姜 英

一、會計師事務(wù)所治理資源要素及其特點(diǎn)

（一）知識密集型人力資源

會計師事務(wù)所這類專業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)具有顯著的知識密集型特征，其知識密集特點(diǎn)主要集中于審計師所具有的個人專業(yè)素質(zhì)和完善的知識結(jié)構(gòu)。審計師的知識結(jié)構(gòu)與體系來自于所接受的系統(tǒng)教育與后期審計過程的專業(yè)積累。知識根據(jù)獲取途徑可以分為兩大類：顯性知識和隱性知識。通過系統(tǒng)教育獲取的知識稱為顯性知識，在實(shí)際工作中獲取的未進(jìn)行編碼的知識稱為隱性知識。

會計師事務(wù)所的審計師最開始通常以助理人員的身份進(jìn)行審計執(zhí)業(yè)，在審計過程中逐步積累起適應(yīng)專業(yè)性的知識結(jié)構(gòu)和專業(yè)素養(yǎng)。這種在工作中取得的執(zhí)業(yè)能力和知識一般情況下不會被其他執(zhí)業(yè)者程序化模仿，在執(zhí)業(yè)隊(duì)伍中難以擴(kuò)散，往往成為審計師個人的知識和技能，屬于隱性知識，對會計師事務(wù)所的發(fā)展具有重要作用，是不可或缺的人力資本。隨著審計師的專業(yè)特長不斷積累、沉淀，其人力資本結(jié)構(gòu)不斷完善、質(zhì)量不斷提高，成為會計師事務(wù)所特有的人力資本特征。這種由隱性知識形成的人力資本獨(dú)特的占有性、專業(yè)性，構(gòu)成會計師事務(wù)所在競爭過程中取得優(yōu)勢地位的資源，也是會計師事務(wù)所能夠贏得聲譽(yù)的重要方法。

（二）服務(wù)過程定制化與客戶知識

作為知識性專業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)，會計師事務(wù)所提供的產(chǎn)品主要是服務(wù)，其離不開客戶的需求，根據(jù)需求為客戶提供特性化服務(wù)，這種具有較高水平的定制化服務(wù)方式的特征是客戶的高度參與，以滿足其個性化的需求。定制化服務(wù)要求客戶高度參與執(zhí)業(yè)過程的諸多環(huán)節(jié)，提供服務(wù)的過程中需要與客戶進(jìn)行密切的溝通和配合，客戶便成為重要的投入要素。在定制化服務(wù)過程中所形成、積累的客戶知識，對會計師事務(wù)所經(jīng)營管理具有重要意義。

客戶所具有的知識為隱性知識，內(nèi)容包括客戶需求服務(wù)特征、潛在客戶服務(wù)所需要具備的知識、在客戶群細(xì)分時所需要的知識等。由于審計師提供的服務(wù)質(zhì)量難以進(jìn)行量化評價，因此，客戶更加傾向于和曾經(jīng)合作過的會計師事務(wù)所進(jìn)行合作以降低成本、減少風(fēng)險。審計師在和客戶進(jìn)行長期合作過程中，逐步獲取并積累起豐富的客戶專用性知識，這類知識的積累能夠不斷提高會計師的執(zhí)業(yè)水平和執(zhí)業(yè)能力，進(jìn)而可以更好地為客戶提供個性化與定制化的專業(yè)服務(wù)，由此提高會計師事務(wù)所的市場競爭力。

（三）產(chǎn)品質(zhì)量模糊性特征要求提供高質(zhì)量的服務(wù)

會計師事務(wù)所提供的產(chǎn)品即專業(yè)服務(wù)具有模糊性特征，難以進(jìn)行量化評價，主要是由于：首先，審計服務(wù)質(zhì)量的好壞取決于審計師掌握和應(yīng)用專業(yè)知識與技能的能力，提供服務(wù)時需要靈活運(yùn)用復(fù)雜的專業(yè)化的知識，非專業(yè)人員很難在短時間內(nèi)取得提供高質(zhì)量專業(yè)服務(wù)的能力。其次，在進(jìn)行審計服務(wù)時，審計師與客戶群之間存在知識和信息不對稱性，審計人員在服務(wù)過程中就存在道德風(fēng)險的可能性。第三，雖然審計報告已形成了相對統(tǒng)一的模板和格式，但對審計服務(wù)質(zhì)量缺少標(biāo)準(zhǔn)性的評價依據(jù)。

會計師事務(wù)所的審計客戶即使具有相似的經(jīng)營性質(zhì)和業(yè)務(wù)方向，但是受會計師職業(yè)判斷能力水平的影響，同樣的審計方式和程序也可能出現(xiàn)審計結(jié)果的異質(zhì)性現(xiàn)象。同時，受專業(yè)知識及相應(yīng)專業(yè)能力評估的限制，客戶也難以準(zhǔn)確、客觀評價審計結(jié)果與質(zhì)量，對會計師事務(wù)所的審計結(jié)果難以進(jìn)行客觀性評價。在此情況下，為提高和保持市場占有率，就要求會計師事務(wù)所給客戶提供高質(zhì)量的審計服務(wù)。

二、基于原型理論會計師事務(wù)所治理：組織要素與組織結(jié)構(gòu)的藕合

原型理論認(rèn)為企業(yè)是由各類相互作用的要素組成的統(tǒng)一體系，人力資本對知識等無形資產(chǎn)的依附性較強(qiáng)，會計師事務(wù)所是典型的智力密集型企業(yè)，“人合”遠(yuǎn)勝于“資合”，主要資源為專業(yè)服務(wù)人員組成的人力資本，是用專業(yè)的知識為客戶提供相應(yīng)服務(wù)的中介組織。因此，會計師事務(wù)所具有獨(dú)特的資源特征和專業(yè)性服務(wù)要求，這些都會對會計師事務(wù)所的治理帶來一定影響，在此基礎(chǔ)上，本文從原型理論出發(fā)對會計師事務(wù)所的治理方式、產(chǎn)生影響進(jìn)行研究。

（一）會計師事務(wù)所治理的關(guān)鍵要素：聲譽(yù)與知識

會計師事務(wù)所的聲譽(yù)是指會計師事務(wù)所以正確的決策為核心，通過聲譽(yù)投資手段，即通過審計師的專業(yè)知識為客戶提供高質(zhì)量的審計服務(wù)，由此產(chǎn)生良好的社會聲譽(yù)。聲譽(yù)是一種特殊的資本，聲譽(yù)的創(chuàng)建和維護(hù)均需要大量的投入，需要會計師事務(wù)所進(jìn)行長期的投資。另一方面，會計師事務(wù)所的聲譽(yù)是通過每一位注冊會計師的審計行為建立起來的，所以注冊會計師的個人聲譽(yù)也非常重要。注冊會計師個人聲譽(yù)包括不斷提高執(zhí)業(yè)能力、遵守職業(yè)道德準(zhǔn)則、審慎執(zhí)業(yè)、注意與客戶溝通、樹立和維護(hù)自身與會計師事務(wù)所良好形象等。從企業(yè)聲譽(yù)創(chuàng)建積累來看，其表現(xiàn)出準(zhǔn)公共品的特征，即事務(wù)所全體成員都能夠共享事務(wù)所聲譽(yù)，從該意義上講，企業(yè)聲譽(yù)屬于公共性資源。同時，具體會計師事務(wù)所的聲譽(yù)只能在該事務(wù)所內(nèi)部被共享。聲譽(yù)在一定程度上影響事務(wù)所的經(jīng)營效益及市場競爭力，因此，個別審計師有可能會利用聲譽(yù)在不注重質(zhì)量的情況下追求市場利益。一旦這種降低服務(wù)質(zhì)量換取租金的行為被發(fā)現(xiàn)，事務(wù)所不但會失去市場競爭力，更會導(dǎo)致事務(wù)所聲譽(yù)的下降，個人聲譽(yù)也會受到嚴(yán)重創(chuàng)傷。

聲譽(yù)的濫用會影響事務(wù)所的聲譽(yù)，使其價值下降，最終有可能失去市場和客戶。這就要求審計師在共享事務(wù)所聲譽(yù)為客戶提供服務(wù)的同時，還需要利用科學(xué)的聲譽(yù)維護(hù)機(jī)制，努力維護(hù)會計師事務(wù)所建立起來的良好社會聲譽(yù)。

人力資本是會計師事務(wù)所的專用性資本，具備創(chuàng)造市場價值的能力，在市場競爭中起到驅(qū)動作用。事務(wù)所的人力資本結(jié)構(gòu)主體為基于客戶知識的隱性知識。隱性知識的獲得及在審計師審計過程中發(fā)揮作用情況和審計師的能力息息相關(guān)，離不開審計師不斷的學(xué)習(xí)與積累，也離不開審計師進(jìn)行針對客戶的人力資本投資。隱性知識的特點(diǎn)決定了其難以在企業(yè)外部自由流通，產(chǎn)生的價值也不易被準(zhǔn)確評價，這種知識的專用性也使得審計師不從事審計工作后，其所具備的專業(yè)知識及技能帶來的價值也將下降。這種情況的存在使得審計師對人力資本的專用性投資容易被“敲竹杠”，不利于審計師專用性知識技能積極性的發(fā)揮。因此，對人力資本進(jìn)行高效激勵，在會計師事務(wù)所治理中起著關(guān)鍵性作用。

（二）會計師事務(wù)所的治理模式選擇

按照委托代理理論，會計師事務(wù)所治理的核心要素為采取措施確保投資者能夠得到投資初期的計劃收益?，F(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)下，知識經(jīng)濟(jì)更新速度快，公司制治理模式不再適用于會計師事務(wù)所這類專業(yè)性的服務(wù)組織。從原型理論視角出發(fā)，企業(yè)的資源和經(jīng)營模式對企業(yè)的組織、發(fā)展戰(zhàn)略具有關(guān)鍵作用和影響，對會計師事務(wù)所起決定作用的因素不是物質(zhì)資本，而是人力資本、客戶知識、聲譽(yù)資源等無形資產(chǎn)。由此可見，會計師事務(wù)所治理的關(guān)鍵是對以人力資本為特征的專用性投資進(jìn)行有效激勵，以起到維護(hù)事務(wù)所聲譽(yù)資源，激發(fā)審計師創(chuàng)造力的作用。這是由于審計師的人力資本以隱性知識為主，是確保會計師事務(wù)所正常運(yùn)作的主體資源，并且這些隱性知識具有專有性，是提供高質(zhì)量審計工作的保障。

企業(yè)內(nèi)部的職權(quán)分配取決于相關(guān)方資本投資的多寡，事務(wù)所在進(jìn)行股權(quán)和利益分配時，審計師對自身利益的訴求具有發(fā)表意見的權(quán)利。在專業(yè)服務(wù)類中，企業(yè)人力資本通常憑借自身的知識入股，這樣可以最大限度激發(fā)出智力資本的創(chuàng)造力。會計師事務(wù)所在規(guī)劃薪酬制度時，一般是按照業(yè)績情況進(jìn)行薪酬設(shè)計，將業(yè)績情況作為利益分配的指標(biāo)和參考，而資本分配則用于輔助業(yè)績指標(biāo)分配方式，作為對業(yè)績分配方式的補(bǔ)充。審計師按照對會計師事務(wù)所做出的業(yè)績高低和貢獻(xiàn)大小進(jìn)行績效分配，能夠激發(fā)專有性知識對事務(wù)所業(yè)績的作用和創(chuàng)造力。

采取合伙制形式的治理方式，將對事務(wù)所發(fā)展起核心作用的審計師納入合伙人之中進(jìn)行利潤分配，是當(dāng)前會計師事務(wù)所中通常使用的利潤分配模式。在歐美，會計師事務(wù)所大多使用有限責(zé)任合伙制企業(yè)的治理結(jié)構(gòu)，在我國，規(guī)模較大的會計師事務(wù)所中往往采取特殊普通合伙制的治理方式。特殊普通合伙制這種治理方式具有一定創(chuàng)新性，是對我國傳統(tǒng)普通合伙人制度與歐美有限責(zé)任公司合伙制治理方式的融合創(chuàng)新，這一治理方式能夠減少無過錯合伙人的責(zé)任，大大提高有過錯合伙人的違規(guī)成本。其對會計師事務(wù)所的治理和競爭具有積極作用，主要表現(xiàn)為：（1）這種治理模型和治理結(jié)構(gòu)下沒有外部的投資方，也就沒有傳統(tǒng)會計師事務(wù)所所具有的委托代理問題，減少了會計師事務(wù)所維持正常運(yùn)行、取得競爭優(yōu)勢的經(jīng)營成本；（2）合伙制治理結(jié)構(gòu)的會計師事務(wù)所中，業(yè)績突出的注冊會計師可以晉升為合伙人身份，審計師可以和合伙人共同進(jìn)行剩余利潤的再分配，對依賴專用知識的人力資本具有較好的激勵作用，可以有效起到發(fā)揮人力資本積極性的作用；（3）審計師可以參與對剩余利潤進(jìn)行再分配，能夠激勵審計師提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量，努力提升個人聲譽(yù)，從而獲得更多的薪酬激勵，這種機(jī)制又可以反作用于會計師事務(wù)所，提高會計師事務(wù)所的良好聲譽(yù)；（4）合伙人也是會計師事務(wù)所的人力資本，有權(quán)利按照智力入股協(xié)議進(jìn)行利潤的再分配，特殊普合伙制可以有效保護(hù)無過錯合伙人的利益，有利于合伙人之間進(jìn)行合作和制衡，促使合伙人嚴(yán)把審計質(zhì)量關(guān)，進(jìn)一步提高事務(wù)所的審計質(zhì)量，有效維護(hù)事務(wù)所聲譽(yù)。

企業(yè)內(nèi)部的職權(quán)分配取決于相關(guān)方資本投資的多寡，事務(wù)所在進(jìn)行股權(quán)和利益分配時，審計師對自身利益的訴求具有發(fā)表意見的權(quán)利。在專業(yè)服務(wù)類中，企業(yè)人力資本通常憑借自身的知識入股，這樣可以最大限度激發(fā)出智力資本的創(chuàng)造力。會計師事務(wù)所在規(guī)劃薪酬制度時，一般是按照業(yè)績情況進(jìn)行薪酬設(shè)計，將業(yè)績情況作為利益分配的指標(biāo)和參考，而資本分配則用于輔助業(yè)績指標(biāo)分配方式，作為對業(yè)績分配方式的補(bǔ)充。審計師按照對會計師事務(wù)所做出的業(yè)績高低和貢獻(xiàn)大小進(jìn)行績效分配，能夠激發(fā)專有性知識對事務(wù)所業(yè)績的作用和創(chuàng)造力。

（三）會計師事務(wù)所治理機(jī)制設(shè)計

正如前文所述，專業(yè)服務(wù)組織的治理關(guān)鍵在于對高流動性高素質(zhì)專業(yè)人員的保留與有效激勵，會計師事務(wù)所治理的關(guān)鍵與目標(biāo)為保持對注冊會計師人力資本的有效激勵，同時形成維護(hù)這類專用性人力資本聲譽(yù)的有效維持機(jī)制。

1.共同決策與委員會治理

在會計師事務(wù)所治理中，人力資本是事務(wù)所運(yùn)行的核心要素，處于事務(wù)所正常運(yùn)行及給客戶提供服務(wù)的核心位置。事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量高低及服務(wù)質(zhì)量認(rèn)可程度取決于審計師的執(zhí)業(yè)能力，因此，事務(wù)所這種專業(yè)服務(wù)企業(yè)治理特征主要有委員會治理、共同決策和非正式溝通。在特殊普通合伙制會計師事務(wù)所中，需要成立專門的合伙人大會與治理委員會，執(zhí)行會計師事務(wù)所的經(jīng)營決策與發(fā)展規(guī)劃。在合伙制的會計師事務(wù)所中一般沒有外部出資方，審計師能夠參與企業(yè)的決策，不但可以提升審計師的工作積極性，還可以使其具有成就感和工作滿意度，對人力資本專用性投資具有積極性。此外，由于審計師面對的客戶需求多元化，審計師共同進(jìn)行決策可以有效發(fā)揮各自的優(yōu)勢，有助于更好地制定出決策方案；審計師共同進(jìn)行決策，員工之間能夠更加高效地進(jìn)行溝通，在溝通過程中增加員工互信度，可以有效提高會計師事務(wù)所的運(yùn)營效率。

2.合伙人遴選的推薦機(jī)制

會計師事務(wù)所的合伙人是具有較高專業(yè)素質(zhì)和豐富執(zhí)業(yè)經(jīng)歷的審計師，對審計師人力資源創(chuàng)造力起到關(guān)鍵作用，也是維系會計師事務(wù)所資本創(chuàng)造力的重要渠道。有效晉升機(jī)制的建立能夠?qū)Ｓ眯匀肆Y本起到激勵和促進(jìn)作用，進(jìn)而提高審計師對會計師事務(wù)所的認(rèn)可程度，進(jìn)一步“套牢”高質(zhì)量審計師于會計師事務(wù)所中。在審計師進(jìn)行執(zhí)業(yè)時，其隱性知識便內(nèi)化成了事務(wù)所的人力資本構(gòu)成部分。審計人員所具備的專業(yè)知識與技能具有不同特點(diǎn)，在某種程度上能夠進(jìn)行互補(bǔ)。合伙人遴選推薦機(jī)制，將具有不同特長和優(yōu)勢的高質(zhì)量的審計師納入到合伙人隊(duì)伍，充分發(fā)揮不同專長優(yōu)勢的智力知識和治理能力，有利于提高事務(wù)所的運(yùn)營效率。合伙人遴選推薦機(jī)制的治理優(yōu)勢主要有：可以提升審計師個人對人力資本專用性的投資力度，以更好適應(yīng)合伙人治理機(jī)制要求；推薦機(jī)制有利于合伙人更好發(fā)揮各自的特點(diǎn)和優(yōu)勢，形成有效互補(bǔ)，以更好發(fā)揮合伙治理機(jī)制的優(yōu)勢；推薦機(jī)制還可以使得審計師之間互相約束和監(jiān)督，能夠最大限度激發(fā)員工的工作積極性和工作熱情，從而提升事務(wù)所的整體運(yùn)營效率。

3.執(zhí)業(yè)責(zé)任分擔(dān)機(jī)制

責(zé)任分擔(dān)機(jī)制主要用于會計師事務(wù)所審計質(zhì)量出現(xiàn)問題時對相關(guān)利益者進(jìn)行補(bǔ)償?shù)囊环N機(jī)制，主要是針對事務(wù)所的合伙人而言。如果會計師事務(wù)所采取普通合伙制治理方式，則所有的合伙人都要為由他人工作失誤造成的任何損失承擔(dān)責(zé)任。如果會計師事務(wù)所采取特殊普通合伙制治理方式，合伙人的連帶責(zé)任機(jī)制表述為：如果出現(xiàn)的事故為非主觀意愿導(dǎo)致或者由于集體決策失誤造成的，則所有的合伙人都需要承擔(dān)無限連帶責(zé)任；如果出現(xiàn)的失誤是由于在審計過程中出現(xiàn)的，則過錯人應(yīng)該承擔(dān)無限責(zé)任，其他成員則按照出資額多少承擔(dān)相應(yīng)責(zé)任。責(zé)任的明確劃分給審計師的警示作用為，要加強(qiáng)個人職業(yè)素質(zhì)的提高，使其在審計執(zhí)業(yè)過程中謹(jǐn)慎執(zhí)業(yè)，保持獨(dú)立性，遵守職業(yè)道德，以避免法律責(zé)任，維護(hù)個人聲譽(yù)。責(zé)任分擔(dān)機(jī)制既能促使審計師提升執(zhí)業(yè)質(zhì)量，還能夠促使審計人員互相之間進(jìn)行有效監(jiān)督和制衡。審計師之間監(jiān)督機(jī)制的建立又可以約束審計師的執(zhí)業(yè)行為，有效降低其發(fā)生機(jī)會主義行為的風(fēng)險，有利于師事務(wù)所審計質(zhì)量的提高，有效保護(hù)事務(wù)所的聲譽(yù)。從客戶的角度來看，責(zé)任分擔(dān)機(jī)制還能夠讓客戶感受到審計服務(wù)質(zhì)量可以得到有效保證，提高客戶對會計師事務(wù)所審計服務(wù)質(zhì)量的信任。綜上所述，責(zé)任分擔(dān)機(jī)制可以有效提升事務(wù)所的審計服務(wù)質(zhì)量，進(jìn)而維護(hù)和提升事務(wù)所的聲譽(yù)。因此，可以將責(zé)任分擔(dān)機(jī)制看作事務(wù)所治理的服務(wù)質(zhì)量保障機(jī)制和聲譽(yù)維護(hù)機(jī)制。

三、結(jié)論

會計師事務(wù)所作為知識密集性企業(yè)，主要特征為知識在企業(yè)治理中發(fā)揮關(guān)鍵性作用，其核心要素為具有高素質(zhì)、高知識、高技能的專用性人力資本，其所具備的隱性知識來源于自身豐富的執(zhí)業(yè)經(jīng)歷、來源于不斷的經(jīng)驗(yàn)總結(jié)，具有較強(qiáng)的價值創(chuàng)造能力。具有豐富隱性知識的審計師便成為會計師事務(wù)所治理的關(guān)鍵要素及核心資源，也是事務(wù)所治理的主要目標(biāo)。本文認(rèn)為，專用性人力資本的高增值性需要會計師事務(wù)所采取有效激勵制度激發(fā)其創(chuàng)造性，而事務(wù)所提供的產(chǎn)品質(zhì)量具有模糊性，聲譽(yù)便成為衡量會計師事務(wù)所治理質(zhì)量的重要參考，對會計師事務(wù)所的正常運(yùn)營和市場競爭力起著重要作用?；谠屠碚摰臅嫀熓聞?wù)所治理模式、治理機(jī)制均有別于其他公司治理方式，本文提出的會計師事務(wù)所治理機(jī)制設(shè)計包括關(guān)鍵要素、治理模式、治理機(jī)制三個方面，對會計師事務(wù)所治理具有一定的借鑒價值和實(shí)踐意義。