鄔高燕 任志亮

【摘要】隨著我國經(jīng)濟快速發(fā)展，居民工資、勞務等收入在種類、金額方面有了跨越式的提升，原有個人所得稅在扣除費用標準及扣除范圍方面已經(jīng)無法適應新時期發(fā)展要求。因此，為了切實降低居民稅負及拉動地方消費需求，并考慮納稅人在兒女教育、父母贍養(yǎng)、住房、醫(yī)療與在職教育等實際支出，2018年12月，李克強總理簽署國務院第707號令，決定2019年初在全國范圍內(nèi)實行新《個人所得稅法實施條例》。新條例最引人矚目，也是最大的亮點是個人所得稅稅前扣除標準問題，本文通過對新修訂的個稅條例的稅前扣除問題進行詳細說明，并列舉實例對稅前扣除項目在降低個人稅負方面的作用做了簡要分析，旨在幫助讀者更進一步地了解個稅扣除相關規(guī)定，提高政策把握度與理解力。

【關鍵詞】個人所得稅;稅前扣除

一、個人所得稅減除費用扣除

2018年10月之前，我國個人所得稅減除費用為每月3500元，全年為42000元，個稅條例修訂后，減除費用按照每月5000元，即全年60000元的標準扣除。減除費用的上調是對百姓工資不斷提高及物價水平上升的有效回應，它是切實降低個人稅負的主要途徑。例如，修訂前月工資（工資總額）4300元的納稅人應將（4300-3500）800元部分作為應納稅所得額，而新個稅條例下，該納稅人工資總額沒有超過減除費用標準5000元，因此，無需繳納個人所得稅。

二、個人所得稅專項扣除

專項扣除項目是指納稅人根據(jù)工資總額繳納的基本養(yǎng)老保險、基本醫(yī)療保險、失業(yè)保險、生育保險、工傷保險及住房公積金中的個人承擔部分，其中，允許從應納稅所得額中扣除的比例為國家規(guī)定的繳納標準，且個稅扣繳基數(shù)不能超過上限。例如，太原市納稅人李某每月工資總額為15000元，當月按照太原市社會保險局和住房公積金管理中心規(guī)定，分別按照基本養(yǎng)老保險8%，基本醫(yī)療保險2%，失業(yè)保險0.3%，住房公積金12%承擔個人繳納部分，且太原市社會保險的扣除基數(shù)上限為15387元，住房公積金的扣除基數(shù)上限為18030元，則李某當月允許從15000元應稅工資中扣除的專項扣除額為15000*（8%+2%+0.3%+12%）=3345元。

三、個人所得稅專項附加扣除

（一）子女教育專項附加扣除

納稅人子女在3歲以上到博士研究生就讀期間的教育支出，允許在應納稅所得額中扣除，扣除的標準為每個子女每年12000元（每月1000元），納稅人可選擇由一方按照每月1000元全部扣除，也可選擇各方按照50%標準（即每月500元）扣除。特別說明事項為，如果子女就讀于國內(nèi)院校則無需向稅務機關申報資料，如果就讀于國外需向稅務機關提供境外學校錄取通知書、留學簽證等相關教育資料：非因本人意愿休學及學籍繼續(xù)保留、寒暑假期間仍可扣除子女教育支出。

（二）繼續(xù)教育專項附加扣除

一是納稅人學歷教育。納稅人可在接受學歷教育期間按照每年4800元（每月400元）扣除。二是納稅人職業(yè)資格教育支出。納稅人如果在當年通過考試并獲得會計初級職稱、醫(yī)師從業(yè)資格等職業(yè)技能證書的，可在獲得證書當年按照3600元扣除，取得證書后則不允許再扣除職業(yè)資格教育支出。同時，納稅人報考的職業(yè)資格考試必須以人力資源社會保障部公布的國家職業(yè)資格目錄為準。

（三）大病醫(yī)療專項附加扣除

該扣除項目是指納稅人住院期間個人承擔的醫(yī)療費超過15000元的部分，可以在當年辦理個人所得稅匯算清繳時按照每年60000元上限扣除。需要特別注意的是，納稅人承擔的醫(yī)療費用必須在國家公布的醫(yī)保目錄范圍內(nèi)，且納稅人需向當?shù)囟悇諜C關提供醫(yī)療機構出具的診斷書、住院費用結算等證明材料。例如，某職工患大病住院，該職工在國家醫(yī)療保險目錄范圍內(nèi)由個人負擔醫(yī)藥費60000元，則納稅人在計算當年個人所得稅時允許扣除的大病醫(yī)療專項標準為40000元（60000-15000=40000元），如果該職工個人負擔的醫(yī)藥費為100000元，則允許扣除大病醫(yī)療專項標準為60000元，因為，超出15000元標準的85000元醫(yī)療費只能按照最高上限60000元扣除。

（四）住房貸款利息專項附加扣除

納稅人本人或配偶通過商業(yè)銀行或公積金貸款購買首套住房支付的貸款利息支出，可以在計算個人所得稅時，按照每年12000元（即每月1000元）標準予以扣除。如果首套住房為夫妻共同所有，納稅人可與配偶約定由其中一方扣除。需要注意的是，納稅人允許扣除的貸款利息支出只限于首套購房，且只能扣除一套住房，同時，需向當?shù)囟悇諜C關提供貸款合同、銀行利息支出流水等憑證。

（五）住房租金專項附加扣除

納稅人本人或配偶在納稅地點（直轄市、計劃單列市）無住所，通過租賃方式支出的房租可按照每年14400元（即每月1200元）扣除，如果租賃地在市區(qū)人口超過100萬的，按照每年12000元（即每月1000元）扣除，人口低于100萬元的，則按照每年9600元（即每月800元）扣除。需要注意的是，一是納稅人與配偶不得既扣除首套貸款利息支出，又扣除租賃費用支出。二是夫妻雙方在同一城市的，只能選擇一方作為扣除對象。如果夫妻雙方在不同的城市工作，且均無住房的，可分別扣除租賃費用。三是需向當?shù)囟悇諜C關提交租賃合同作為扣除憑據(jù)。

（六）贍養(yǎng)老人專項附加扣除

納稅人為獨生子女的納稅人有父母、祖父母等贍養(yǎng)義務人的，允許其在計算個人所得稅時按照每年24000元（即每月2000元）的標準扣除。如果納稅人為非獨生子女，則可通過書面協(xié)議約定分攤的比例，但最高扣除標準為每年12000元（即每月1000元）。需要特別注意的是，納稅人的被贍養(yǎng)人必須為60周歲以上，且贍養(yǎng)人在2個以上的仍按照每年24000元標準予以扣除，不得加倍扣除。

四、個人所得稅其他扣除

個人所得稅其他扣除項目是指個人購買符合國家規(guī)定的商業(yè)健康保險或單位為個人扣繳的企業(yè)年金、職業(yè)年金按照國家規(guī)定比例應由個人承擔的部分。

五、綜合舉例對比說明

例一：太原某企業(yè)職工杜某2019年1月應發(fā)工資合計8990.個人負擔的五險一金2065.37元，專項附加扣除2000元（其中子女教育1000元，贍養(yǎng)老人1000元）。

按修訂前個稅條例下應預扣預繳稅額=（8990-3500-2065.37）*10%-105=237.46元，按修訂后新個稅條例下應納稅額=（8990-5000-2065.37-2000）=-75.37元，不需繳納個人所得稅，1月新個稅條例比原條例少繳稅款237.46元。

杜某2019年2月應發(fā)工資合計8230，個人負擔的五險一金2065.37元，專項附加扣除2000元（其中子女教育1000元，贍養(yǎng)老人1000元）。

按修訂前個稅條例下應預扣預繳稅額=（8230-3500-2065.37）*10%-105=161.46元，按修訂后新個稅條例下應納稅額=（8230-3500-2065.37）=-835.37元，不需繳納個人所得稅：2月新個稅條例比原條例少繳稅款161.46元，1～2月新個稅條例比原條例少繳稅款398.92元（161.46+237.46）。

例二：太原某企業(yè)職工張某2017年全年應發(fā)工資合計320000元（其中年終獎108000元），個人負擔的五險一金每月3748.46元，如按新個稅條例可專項附加扣除4400元（其中子女教育1000元，贍養(yǎng)老人2000元，學歷繼續(xù)教育400元，住房貸款利息專項附加扣除1000元）。

按修訂前個稅條例下17年應扣繳個人所得稅額40239.6元（1599.55*12+21045），計算說明：（1）1-12月平均每月應扣繳（320000-108000）/12-3500-3748.46*25%-1005=1599.55元;（2）年終獎應扣繳108000*20%-555=21045元，按修訂后新個稅條例計算應扣繳稅額=（320000-60000-44981.52-52800）*20%-16920=15523.7元，計算說明：（1）累計減除費用5000*12=60000元;（2）累計專項扣除3748.46*12=44981.52元;（3）累計專項附加扣除4400*12=52800元.2017年張某應扣繳個稅若按新個稅條例計算比原條例少繳稅款24715.9元。

本例中杜某工資收入較低，個稅減除費用上調1500元，專項附加扣除只有最常見的兩項，1～2月新個稅條例比原條例少繳稅款398.92元，占該職工實際收入的2.23%;張某工資收入偏高，專項附加扣除有四項，如2017年應扣繳個稅按新個稅條例計算比原條例少繳稅款24715.9元，占該職工實際收入的7.72%。通過實例我們可以明確看到修訂后的新個稅條例確實使個人稅負明顯降低，對中、高收入者稅負下降更加明顯，其中增加的專項附加扣除在減稅中起到了很大作用，它考慮到了納稅人的重要生活支出差異，考慮到了百姓的實際支出情況，扣除力度之大和減負效果，不亞于提高“起征點”。此次新個稅條例的實施，大幅減少了人民群眾的個稅負擔，個人的福利得到保障，居民收入水平不斷提高，人民群眾的生活水平也將更加提高，確實是一件利國利民的大好事。

《個人所得稅法實施條例》的廣泛實施，為切實降低納稅人稅負、體現(xiàn)稅收公平原則及促使我國財稅體制改革方面發(fā)揮著巨大的作用。納稅人應本著“納稅光榮、偷稅可恥”的理念，積極向稅務機關申報個稅，并在稅法允許的范圍內(nèi)，通過學習政策文件，準確把握稅收精神，合理進行稅收籌劃。