●張宏翔 孫如毓

財(cái)政預(yù)算是我國(guó)進(jìn)行宏觀調(diào)控的重要工具，從國(guó)家的經(jīng)濟(jì)、政治、文化等多方面影響著國(guó)民經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展以及政府宏觀目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度。而財(cái)政預(yù)算執(zhí)行審計(jì)作為我國(guó)財(cái)政預(yù)算的重要監(jiān)督工具，對(duì)各級(jí)單位財(cái)政收支情況的合理性、效益性等進(jìn)行全方位的審計(jì)監(jiān)督，對(duì)提高財(cái)政資金的使用效率以及實(shí)現(xiàn)財(cái)政預(yù)算的良性可循環(huán)發(fā)展具有重要意義。

一、我國(guó)財(cái)政預(yù)算執(zhí)行審計(jì)的理論分析

（一）國(guó)家財(cái)政預(yù)算執(zhí)行的“公共理論”

“公共理論”最早出現(xiàn)在歐洲的發(fā)展歷史中，旨在以公共權(quán)力和法律為依托管理王室所擁有的國(guó)家財(cái)政資金，并逐漸在管理的過(guò)程中形成規(guī)范的操作原則：一是公共財(cái)政要以國(guó)家憲法和相關(guān)法律為基礎(chǔ)；二是稅法的征收要建立在利國(guó)利民的原則之上，征稅權(quán)利和納稅義務(wù)要有一定的對(duì)應(yīng)性；三是財(cái)政收入和支出要進(jìn)行兩條線(xiàn)獨(dú)立核算，財(cái)政支出路徑要公開(kāi)透明。因此，公共財(cái)政可以說(shuō)是中國(guó)建設(shè)特色社會(huì)主義經(jīng)濟(jì)的政治制度基礎(chǔ)，對(duì)于未來(lái)的改革具有重要的借鑒意義。

我國(guó)自建立社會(huì)主義公共財(cái)政基本框架體系以來(lái)，在公共財(cái)政制度的含義上一直頗有爭(zhēng)議，主要的爭(zhēng)議點(diǎn)在于公共財(cái)政是在政府預(yù)算還是在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)調(diào)控下進(jìn)行的一種公共服務(wù)經(jīng)濟(jì)行為。最終學(xué)術(shù)界一致認(rèn)為國(guó)家財(cái)政預(yù)算執(zhí)行是為了滿(mǎn)足公共需求而由政府進(jìn)行的一種收支活動(dòng)，是與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和特點(diǎn)相適應(yīng)的財(cái)政類(lèi)型?？傮w來(lái)說(shuō)，公共財(cái)政具有三大特點(diǎn)：其一，公共財(cái)政的運(yùn)行目標(biāo)具有公共性。即公共財(cái)政在遵循社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件的基礎(chǔ)上滿(mǎn)足社會(huì)公共的基本需求和運(yùn)行目的。其二，公共財(cái)政的收支活動(dòng)具有目的性。政府財(cái)政收入的主體來(lái)源于我國(guó)的各項(xiàng)稅收，財(cái)政支出主要集中用于滿(mǎn)足各項(xiàng)基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)、國(guó)防、科教等社會(huì)公益性目的，宗旨為“取之于民，用之于民”。其三，公共財(cái)政行為的規(guī)范化。即公共財(cái)政的職能體現(xiàn)的是國(guó)家政治權(quán)利的范圍，而政府的各項(xiàng)職能范圍是由國(guó)家出臺(tái)的相關(guān)法律法規(guī)進(jìn)行明確，因此具備較高的法制性和規(guī)范性。

（二）國(guó)家財(cái)政預(yù)算執(zhí)行審計(jì)的“免疫理論”

最早提出國(guó)家財(cái)政預(yù)算審計(jì)免疫系統(tǒng)理論的是審計(jì)長(zhǎng)劉家義，他將一個(gè)國(guó)家比喻成一個(gè)人體，將國(guó)家審計(jì)比喻成維持人體正常運(yùn)轉(zhuǎn)的免疫系統(tǒng)，其能夠及時(shí)判定國(guó)家經(jīng)濟(jì)可能發(fā)生的危險(xiǎn)，并盡快采取一系列有針對(duì)性的措施來(lái)抵御危險(xiǎn)。免疫系統(tǒng)理論的提出，從另外一個(gè)非經(jīng)濟(jì)層面形象地描述了政府審計(jì)的重要性。

具體來(lái)說(shuō)，免疫系統(tǒng)的工作原理在于其發(fā)現(xiàn)問(wèn)題、處理問(wèn)題進(jìn)而形成完善機(jī)制的循環(huán)過(guò)程，其功能主要包括揭露國(guó)家財(cái)政預(yù)算在執(zhí)行過(guò)程中反映的問(wèn)題、建立相關(guān)的規(guī)范機(jī)制和完善風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警系統(tǒng)等。通過(guò)揭露在運(yùn)行過(guò)程中反映的問(wèn)題，以及深入研究這些問(wèn)題背后對(duì)應(yīng)的制度缺陷和漏洞，有針對(duì)性地進(jìn)行制度的整改和完善，并通過(guò)建立規(guī)范的監(jiān)督機(jī)制和科學(xué)的預(yù)警指標(biāo)系統(tǒng)，隨時(shí)預(yù)測(cè)風(fēng)險(xiǎn)趨勢(shì)并作出反應(yīng)。因此，國(guó)家審計(jì)作為國(guó)家免疫系統(tǒng)，需要在滿(mǎn)足國(guó)家政府職能的前提下，及時(shí)有效地反映出政府財(cái)政管理過(guò)程中存在的問(wèn)題及風(fēng)險(xiǎn)。

（三）國(guó)家財(cái)政預(yù)算執(zhí)行審計(jì)的“受托理論”

受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任理論是隨著生產(chǎn)力水平的逐漸提高而產(chǎn)生的，其產(chǎn)生的前提在于社會(huì)的資產(chǎn)積聚到小部分人手中，并應(yīng)運(yùn)而生委托管理的模式。而公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任所指向的內(nèi)容是社會(huì)公共資源，管理的主體是國(guó)家法律所制定的相關(guān)政府職能部門(mén)，管理的原則是以滿(mǎn)足公民的公共需求為基本前提，并在保證公共資源分配的經(jīng)濟(jì)性、有效性的基礎(chǔ)上進(jìn)行管控。同時(shí)，要建立相關(guān)的責(zé)任監(jiān)督機(jī)制，包括成立相關(guān)監(jiān)督部門(mén)對(duì)受托人管控資產(chǎn)進(jìn)行全程監(jiān)督，對(duì)資源分配過(guò)程中出現(xiàn)的不公平、不合理現(xiàn)象進(jìn)行及時(shí)糾正，并對(duì)相關(guān)責(zé)任人采取一定的懲處措施。國(guó)家財(cái)政預(yù)算執(zhí)行審計(jì)就產(chǎn)生于這種公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任中，并伴隨著公共經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展而逐步完善。獨(dú)立的審計(jì)制度需要以服務(wù)公眾為基本目的，在客觀、公正的原則下監(jiān)督政府公共經(jīng)濟(jì)責(zé)任的管理全過(guò)程，并全程進(jìn)行公眾信息披露，以達(dá)到國(guó)家審計(jì)公平、公正的目的。

（四）國(guó)家財(cái)政預(yù)算執(zhí)行審計(jì)的“國(guó)家治理論”

在黨的十八屆三中全會(huì)上提出的建設(shè)中國(guó)特色社會(huì)主義制度，進(jìn)一步推動(dòng)了我國(guó)法制建設(shè)的現(xiàn)代化和體系化。由此，審計(jì)的國(guó)家治理功能得到全面認(rèn)知和推廣。

我國(guó)作為社會(huì)主義國(guó)家，國(guó)家的權(quán)利歸屬于人民，人民再通過(guò)國(guó)家法律等形式將公共管理的權(quán)利委托給國(guó)家或政府來(lái)行使，國(guó)家又通過(guò)政府職能部門(mén)的劃分，將具體的權(quán)利義務(wù)進(jìn)行分解和落實(shí)。而各職能部門(mén)在具體行政事務(wù)執(zhí)行過(guò)程中的效率高低判定，最終由國(guó)家委托審計(jì)部門(mén)履行。因此，在國(guó)家治理過(guò)程中，國(guó)家審計(jì)實(shí)質(zhì)上起到權(quán)利監(jiān)督和約束的功能，對(duì)于提高國(guó)家治理能力具有重要的促進(jìn)作用。同時(shí)，隨著國(guó)家治理目標(biāo)的變化，國(guó)家財(cái)政預(yù)算執(zhí)行審計(jì)的作用不再局限于原有的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督功能，而是需要不斷解放思想、轉(zhuǎn)變觀念，立足新時(shí)期經(jīng)濟(jì)的大背景，創(chuàng)新原有的審計(jì)模式，從提高公共資源使用效率和完善國(guó)家治理服務(wù)等角度進(jìn)行改革和完善。

二、我國(guó)財(cái)政預(yù)算執(zhí)行審計(jì)的發(fā)展歷程

我國(guó)財(cái)政預(yù)算執(zhí)行審計(jì)先后在審計(jì)的職能定位和技術(shù)方面經(jīng)歷了若干不同的階段，各階段對(duì)國(guó)家審計(jì)的改革和完善都具有重要的意義。

（一）我國(guó)財(cái)政預(yù)算執(zhí)行審計(jì)職能定位的發(fā)展歷程

我國(guó)財(cái)政預(yù)算執(zhí)行審計(jì)的職能定位經(jīng)歷了由傳統(tǒng)合規(guī)性審計(jì)到現(xiàn)代全面審計(jì)的轉(zhuǎn)變，主要來(lái)說(shuō)有以下三個(gè)階段：

1、萌芽階段。新中國(guó)成立之后，國(guó)家實(shí)行計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制，所有資產(chǎn)都由國(guó)家統(tǒng)一進(jìn)行支配。因此，在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下，尚未設(shè)立獨(dú)立的審計(jì)機(jī)構(gòu)，而是以會(huì)計(jì)檢查為主。19世紀(jì)中期，我國(guó)出臺(tái)了有關(guān)財(cái)政體制的草案，隨后制定有關(guān)政府預(yù)算組織權(quán)利義務(wù)以及預(yù)決算報(bào)表編制程序等內(nèi)容的《預(yù)算決算暫行條例》，至此拉開(kāi)了我國(guó)建立預(yù)算制度的序幕。

2、建設(shè)階段。自黨的十一屆三中全會(huì)以后，我國(guó)的財(cái)政預(yù)算執(zhí)行審計(jì)伴隨著經(jīng)濟(jì)體制的改革也相應(yīng)發(fā)生了變化，從制度建設(shè)、審計(jì)執(zhí)行以及效果分析等方面進(jìn)行了加強(qiáng)。1982年我國(guó)首次出臺(tái)憲法，其中明確規(guī)定了各級(jí)別人民政府審計(jì)機(jī)關(guān)的職責(zé)，各級(jí)別審計(jì)機(jī)構(gòu)之間實(shí)行垂直管理，從法律的角度明確了審計(jì)監(jiān)督的基本原則和權(quán)利義務(wù)。之后，國(guó)務(wù)院正式頒布了有關(guān)審計(jì)的專(zhuān)門(mén)性法律《中華人民共和國(guó)審計(jì)條例》，從實(shí)施細(xì)則等方面進(jìn)行了詳細(xì)規(guī)定，在條例正式實(shí)施數(shù)月之后，審計(jì)署根據(jù)實(shí)施的具體情況又出臺(tái)了相關(guān)的實(shí)施細(xì)則和若干規(guī)定等，進(jìn)一步從法律層面對(duì)國(guó)家審計(jì)中有關(guān)各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)、審計(jì)人員、審計(jì)程序等作出了明確規(guī)定，確立了國(guó)家審計(jì)的法律地位和政治地位，同時(shí)也標(biāo)志著我國(guó)的國(guó)家審計(jì)已經(jīng)逐漸步入正軌。

3、完善階段。自黨的十八屆三中全會(huì)以來(lái)，全國(guó)開(kāi)始推行以發(fā)展中國(guó)特色社會(huì)主義制度為總目標(biāo)的國(guó)家法制建設(shè)。對(duì)此，國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)也作出了相關(guān)的重要部署，包括完善《審計(jì)法實(shí)施條例》、審議修訂《中華人民共和國(guó)預(yù)算法》，從預(yù)算制度建設(shè)、財(cái)稅改革以及預(yù)算制度建設(shè)等多方面進(jìn)行完善，全面建設(shè)符合十八屆三中全會(huì)精神的財(cái)政預(yù)算執(zhí)行審計(jì)體制。

（二）我國(guó)財(cái)政預(yù)算執(zhí)行審計(jì)技術(shù)發(fā)展歷程

1、制度審計(jì)階段。在國(guó)家審計(jì)建設(shè)初期主要以賬務(wù)審計(jì)為主，通過(guò)對(duì)原始的會(huì)計(jì)憑證進(jìn)行詳細(xì)審計(jì)以達(dá)到國(guó)家審計(jì)的目標(biāo)。從20世紀(jì)90年代開(kāi)始，我國(guó)開(kāi)始轉(zhuǎn)變思路，頒布了首批關(guān)于審計(jì)的實(shí)施準(zhǔn)則，標(biāo)志著我國(guó)財(cái)政審計(jì)從賬務(wù)審計(jì)到制度審計(jì)的轉(zhuǎn)變。在原有的以賬務(wù)為基礎(chǔ)的審計(jì)方法上，引入被審計(jì)對(duì)象的內(nèi)部控制制度等相關(guān)制度審計(jì)，同時(shí)轉(zhuǎn)變?cè)袃H以財(cái)政資金使用安全性和效率性為審計(jì)對(duì)象的模式，轉(zhuǎn)向如何通過(guò)審計(jì)結(jié)果進(jìn)一步完善現(xiàn)有的財(cái)政資金使用模式以提高國(guó)家治理等更高層面的需求。

2、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向階段。隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，在國(guó)家審計(jì)中不斷出現(xiàn)許多虛構(gòu)財(cái)務(wù)報(bào)表的惡性財(cái)務(wù)造假事件，同時(shí)審計(jì)監(jiān)管部門(mén)監(jiān)管不完善等情況也時(shí)有發(fā)生，引發(fā)社會(huì)各界的關(guān)注。于是，有關(guān)國(guó)家財(cái)政預(yù)算執(zhí)行審計(jì)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)出現(xiàn)在國(guó)家預(yù)算的考核因素中，對(duì)此國(guó)家相關(guān)部門(mén)制定了以財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的國(guó)家審計(jì)模式，以更好地適應(yīng)現(xiàn)有的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和提高國(guó)家審計(jì)的執(zhí)行效率。

3、績(jī)效導(dǎo)向階段。隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷完善，國(guó)家審計(jì)監(jiān)督逐步成為了國(guó)家財(cái)政經(jīng)濟(jì)最重要的監(jiān)督工具，而經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的日趨市場(chǎng)化和復(fù)雜化對(duì)國(guó)家審計(jì)在審計(jì)范圍、審計(jì)方法和審計(jì)技術(shù)創(chuàng)新等方面提出了更高的要求?；诂F(xiàn)有的財(cái)政預(yù)算執(zhí)行主要關(guān)注財(cái)政資金的使用效率以及項(xiàng)目最終驗(yàn)收成果的效果來(lái)看，新形勢(shì)下的國(guó)家財(cái)政預(yù)算執(zhí)行審計(jì)應(yīng)以財(cái)政資金是否能有效達(dá)到預(yù)期為目標(biāo)。同時(shí)，在審計(jì)方法的創(chuàng)新上，應(yīng)結(jié)合現(xiàn)有的大數(shù)據(jù)背景，利用信息網(wǎng)絡(luò)的發(fā)展進(jìn)一步提高審計(jì)信息的共享和使用效率。

三、我國(guó)財(cái)政預(yù)算執(zhí)行審計(jì)的問(wèn)題分析

從財(cái)政預(yù)算執(zhí)行審計(jì)實(shí)行現(xiàn)狀來(lái)看，我國(guó)財(cái)政審計(jì)還存在審計(jì)機(jī)構(gòu)獨(dú)立性不強(qiáng)、標(biāo)準(zhǔn)化程度低以及審計(jì)內(nèi)容不完整等問(wèn)題。

（一）我國(guó)財(cái)政預(yù)算執(zhí)行審計(jì)獨(dú)立性不強(qiáng)

財(cái)政預(yù)算執(zhí)行審計(jì)的執(zhí)行效果很大程度上取決于審計(jì)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性強(qiáng)弱，如果審計(jì)機(jī)構(gòu)不具備完全的獨(dú)立性，很可能導(dǎo)致最終的審計(jì)結(jié)果存在有失公正的問(wèn)題。以我國(guó)目前的審計(jì)機(jī)構(gòu)管理體制來(lái)看，審計(jì)機(jī)關(guān)實(shí)行雙重領(lǐng)導(dǎo)，即一方面地方審計(jì)機(jī)關(guān)受本級(jí)人民政府的管理，另一方面，地方審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)和進(jìn)行工作匯報(bào)。在這種管理模式下存在一個(gè)很大的問(wèn)題，即地方審計(jì)機(jī)關(guān)開(kāi)展的很多審計(jì)涉及的是本級(jí)人民政府相關(guān)部門(mén)的財(cái)政資金使用審計(jì)，如果在審計(jì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)本級(jí)人民政府領(lǐng)導(dǎo)在經(jīng)濟(jì)決策上存在不當(dāng)或者財(cái)政資金使用過(guò)程中存在監(jiān)管不當(dāng)或者違規(guī)使用等情況，地方審計(jì)機(jī)關(guān)會(huì)在是否出具處罰意見(jiàn)時(shí)存在顧慮，難以實(shí)現(xiàn)財(cái)政審計(jì)的公開(kāi)透明化，以及無(wú)法提供準(zhǔn)確的建議以完善政府的決策治理。

同時(shí)，按照我國(guó)相關(guān)審計(jì)法律規(guī)定，地方審計(jì)部門(mén)在出具財(cái)政預(yù)算執(zhí)行審計(jì)報(bào)告時(shí)，匯報(bào)對(duì)象不僅包括本級(jí)人民政府，還包括本級(jí)人大及其常委會(huì)。而地方人大及其常委會(huì)雖然具備審計(jì)監(jiān)督的重要職能，但因其組織內(nèi)部缺乏專(zhuān)業(yè)的審計(jì)力量，使得其對(duì)于財(cái)政審計(jì)的監(jiān)督流于形式而無(wú)實(shí)質(zhì)上的作用。因此，地方審計(jì)機(jī)構(gòu)在報(bào)送審計(jì)工作報(bào)告時(shí)就存在內(nèi)容上可能反映不全面，忽略敏感問(wèn)題，以及人大的審計(jì)監(jiān)督作用不強(qiáng)等雙重問(wèn)題。

（二）我國(guó)財(cái)政預(yù)算執(zhí)行審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)化程度低

目前我國(guó)的財(cái)政預(yù)算執(zhí)行審計(jì)采用同級(jí)審理同級(jí)的模式，即中央本級(jí)的財(cái)政預(yù)算執(zhí)行審計(jì)由國(guó)家審計(jì)署負(fù)責(zé)，地方各級(jí)的財(cái)政預(yù)算執(zhí)行審計(jì)由地方同級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)。由于全國(guó)范圍內(nèi)缺乏一個(gè)集中管理的組織體系，導(dǎo)致各地方審計(jì)機(jī)關(guān)在進(jìn)行財(cái)政預(yù)算執(zhí)行審計(jì)時(shí)存在審計(jì)重點(diǎn)選取不一、審計(jì)內(nèi)容標(biāo)準(zhǔn)化程度低等問(wèn)題，進(jìn)而導(dǎo)致不能準(zhǔn)確反映全國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)監(jiān)管的薄弱環(huán)節(jié)，成效不明顯。另外，2012年審計(jì)處公布的《財(cái)政部門(mén)具體組織本級(jí)預(yù)算執(zhí)行情況審計(jì)指南》中明確規(guī)定了各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的操作規(guī)范，主要包括各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)在進(jìn)行財(cái)政預(yù)算執(zhí)行審計(jì)中的重點(diǎn)內(nèi)容、具體開(kāi)展的方法和步驟，以及前期需要的哪些準(zhǔn)備工作等。但隨著不斷推進(jìn)的財(cái)稅體制改革以及信息大數(shù)據(jù)的背景，原有的審計(jì)方法和審計(jì)內(nèi)容已經(jīng)不適用，導(dǎo)致各地方審計(jì)部門(mén)在具體執(zhí)行中隨意性較大，缺乏一定的標(biāo)準(zhǔn)化。

（三）我國(guó)財(cái)政預(yù)算執(zhí)行績(jī)效審計(jì)推行緩慢

財(cái)政績(jī)效審計(jì)是近幾年新提出的一種審計(jì)模式，主要是按照一定的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)政府機(jī)構(gòu)的財(cái)政活動(dòng)進(jìn)行財(cái)政資金使用效率、效果等方面的考量，并從審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題進(jìn)一步有針對(duì)性地完善經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的績(jī)效管理。但從目前的審計(jì)情況來(lái)看，很多地方審計(jì)機(jī)關(guān)在具體執(zhí)行時(shí)主要致力于財(cái)政資金使用的真實(shí)性、合規(guī)性等以往的舊角度入手，對(duì)于項(xiàng)目資金的使用預(yù)計(jì)績(jī)效等還處于緩慢探索階段。

究其原因，一方面是我國(guó)尚未出臺(tái)有關(guān)財(cái)政預(yù)算執(zhí)行績(jī)效審計(jì)的法律文件，對(duì)于績(jī)效審計(jì)的判定標(biāo)準(zhǔn)和審計(jì)要求等方面都缺乏標(biāo)準(zhǔn)化的規(guī)定，導(dǎo)致審計(jì)人員在具體執(zhí)行時(shí)缺乏法律支撐，降低了審計(jì)執(zhí)行的嚴(yán)肅性和準(zhǔn)確性；另一方面，由于績(jī)效審計(jì)還處于摸索階段，相關(guān)的績(jī)效審計(jì)人才培養(yǎng)機(jī)制還尚未成熟，導(dǎo)致缺乏專(zhuān)業(yè)的判斷，制約了整體績(jī)效審計(jì)的推行進(jìn)度。

（四）我國(guó)財(cái)政預(yù)算執(zhí)行審計(jì)各地效果差異較大

從近幾年的地方財(cái)政審計(jì)報(bào)告來(lái)看，各地區(qū)在財(cái)政預(yù)算執(zhí)行審計(jì)工作中的差異還是挺大的，不利于形成全國(guó)統(tǒng)一的管理體系。主要問(wèn)題包括以下三大類(lèi)：其一是各地審計(jì)報(bào)告中揭示出的財(cái)政資金管理的問(wèn)題類(lèi)型不同，國(guó)家審計(jì)署主要關(guān)注點(diǎn)在于財(cái)政預(yù)算管理宏觀上的制度性問(wèn)題，在于全國(guó)財(cái)政審計(jì)管理的整體性和建設(shè)性，而地方審計(jì)機(jī)關(guān)主要關(guān)注實(shí)際案例中的財(cái)政收支問(wèn)題，地域性比較明顯，對(duì)于全國(guó)其他地方的財(cái)政管理沒(méi)有較大的借鑒意義；其二是從各地在最終審計(jì)報(bào)告中反映的問(wèn)題數(shù)量和金額上看，國(guó)家審計(jì)署反映的問(wèn)題比較具有綜合性，涉及的財(cái)政資金金額比較大，而地方審計(jì)機(jī)關(guān)反映的問(wèn)題都缺乏代表性，沒(méi)有從根本上揭示本級(jí)財(cái)政預(yù)算管理機(jī)構(gòu)中突出的問(wèn)題；其三是各地審計(jì)機(jī)關(guān)在進(jìn)行審計(jì)信息對(duì)外公布時(shí)存在時(shí)間、地點(diǎn)等方面的不統(tǒng)一，沒(méi)有為公眾營(yíng)造一個(gè)信息獲取的便利環(huán)境。全國(guó)大部分審計(jì)機(jī)關(guān)選擇在自己的官方網(wǎng)站上進(jìn)行審計(jì)報(bào)告的公布，但仍有小部分地區(qū)在官網(wǎng)上查不到公告信息而選擇在本級(jí)財(cái)政機(jī)關(guān)網(wǎng)站進(jìn)行公告。

四、我國(guó)財(cái)政預(yù)算執(zhí)行審計(jì)的完善建議

基于目前我國(guó)財(cái)政預(yù)算執(zhí)行審計(jì)過(guò)程中存在的諸多問(wèn)題，并結(jié)合我國(guó)現(xiàn)有的財(cái)政環(huán)境，提出以下改革的建議，以期從制度建設(shè)、統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)等方面進(jìn)行完善，提高財(cái)政審計(jì)的監(jiān)督效率。

（一）全面提高財(cái)政審計(jì)的獨(dú)立性

目前存在的國(guó)家審計(jì)體制主要分為司法型、獨(dú)立型和立法型，其中司法型國(guó)家審計(jì)體制是把財(cái)政審計(jì)機(jī)關(guān)作為一個(gè)獨(dú)立的司法系統(tǒng)部門(mén)，獨(dú)立于立法和行政系統(tǒng)，這種模式極大增強(qiáng)了審計(jì)機(jī)關(guān)的獨(dú)立性，可以有效提高審計(jì)報(bào)告的準(zhǔn)確性和執(zhí)行效果。立法型國(guó)家審計(jì)體制是指審計(jì)機(jī)關(guān)可以自己決定報(bào)告的內(nèi)容而不要求一定按照國(guó)家法律規(guī)定的內(nèi)容執(zhí)行，具有較大的自主性。獨(dú)立型模式下，國(guó)家預(yù)決算以及其他財(cái)政資金問(wèn)題由審計(jì)部門(mén)單獨(dú)負(fù)責(zé)，不需要對(duì)行政部門(mén)報(bào)告，具有較強(qiáng)的獨(dú)立性。而我國(guó)采用的雙重管理模式下的審計(jì)體制是行政型審計(jì)模式，這種模式最突出的缺點(diǎn)在于審計(jì)機(jī)關(guān)缺乏足夠的獨(dú)立性，導(dǎo)致最終的審計(jì)報(bào)告真實(shí)性存在折扣，無(wú)法切實(shí)提高財(cái)政審計(jì)的監(jiān)督職能。

因此，結(jié)合我國(guó)財(cái)政審計(jì)的現(xiàn)狀和特有的財(cái)政環(huán)境，建議我國(guó)的財(cái)政預(yù)算執(zhí)行審計(jì)體制改革分兩步走。第一步，弱化地方同級(jí)人民政府對(duì)同級(jí)審計(jì)部門(mén)的行政監(jiān)管職能，同時(shí)強(qiáng)化各級(jí)財(cái)政機(jī)構(gòu)之間的垂直監(jiān)管力度，逐步實(shí)現(xiàn)我國(guó)財(cái)政審計(jì)的“去行政化”改革，實(shí)現(xiàn)審計(jì)署對(duì)各級(jí)審計(jì)部門(mén)的業(yè)務(wù)監(jiān)管和行政監(jiān)管雙兼顧，在一定程度上提升財(cái)政審計(jì)的獨(dú)立性；第二步，在“去行政化”發(fā)展成熟的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步提升審計(jì)機(jī)關(guān)的監(jiān)管力度，向司法型審計(jì)體制靠近。將財(cái)政審計(jì)機(jī)關(guān)作為獨(dú)立于立法和行政系統(tǒng)的單獨(dú)部門(mén)，在具備對(duì)財(cái)政資金使用監(jiān)督職能的同時(shí)，具備一定的司法權(quán)力以提高審計(jì)的震懾性和嚴(yán)肅性，進(jìn)一步提高財(cái)政審計(jì)的監(jiān)管力度。

（二）逐步統(tǒng)一財(cái)政審計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范

財(cái)政預(yù)算執(zhí)行審計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范化會(huì)進(jìn)一步提高審計(jì)的約束力，切實(shí)提高審計(jì)的監(jiān)督效力。基于目前我國(guó)財(cái)政預(yù)算執(zhí)行審計(jì)中出現(xiàn)的標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范不統(tǒng)一的問(wèn)題，建議從理論體系和操作規(guī)范等角度進(jìn)行逐步統(tǒng)一。其一，完善財(cái)政審計(jì)的理論體系，包括審計(jì)的法律制度和相關(guān)的配套準(zhǔn)則等，同時(shí)鑒于目前財(cái)政績(jī)效審計(jì)的轉(zhuǎn)型，應(yīng)在原有的監(jiān)督形式上引入事前、事中和事后的全面監(jiān)管模式，出臺(tái)有關(guān)《財(cái)政績(jī)效審計(jì)準(zhǔn)則》等法律文件，并對(duì)地方審計(jì)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)地方財(cái)政預(yù)決算審計(jì)等職責(zé)在法律規(guī)定上進(jìn)行明確，切實(shí)從制度上規(guī)范各級(jí)財(cái)政機(jī)關(guān)的職責(zé)和權(quán)利范圍。其二，從制度上明確各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)操作規(guī)范。國(guó)家審計(jì)署應(yīng)首先對(duì)全國(guó)各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)范圍、審計(jì)方法以及審計(jì)問(wèn)題等做詳盡的調(diào)研，再結(jié)合調(diào)研的數(shù)據(jù)進(jìn)行匯總分析，并提出相關(guān)操作的完善途徑和規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)，制定適合全國(guó)各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)施行的操作指南規(guī)范。

（三）大力改革財(cái)政審計(jì)的管理模式

在現(xiàn)有的財(cái)政審計(jì)模式下，審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)部存在工作交叉重復(fù)以及資源分配不合理等問(wèn)題，如何通過(guò)創(chuàng)新審計(jì)的內(nèi)部管理模式以提高審計(jì)的資源分配和工作效率是改革的重點(diǎn)。首先，通過(guò)對(duì)年度審計(jì)項(xiàng)目目標(biāo)進(jìn)行事先分解，按不同的財(cái)政資金性質(zhì)、項(xiàng)目類(lèi)型等進(jìn)行目標(biāo)分解和落實(shí)，做到在最少的審計(jì)資源使用上實(shí)現(xiàn)最大的審計(jì)效果。其次，在分類(lèi)的基礎(chǔ)上要充分保證審計(jì)的整體性，即對(duì)于出現(xiàn)重大審計(jì)項(xiàng)目時(shí)，要形成“專(zhuān)案處理”的整體模式，打破原有的分類(lèi)分項(xiàng)目模式，整合本級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的所有資源，在成立統(tǒng)一審計(jì)小組的基礎(chǔ)上進(jìn)行統(tǒng)一指揮，最大限度實(shí)現(xiàn)審計(jì)資源的整合效力。最后，對(duì)于不同級(jí)別審計(jì)機(jī)關(guān)之間要實(shí)現(xiàn)“分級(jí)同步，上下聯(lián)動(dòng)”的管理方式，在日常的管理中可以通過(guò)進(jìn)行同級(jí)別不同地區(qū)審計(jì)機(jī)關(guān)之間的橫向比較和借鑒學(xué)習(xí)模式，推動(dòng)各審計(jì)機(jī)關(guān)之間的經(jīng)驗(yàn)交流和分享。同時(shí)對(duì)于處于上下級(jí)關(guān)系的審計(jì)機(jī)關(guān)要做到管理和服務(wù)同在，即上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)不僅具有對(duì)下級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的管理職能，而且對(duì)于下級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)存在的問(wèn)題要及時(shí)進(jìn)行跟蹤和要求改進(jìn)。

（四）全面創(chuàng)新財(cái)政審計(jì)的技術(shù)方法

在信息網(wǎng)絡(luò)大數(shù)據(jù)的背景下，原有的審計(jì)方法已經(jīng)不能適應(yīng)越來(lái)越復(fù)雜的審計(jì)案件，如何利用大數(shù)據(jù)以及互聯(lián)網(wǎng)的技術(shù)手段進(jìn)行財(cái)政審計(jì)的技術(shù)創(chuàng)新是當(dāng)下的改革方向?；诂F(xiàn)有的財(cái)政信息系統(tǒng)和其他部門(mén)的信息系統(tǒng)，審計(jì)機(jī)關(guān)要在保證信息安全的基礎(chǔ)上建立全部門(mén)的信息共享系統(tǒng)，并針對(duì)不同的信息系統(tǒng)設(shè)立不同的風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警值判定條件，從科學(xué)角度提高涉及風(fēng)險(xiǎn)的查找效率和實(shí)施跟蹤效力。同時(shí)，進(jìn)一步完善審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)部的信息整合建設(shè)工作，建立審計(jì)案件全過(guò)程信息跟蹤系統(tǒng)，實(shí)現(xiàn)全國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)的案件信息共享，不僅有利于案件的全過(guò)程信息公開(kāi)和實(shí)時(shí)動(dòng)態(tài)監(jiān)督，也有利于全國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)之間的經(jīng)驗(yàn)分享和交流，以更好地提高審計(jì)效率和資源使用率?！?/p>