吉秀麗 楊柳

2015年5月8日，國務(wù)院發(fā)布《中國制造2025》。競爭全球化市場格局下，在日益激烈的市場競爭中，中國民營企業(yè)，特別是廣大的中小微企業(yè)，若失去競爭優(yōu)勢，其生存發(fā)展將相當(dāng)艱難。在實施《中國制造2025》的過程中，智能制造也并非純粹的技術(shù)問題，企業(yè)還應(yīng)思考如何推進精益生產(chǎn)，實施精益管理。適應(yīng)這一需求，傳統(tǒng)的財務(wù)管理職能需要隨之轉(zhuǎn)變，財務(wù)部門如何指導(dǎo)企業(yè)各個環(huán)節(jié)降低成本，成為非常值得關(guān)注的問題。協(xié)同生產(chǎn)部門、設(shè)計部門，實施精益化預(yù)算，建立標(biāo)準(zhǔn)，并有效進行成本規(guī)劃，成為企業(yè)財務(wù)管理一項迫需提升的職能。成本規(guī)劃是指對產(chǎn)品目標(biāo)成本的控制，通過價值工程和價值流成本管理，保證不突破目標(biāo)成本，最終實現(xiàn)企業(yè)價值最大化。

一個企業(yè)的商業(yè)模式是整個業(yè)務(wù)經(jīng)營的基礎(chǔ)，商業(yè)模式以價值主張為核心，以客戶細(xì)分為出發(fā)點，通過客戶關(guān)系、銷售渠道的分析，確定了企業(yè)（產(chǎn)品）的收入來源。然后為了實現(xiàn)這個價值，有什么樣的支撐決定了有什么樣的成本結(jié)構(gòu)。而收入來源和成本結(jié)構(gòu)就決定了企業(yè)的盈利模式。

一、價值主張的商業(yè)模式下企業(yè)傳統(tǒng)成本控制面臨的困境

從效用價值論的角度來看，當(dāng)前市場競爭環(huán)境下，商品最后能實現(xiàn)的價值不是投入多少勞動、多少成本來決定的，而是由人們對商品效用的主觀評價決定的，是以客戶價值的實現(xiàn)為導(dǎo)向的。因此，我們必須平衡內(nèi)部投入成本與外部可為客戶帶來的價值，才能實現(xiàn)企業(yè)商業(yè)模式下的盈利。而傳統(tǒng)的成本控制方式以傳統(tǒng)的財務(wù)會計計算方式測算盈利，影響決策。

單純從企業(yè)內(nèi)部投入出發(fā)，且傳統(tǒng)的財務(wù)會計算利潤時會獎賞庫存積累，因為它度量的是與已銷售制成品（而不是已生產(chǎn)的制成品）相關(guān)的直接物料和生產(chǎn)成本。

在生產(chǎn)規(guī)劃方面使用財務(wù)會計的劣勢在于，由于必須按照單位設(shè)備的方式分配固定或可變成本，所以，傳統(tǒng)財務(wù)會計傾向于查看所有費用。這就意味著需要根據(jù)利用率，而不是實際的需求安排生產(chǎn)。由此，根據(jù)令人誤解的單位成本，將批量生產(chǎn)的規(guī)模視為財務(wù)會計的一個組成部分，而這與基本的精益原則相抵觸。

長期以來，實施大規(guī)模制造的企業(yè)致力于成本的降低。大規(guī)模制造的一條基本原則是“擴大產(chǎn)量，降低單位成本”。而精益化思想以追求客戶價值最大化并杜絕浪費為其基本原則?？蛻魞r值是精益思想的首要原則，但是大多數(shù)公司的成本控制把重點放在了內(nèi)部成本控制上。

精益會計重視客戶的需求價值，利用目標(biāo)成本法和業(yè)績考核指標(biāo)確定客戶價值而非成本。隨著組織在精益制造和精益思想方面逐漸成熟，企業(yè)價值流應(yīng)以客戶需求價值創(chuàng)造為起點，真正推動企業(yè)的長久發(fā)展。對于精益企業(yè)來說，價值流成本管理需要將成本要素向價值要素轉(zhuǎn)變。

二、價值流成本管理的起點是以實現(xiàn)客戶需求價值為導(dǎo)向的目標(biāo)成本管理

目標(biāo)成本，是指企業(yè)以市場為導(dǎo)向，以目標(biāo)售價和目標(biāo)利潤為基礎(chǔ)確定產(chǎn)品的目標(biāo)成本。目標(biāo)成本管理，是價格引導(dǎo)的成本管理。目標(biāo)成本管理體系由市場驅(qū)動，要求關(guān)注顧客、關(guān)注客戶對質(zhì)量、成本、時間的要求，以此引導(dǎo)成本分析。目標(biāo)成本管理要求關(guān)注產(chǎn)品與流程設(shè)計。在設(shè)計階段投入更多的時間，消除那些昂貴而又費時的暫時不必要的改動。目標(biāo)成本管理過程有賴于價值鏈上全部成員的參與，要求產(chǎn)品與流程團隊及來自各職能部門的成員跨職能合作。

（一）目標(biāo)成本的設(shè)定

“目標(biāo)成本”是基于產(chǎn)品的競爭性市場價格，在滿足企業(yè)從該產(chǎn)品中取得必要利潤情況下所確定的產(chǎn)品或服務(wù)的最髙期望成本。目標(biāo)成本設(shè)定是實施目標(biāo)成本法的第一個階段，設(shè)定目標(biāo)成本主要包括以下兩個方面，用公式表達即為：

產(chǎn)品目標(biāo)成本=產(chǎn)品競爭性市場價格-產(chǎn)品的必要利潤

（二）目標(biāo)成本控制

目標(biāo)成本法的關(guān)鍵環(huán)節(jié)在于如何將已確定的目標(biāo)成本真正地落到實處。

這里分兩層含義：事前控制和過程控制。這里的實現(xiàn)要兼顧以下兩個方面。

1.用目標(biāo)成本約束產(chǎn)品設(shè)計。一旦設(shè)計完成，發(fā)生在產(chǎn)品制造環(huán)節(jié)的要素成本將必然發(fā)生，也就是說這些成本項目均已“固化”。這將意味著，企業(yè)在完成產(chǎn)品設(shè)計并將其轉(zhuǎn)入生產(chǎn)制作、產(chǎn)品銷售等流程時，人們將無法從總體上改變該產(chǎn)品成本的基本結(jié)構(gòu)：產(chǎn)品設(shè)計在很大程度上“固化”了產(chǎn)品制造環(huán)節(jié)中的材料投入與用料結(jié)構(gòu)、“固化”了產(chǎn)品生產(chǎn)流程和基本工藝方法、“固化”了產(chǎn)品制造中的人工投入，而且也固化了產(chǎn)品的性能與品質(zhì)等。

2.用價值分析技術(shù)指導(dǎo)產(chǎn)品設(shè)計。以顧客需求為導(dǎo)向利用價值分析指導(dǎo)產(chǎn)品設(shè)計。從效用價值論的角度，產(chǎn)品對顧客的“價值”也有兩層基本含義：一是使用價值（use value），它是指產(chǎn)品性能，即產(chǎn)品或服務(wù)的能力；二是形象價值（esteem value），它是指產(chǎn)品所有者和使用者所傳達的形象價值。價值分析的目的在于最大化產(chǎn)品使用價值、形象價值的同時，最大化的減少讓渡的產(chǎn)品投入的成本，即從價值流分解的角度減少凝結(jié)在用以交換的產(chǎn)品的耗費，實現(xiàn)盈利，實現(xiàn)企業(yè)的最大化價值。

通過目標(biāo)成本約束產(chǎn)品設(shè)計，用價值分析技術(shù)指導(dǎo)產(chǎn)品設(shè)計，能促使目標(biāo)成本實現(xiàn)事前控制。所有上述決策，都促使企業(yè)應(yīng)立足于產(chǎn)品性能與產(chǎn)品成本之間的平衡關(guān)系，立足于通過設(shè)計來降低制造成本。在產(chǎn)品設(shè)計環(huán)節(jié)正確做出決策，將直接降低產(chǎn)品的后續(xù)成本。

因此，目標(biāo)成本法是從產(chǎn)品設(shè)計階段開始，通過各部門、各環(huán)節(jié)乃至與供應(yīng)商的通力合作，共同實現(xiàn)目標(biāo)成本的成本管理方法。目標(biāo)成本法從內(nèi)部踐行來看，是把降低成本的重點放在企業(yè)產(chǎn)品的研究、開發(fā)、規(guī)劃與設(shè)計階段。以實現(xiàn)客戶需求價值為導(dǎo)向的目標(biāo)成本管理，是價值流成本管理的起點。

三、運用價值流成本管理做好目標(biāo)成本過程控制

企業(yè)其實是研發(fā)、設(shè)計、生產(chǎn)、營銷、實施和售后服務(wù)等一系列價值活動的集合，現(xiàn)代成本管理的本質(zhì)是“基于價值流的總成本管理”。

價值流是從產(chǎn)品設(shè)計開始，通過研發(fā)、銷售、生產(chǎn)、實施、服務(wù)等環(huán)節(jié)以產(chǎn)品和服務(wù)的方式，為客戶實現(xiàn)自身價值并為這個價值埋單的一系列過程。

價值流成本管理的目的是最大化企業(yè)價值，最小化企業(yè)成本，實現(xiàn)目標(biāo)成本的過程控制。

（一）做好目標(biāo)成本過程控制，需要做好企業(yè)內(nèi)部價值流分析

價值流也是指為創(chuàng)造顧客價值，從原材料到成品而不斷賦予價值的全部活動。從為客戶創(chuàng)造價值的角度分析，這些活動既包括能夠增加價值的活動，也包括不增加價值但必須存在的活動，同時還有不增加價值且可以被消除的活動。

價值流分析的最終目標(biāo)是消除生產(chǎn)經(jīng)營過程中的浪費（廣義的浪費），減少流動過程中的停滯時間，降低成本。

隨著顧客需求多樣化和競爭的全球化，以前的大批量生產(chǎn)方式必將讓位于單件小批量生產(chǎn)方式。

（二）成本驅(qū)動因素的確定

識別成本驅(qū)動因素是價值流成本管理的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，對實施價值流成本管理至關(guān)重要。識別企業(yè)價值流的主要活動，進行價值活動的成本動因分析，分析價值活動之間的關(guān)聯(lián)性，增加價值或降低成本以建立競爭優(yōu)勢。

識別成本驅(qū)動因素的方法有很多，主要包括成本驅(qū)動因素的相互作用和成本驅(qū)動因素的量化。不同成本驅(qū)動因素間具有相互作用，可能是正向的加強，也有可能是負(fù)向的減弱。識別是哪種相互作用對確定價值流活動因素性質(zhì)至關(guān)重要。此外，研究發(fā)現(xiàn)這兩種相互作用的關(guān)聯(lián)性很大，很難區(qū)分。所以，企業(yè)在分析成本驅(qū)動因素相互作用時，必須高度重視，進行深度分析，才能理清成本驅(qū)動因素的相互作用。成本驅(qū)動因素的量化可以分為三步驟：其一，比例，即成本驅(qū)動因素占總成本的大??；其二，影響力，即這項成本驅(qū)動因素對作業(yè)的影響情況；其三，與競爭對手比較，即競爭對手是如何定位該成本驅(qū)動因素的，比例和影響力有何不同。

（三）價值流成本核算體系的建立

降低成本的核心在于最大限度地降低各種形式的浪費，不斷提升企業(yè)價值。

財務(wù)部門需要重點關(guān)注的另一領(lǐng)域是要建立價值流成本核算體系，在會計科目中設(shè)置詳細(xì)具體的核算科目，并準(zhǔn)確核算?？傮w思路是產(chǎn)品總成本=生產(chǎn)純成本+管理不善成本。生產(chǎn)純成本=直接材料+直接人工+間接費用分?jǐn)偅ㄉa(chǎn)純成本是按標(biāo)準(zhǔn)成本計算的）；管理不善成本=質(zhì)量損失成本+效率成本+風(fēng)險損失成本+資金占用成本+非增值作業(yè)成本+其他浪費。

因此，我們應(yīng)將會計科目體系修改完善，增設(shè)質(zhì)量損失成本、效率成本、風(fēng)險損失成本、資金占用成本、非增值作業(yè)成本、其他浪費成本等科目，在各科目下根據(jù)需要設(shè)立二級明細(xì)科目。如在質(zhì)量損失成本下設(shè)置質(zhì)量預(yù)防成本、質(zhì)量鑒定成本、質(zhì)量內(nèi)部故障成本、質(zhì)量外部故障成本。各成本的核算范圍如下：

質(zhì)量損失成本：產(chǎn)品雜質(zhì)、變形、缺料、掉漆、破裂等；

效率損失成本：待機、停機、無效運輸、低效工序等；

風(fēng)險損失成本：盲目投資、原料價格上漲等；

安全損失成本：安全事故等；

環(huán)境破壞成本：破壞環(huán)境、噪音污染、水污染、空氣污染等；

資金占用成本：過量生產(chǎn)、過量庫存、應(yīng)收賬款等；

非增值作業(yè)成本（過程）：無效勞動、返工成本等；

其他浪費成本：其他浪費所產(chǎn)生的成本。

除了上述做法，財務(wù)部門還應(yīng)根據(jù)會計核算系統(tǒng)中的成本核算數(shù)據(jù)，完成成本分析報表，為生產(chǎn)部門提供成本抑減及成本改善的分析建議報告。

財務(wù)部門通過精益化的價值流成本核算，了解了生產(chǎn)環(huán)節(jié)的每個步驟及具體的成本組成，包括生產(chǎn)純成本和管理不善成本，可以有針對性地提出成本抑減及成本改善建議報告，指導(dǎo)生產(chǎn)部門實施以降低產(chǎn)品總成本。

（四）建立跨職能型團隊組織結(jié)構(gòu)、建立協(xié)調(diào)機制，處理好各種關(guān)系

目標(biāo)成本管理的有效實施必須以高效的組織結(jié)構(gòu)支撐?？缏毮軋F隊組織運作是促進目標(biāo)成本控制、促進價值流成本管理水平持續(xù)改善的重要保障。

公司的組織結(jié)構(gòu)可能是矩陣式的，也可能是縱向功能式的，但組建橫向的跨職能團隊則是目標(biāo)成本管理所必需的。這些跨職能團隊包括：設(shè)計中的跨職能團隊、制造過程中的跨職能團隊、一體化的跨職能團隊等。在實現(xiàn)目標(biāo)成本的控制過程中，跨職能團隊要自始至終地對價值流成本管理引導(dǎo)下的產(chǎn)品設(shè)計、制造的全過程負(fù)責(zé)。推行價值流成本管理要強調(diào)團隊協(xié)作，強調(diào)發(fā)揮群體的力量，并建立協(xié)調(diào)機制，設(shè)立日常的協(xié)調(diào)機構(gòu)，及時解決協(xié)作中存在的各種問題，使價值流成本管理得以順利運行。

綜上所述，目標(biāo)成本管理和價值流成本管理相輔相成，在當(dāng)前的全球化競爭格局和產(chǎn)業(yè)環(huán)境下，做好二者之間的內(nèi)外平衡，基于目標(biāo)成本下進一步對價值流進行成本管理，才能使管理當(dāng)局站在比傳統(tǒng)成本管理更高的角度，運用價值流分析理論和方法，全面審視和平衡客戶價值與企業(yè)投入成本之間的關(guān)系，發(fā)現(xiàn)降低成本的關(guān)鍵所在，提高產(chǎn)品和企業(yè)競爭能力，提高企業(yè)的整體盈利水平，實現(xiàn)企業(yè)價值最大化。（作者單位：1.成都四方信息技術(shù)有限公司、2.成都進發(fā)汽車零部件有限公司）