握好執(zhí)行的力度，不要跨越法律法規(guī)的界線。因為以上兩種管理行為具有明顯的法律邊緣性，容易出現(xiàn)偷稅或?qū)麧欉M(jìn)行操控情況，會減少企業(yè)的當(dāng)期稅負(fù)，影響政府的稅收，所以稅收籌劃和盈余管理都不會得到稅務(wù)部門的鼓勵。

2.完善會計準(zhǔn)則

稅收籌劃和盈余管理的運用受制于會計準(zhǔn)則。為了能更好地運用此兩種財務(wù)管理方法，企業(yè)應(yīng)該積極培訓(xùn)財務(wù)工作人員的職業(yè)能力和素質(zhì)。因為會計準(zhǔn)則也在不斷修改和完善的過程中，所以財務(wù)工作人員要及時學(xué)習(xí)稅法和會計工作中的新規(guī)定，使財務(wù)工作人員在實際處理業(yè)務(wù)時不出現(xiàn)差錯。會計準(zhǔn)則中依然存在許多空白地帶，國家應(yīng)根據(jù)市場經(jīng)濟(jì)的趨勢和宏觀調(diào)控出發(fā)，及時填補(bǔ)準(zhǔn)則中的空白，制定有前瞻性的準(zhǔn)則，并在實施執(zhí)行中不斷完善。

3.避免企業(yè)的短期管理行為

所有企業(yè)在年末年初時都會對前一年的工作和經(jīng)營進(jìn)行總結(jié)，并制定新一年度的財務(wù)預(yù)算和經(jīng)營管理計劃。稅收籌劃就是對企業(yè)的經(jīng)濟(jì)管理活動進(jìn)行合理的計劃，并根據(jù)計劃的指導(dǎo)進(jìn)行繳稅管理工作。如果沒有稅收籌劃的計劃工作，等企業(yè)經(jīng)營活動已經(jīng)發(fā)生后再進(jìn)行籌劃，稅收籌劃只能通過會計處理方法實現(xiàn)，而這樣的行為不僅沒有明顯的效果，也是企業(yè)的短期籌劃行為，不利于企業(yè)的發(fā)展。盈余管理只是改變了企業(yè)當(dāng)期的會計報告里的收益信息，實際上并沒有減少或增加企業(yè)的收益。換而言之，盈余管理只是會計報表里的盈利，而不是企業(yè)的真實盈利。所以企業(yè)應(yīng)該在年初制定一個長期的經(jīng)營計劃，在計劃制定之初，就應(yīng)該考慮好運用哪種方法實現(xiàn)企業(yè)的收益和涉稅事項的安排工作，以此達(dá)到企業(yè)的收益最大化和企業(yè)的長期發(fā)展。

五、結(jié)論

會計準(zhǔn)則中，稅收籌劃和盈余管理都是合法的，雖然兩者之間存在很高的相似度，但在實際操作中依然存在著差異性。企業(yè)利潤最大化和股東權(quán)益最大化作為企業(yè)財務(wù)管理的最終目標(biāo)，往往需要借助稅收籌劃和盈余管理等財務(wù)手段實現(xiàn)，但前提條件是遵守法律法規(guī)的規(guī)定。為防止企業(yè)在運用稅收籌劃和盈余管理時出現(xiàn)行為和理解上的偏差，應(yīng)重點加強(qiáng)財務(wù)工作人員的職業(yè)素養(yǎng)；財務(wù)人員要及時學(xué)習(xí)最新的法律法規(guī)和稅法的規(guī)定，通過對稅收籌劃和盈余管理的合理運用，實現(xiàn)企業(yè)的最終目標(biāo)。