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        我國(guó)上市公司關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露現(xiàn)狀及改進(jìn)

        2019-06-03 02:06:06張呈陳麗紅張龍平
        關(guān)鍵詞:關(guān)鍵

        張呈 陳麗紅 張龍平

        (中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院,湖北 武漢 430073)

        引言

        為了回應(yīng)使用者的信息需求,提高審計(jì)報(bào)告信息含量和審計(jì)過(guò)程透明度,實(shí)現(xiàn)準(zhǔn)則國(guó)際趨同,2016年12月23日,我國(guó)財(cái)政部批準(zhǔn)發(fā)布《注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則1504號(hào)——在審計(jì)中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)》(以下簡(jiǎn)稱“關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)準(zhǔn)則”)。根據(jù)規(guī)定,新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則于2017年1月1日起在A+H股上市公司試點(diǎn),2018年1月1日起在其它上市實(shí)體中全面實(shí)施。統(tǒng)計(jì)分析關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露現(xiàn)狀,了解關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)準(zhǔn)則執(zhí)行情況,評(píng)價(jià)審計(jì)報(bào)告改革實(shí)施效果是準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)、理論界和實(shí)務(wù)界都關(guān)注的重點(diǎn)議題。然而,已有文獻(xiàn)對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露狀況的關(guān)注較少,且現(xiàn)有研究大多基于2016年A+H股上市公司樣本,缺少對(duì)2016~2017年關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露情況的總體分析。因此,本文選取2016~2017年A股上市公司樣本,從披露形式、披露數(shù)量、事項(xiàng)類型、披露內(nèi)容四個(gè)維度,統(tǒng)計(jì)分析關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露現(xiàn)狀,歸納我國(guó)上市公司關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露特征,并針對(duì)出現(xiàn)的問(wèn)題提出政策建議。

        本文可能的貢獻(xiàn)在于:第一,結(jié)合2016~2017年樣本數(shù)據(jù),從披露形式、披露數(shù)量、事項(xiàng)類型、信息內(nèi)容等維度統(tǒng)計(jì)分析關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露現(xiàn)狀,有助于全面了解關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)準(zhǔn)則的執(zhí)行情況、評(píng)價(jià)審計(jì)報(bào)告改革實(shí)施效果。第二,針對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露中存在的問(wèn)題,建議采用表格披露形式、增加關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露數(shù)量、細(xì)化事項(xiàng)類型等、完善準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定,能為審計(jì)報(bào)告改革提供具體實(shí)踐指導(dǎo)。

        制度背景與文獻(xiàn)回顧

        一、制度背景

        注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)報(bào)告自誕生以來(lái),大致經(jīng)歷了非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告階段和標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告階段。在非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告階段,審計(jì)報(bào)告沒(méi)有統(tǒng)一的措辭和結(jié)構(gòu),內(nèi)容詳盡但缺乏可比性。標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告階段,審計(jì)報(bào)告的用語(yǔ)、內(nèi)容和形式日益標(biāo)準(zhǔn)化,具有內(nèi)容簡(jiǎn)潔、統(tǒng)一可比等優(yōu)點(diǎn)(李曉慧,2005)[12]。但標(biāo)準(zhǔn)格式的審計(jì)報(bào)告以審計(jì)意見(jiàn)為核心,直接呈現(xiàn)審計(jì)結(jié)果,缺少對(duì)審計(jì)過(guò)程的披露,并且內(nèi)容千篇一律,信息溝通價(jià)值有限(唐建華,2015)[13]。

        金融危機(jī)之后,審計(jì)報(bào)告信息供給與使用者信息需求之間的矛盾愈發(fā)突顯,使用者呼吁在審計(jì)報(bào)告中增加關(guān)于被審計(jì)單位以及審計(jì)過(guò)程的信息。為了提高審計(jì)報(bào)告信息含量和審計(jì)過(guò)程透明度,新一輪審計(jì)報(bào)告改革在全球范圍內(nèi)展開(kāi)。2013年,英國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告理事會(huì)(FRC)率先實(shí)施審計(jì)報(bào)告改革。2015年,國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)(IAASB)公布修訂的審計(jì)準(zhǔn)則,改革標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告模式。我國(guó)借鑒IAASB改革成果,于2016年底發(fā)布12項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則,正式拉開(kāi)審計(jì)報(bào)告改革的帷幕。

        本輪改革的核心在于增加披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng),但各國(guó)家或組織針對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的具體規(guī)定略有差異。英國(guó)并未明確提出關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng),只是要求審計(jì)師披露重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。我國(guó)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)準(zhǔn)則與國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定一致,均明確指出:關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)是從與治理層溝通的事項(xiàng)中挑選出來(lái)的,對(duì)本期審計(jì)影響最為重要的事項(xiàng),這些事項(xiàng)包括:(1)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較高的領(lǐng)域;(2)涉及重大判斷和估計(jì)的領(lǐng)域;(3)本期重大交易和事項(xiàng)。關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南,要求審計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中增加“關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段”,從“事項(xiàng)描述”與“審計(jì)應(yīng)對(duì)”兩個(gè)方面逐項(xiàng)披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。具體如何撰寫(xiě)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段,準(zhǔn)則并未作強(qiáng)制要求,只是提供原則性指導(dǎo):進(jìn)行事項(xiàng)描述時(shí),審計(jì)師應(yīng)該結(jié)合被審計(jì)單位的具體情況,披露將某一事項(xiàng)確定為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的理由;披露審計(jì)應(yīng)對(duì)措施時(shí),應(yīng)該簡(jiǎn)明扼要地列示實(shí)施的主要審計(jì)程序。

        二、文獻(xiàn)回顧

        現(xiàn)有文獻(xiàn)主要圍繞關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)信息披露的影響因素與經(jīng)濟(jì)后果展開(kāi)。首先,關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)信息披露的影響因素包括:會(huì)計(jì)師事務(wù)所特征、簽字會(huì)計(jì)師特征以及公司特征(Smith,2016;闞京華、曹淑穎,2018)[1][14]等。其次,披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)影響投資者決策、審計(jì)師法律責(zé)任以及審計(jì)師行為。從投資者決策的角度來(lái)看,Christensen et al.(2014)、Sirois et al.(2014)、張繼勛和韓冬梅(2014)[2][3][15]通過(guò)實(shí)驗(yàn)研究,發(fā)現(xiàn)披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)提高了審計(jì)報(bào)告決策價(jià)值。Reid et al.(2015)[4]和王艷艷等(2018)[16]分別利用英國(guó)、中國(guó)數(shù)據(jù)進(jìn)行實(shí)證檢驗(yàn),發(fā)現(xiàn)新審計(jì)報(bào)告的披露導(dǎo)致異常交易量、累計(jì)異常收益的顯著變化。但是,Lennox et al.(2017)[5]和Brian et al.(2017)[6]發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)披露前后的市場(chǎng)反應(yīng)并無(wú)明顯差異。從審計(jì)師法律責(zé)任的角度來(lái)看,部分學(xué)者發(fā)現(xiàn)披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)提升了審計(jì)師法律責(zé)任(Kachelmeier et al.,2014;Gimbaret al.,2016)[7][8],另外一些學(xué)者則認(rèn)為披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)降低了審計(jì)師的法律責(zé)任(韓冬梅、張繼勛,2015;Brasel et al.,2016)[17][9]。此外,Gutierrez et al.(2015)和Lennox et al.(2017)[10][5]從審計(jì)收費(fèi)、審計(jì)質(zhì)量的角度進(jìn)行檢驗(yàn),發(fā)現(xiàn)擴(kuò)展的審計(jì)報(bào)告增加了審計(jì)成本,但對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響不顯著。

        討論關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露狀況的文獻(xiàn)相對(duì)較少。FRC(2015)[11]針對(duì)英國(guó)首次披露的153份新審計(jì)報(bào)告,從風(fēng)險(xiǎn)數(shù)量、風(fēng)險(xiǎn)類型等方面進(jìn)行分析,認(rèn)為新審計(jì)報(bào)告較好地遵循了審計(jì)準(zhǔn)則的要求,并在披露重要性水平、與風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)的審計(jì)發(fā)現(xiàn)等方面呈現(xiàn)創(chuàng)新。在我國(guó),冉明東等(2017)[18]和路軍(2018)[19]基于2016年A+H股上市公司樣本進(jìn)行分析,發(fā)現(xiàn)新審計(jì)報(bào)告提高了審計(jì)報(bào)告信息含量,但存在事項(xiàng)信息顆粒度差異大等問(wèn)題。

        已有文獻(xiàn)對(duì)我國(guó)上市公司關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露狀況的研究較少,且多基于2016年A+H股進(jìn)行分析,樣本數(shù)量較少,并且針對(duì)A+H股公司的分析,不能代表A股上市公司的整體情況。因此,本文選取2016~2017年披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的全部A股上市公司作為研究對(duì)象,旨在了解關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)準(zhǔn)則的整體執(zhí)行情況、為審計(jì)報(bào)告改革提供實(shí)踐指導(dǎo)。

        我國(guó)上市公司關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露特征

        一、樣本選擇與數(shù)據(jù)來(lái)源

        本文以2016~2017年適用關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)準(zhǔn)則的3596家上市公司為最初觀測(cè)值,在此基礎(chǔ)上,首先剔除未披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的上市公司56家,包括17家收到無(wú)法表示意見(jiàn)、按準(zhǔn)則規(guī)定無(wú)需披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)以及39家關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)信息缺失的上市公司樣本。然后剔除B股上市公司18家,最終得到3522家上市公司樣本,包括2016年率先試點(diǎn)的93家A+H股上市公司以及2017年3429家A股上市公司。關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露信息由作者手工整理得到。

        二、關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露形式

        我國(guó)上市公司的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)主要以表格(占比33.45%)和文本(占比66.55%)兩種形式進(jìn)行披露(見(jiàn)表1)。其中,“四大”采用表格形式披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的比例高達(dá)73.36%,非“四大”僅30.08%,說(shuō)明“四大”審計(jì)師更喜歡采用表格形式披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng),非“四大”審計(jì)師更愿意以文本形式進(jìn)行披露。例如,畢馬威披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)全部以表格形式呈現(xiàn),而大華會(huì)計(jì)師事務(wù)所披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)均未采用表格形式。

        三、關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露數(shù)量特征

        1.事項(xiàng)數(shù)量相對(duì)偏少

        從關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露數(shù)量來(lái)看(見(jiàn)表2),每份新審計(jì)報(bào)告中的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)最多6項(xiàng)、最少1項(xiàng),平均2.11項(xiàng)。對(duì)比英國(guó)的實(shí)踐來(lái)看,金融時(shí)報(bào)股票(FTSE350)在新準(zhǔn)則適用第1年披露的153份新審計(jì)報(bào)告中,風(fēng)險(xiǎn)項(xiàng)目數(shù)量的最大值為10,最小值為1,均值為4.2。1相比之下,我國(guó)上市公司的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)數(shù)量相對(duì)偏少。對(duì)比“四大”在中國(guó)、英國(guó)兩個(gè)市場(chǎng)的表現(xiàn),不難發(fā)現(xiàn)德勤、安永、畢馬威和普華永道對(duì)英國(guó)FTSE350披露的風(fēng)險(xiǎn)項(xiàng)目數(shù)量,均高于對(duì)我國(guó)上市公司披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)數(shù)量,說(shuō)明“四大”在我國(guó)更加謹(jǐn)慎。

        表3的統(tǒng)計(jì)結(jié)果顯示:“四大”披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng),顯著多于非“四大”,但國(guó)內(nèi)大所與國(guó)內(nèi)其它事務(wù)所之間的差異不顯著。2結(jié)合表2來(lái)看,盡管“四大”在中國(guó)表現(xiàn)得相對(duì)謹(jǐn)慎,但披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)數(shù)量仍顯著多于本土所。

        細(xì)分關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露數(shù)量的出現(xiàn)頻率后(圖1),發(fā)現(xiàn)一半以上(64.14%)新審計(jì)報(bào)告中僅披露2個(gè)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng),包含1個(gè)和3個(gè)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的樣本占14.2%和18.8%,披露4項(xiàng)(包含)以上關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的審計(jì)報(bào)告不足3%。說(shuō)明大部分審計(jì)師比較謹(jǐn)慎;另外,眾多審計(jì)師“不約而同”地選擇披露2項(xiàng)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng),可能暗示了關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)數(shù)量的確定存在模仿效應(yīng)。

        表3 關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露數(shù)量分事務(wù)所類型統(tǒng)計(jì)

        圖1 關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露數(shù)量的頻率分布

        2.能夠體現(xiàn)客戶風(fēng)險(xiǎn)

        從披露數(shù)量的行業(yè)分布來(lái)看(圖2),不同行業(yè)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的平均披露數(shù)量差異不大。但風(fēng)險(xiǎn)較高的金融業(yè),關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)最多;受政策波動(dòng)影響較大、涉及風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域較多的房地產(chǎn)和建筑業(yè)其次;風(fēng)險(xiǎn)較低的衛(wèi)生和社會(huì)工作行業(yè)的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)最少。

        圖2 關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露數(shù)量的行業(yè)分布

        表4 關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露數(shù)量分審計(jì)意見(jiàn)類型統(tǒng)計(jì)

        表5 關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)(風(fēng)險(xiǎn)項(xiàng)目)類型分布

        類似地,關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露數(shù)量分審計(jì)意見(jiàn)類型統(tǒng)計(jì)(表4)的結(jié)果顯示,相比獲得標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)的公司,獲得非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)的公司涉及的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)更多。

        以上結(jié)果說(shuō)明審計(jì)師對(duì)高風(fēng)險(xiǎn)客戶給予了更多的關(guān)注、實(shí)施了更多的審計(jì)程序,并且更愿意將審計(jì)執(zhí)業(yè)過(guò)程呈現(xiàn)給使用者。

        四、關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的類型分布

        1.事項(xiàng)涉及領(lǐng)域廣泛

        關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的類型分布見(jiàn)表5,我國(guó)上市公司的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)不僅包括資產(chǎn)減值、收入確認(rèn)、股權(quán)投資,還涉及關(guān)聯(lián)交易、合并報(bào)表、涉稅事項(xiàng)、政府補(bǔ)助、公允價(jià)值計(jì)量等,事項(xiàng)類型多種多樣、涉及領(lǐng)域較為廣泛。與大多數(shù)關(guān)注認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)師不同,少數(shù)審計(jì)師立足報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)披露了12項(xiàng)信息系統(tǒng)事項(xiàng)。這表明我國(guó)審計(jì)師從多個(gè)領(lǐng)域、多個(gè)層次披露確定關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。

        2.類型分布高度集中

        我國(guó)上市公司的7426項(xiàng)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)中,資產(chǎn)減值事項(xiàng)多達(dá)3429項(xiàng),占比46.18%(見(jiàn)表5)。其中,應(yīng)收項(xiàng)目減值、商譽(yù)減值和存貨減值占全樣本的比例分別為17.51%、11.03%和9.77%。收入確認(rèn)事項(xiàng)共2378項(xiàng),占比(32.02%)僅次于資產(chǎn)減值事項(xiàng)。資產(chǎn)減值與收入確認(rèn)兩類事項(xiàng)出現(xiàn)的頻率累計(jì)高達(dá)78.20%,其它各類事項(xiàng)累計(jì)占比僅21.80%。然而,在英國(guó)新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則實(shí)施的第一年,F(xiàn)TSE350出現(xiàn)頻率較高的三個(gè)風(fēng)險(xiǎn)項(xiàng)目分別是資產(chǎn)減值(13.23%)、稅項(xiàng)(10.77%)、商譽(yù)減值(10.15%),各自占比僅10%左右;收入確認(rèn)舞弊(7.85%)與不含舞弊的收入(7.54%)確認(rèn)累計(jì)占比15%左右。雖然科目設(shè)置與事項(xiàng)分類的口徑可能存在些許差異,但總體來(lái)看,英國(guó)FTSE350的風(fēng)險(xiǎn)項(xiàng)目更加分散,我國(guó)上市公司的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)相對(duì)集中。

        3.行業(yè)特征十分明顯

        表6在分行業(yè)統(tǒng)計(jì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的基礎(chǔ)上,列示各類事項(xiàng)分布數(shù)量最多的前兩個(gè)行業(yè)。統(tǒng)計(jì)結(jié)果顯示:除制造業(yè)上市公司各類事項(xiàng)占比均較高之外,關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的類型分布呈現(xiàn)行業(yè)特征。電力、熱力、燃?xì)饧八a(chǎn)和供應(yīng)業(yè)的固定資產(chǎn)減值事項(xiàng)多于其它行業(yè);批發(fā)和零售業(yè)上市公司較多涉及關(guān)聯(lián)交易、成本費(fèi)用確認(rèn)等事項(xiàng);倉(cāng)儲(chǔ)和郵政業(yè)的資產(chǎn)存在與折舊攤銷(xiāo)事項(xiàng)較多;信息傳輸、軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)收入確認(rèn)、開(kāi)發(fā)支出事項(xiàng)占比較高;金融行業(yè)的結(jié)構(gòu)化主體合并事項(xiàng)、公允價(jià)值計(jì)量、報(bào)表合并事項(xiàng)以及信息系統(tǒng)事項(xiàng)較多;房地產(chǎn)行業(yè)存貨減值、涉稅事項(xiàng)較多。不同行業(yè)的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)各有側(cè)重,且與行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)密切相關(guān)。

        表6 關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)類型分行業(yè)統(tǒng)計(jì)3

        五、關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的信息內(nèi)容

        1.內(nèi)容要素相對(duì)完整

        根據(jù)規(guī)定,關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段應(yīng)包括:(1)標(biāo)題;(2)索引至報(bào)表相關(guān)披露(如有);(3)事項(xiàng)描述:包含具體事項(xiàng)及其影響、審計(jì)師判斷依據(jù);(4)審計(jì)應(yīng)對(duì)。4據(jù)此對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的內(nèi)容要素進(jìn)行統(tǒng)計(jì)(見(jiàn)表7):未單列標(biāo)題的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)僅32個(gè)(占比0.43%)、未索引至相關(guān)附注有894個(gè)(占比12.04%)、未披露審計(jì)師判斷依據(jù)的有27個(gè)(占比0.36%)。除少數(shù)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)要素缺失外,大多數(shù)事項(xiàng)的內(nèi)容要素完整。按事務(wù)所分類后,發(fā)現(xiàn)“四大”披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)中,要素缺失的比例更小,說(shuō)明“四大”對(duì)準(zhǔn)則的執(zhí)行情況更好。

        表7 關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的內(nèi)容要素統(tǒng)計(jì)

        2.信息內(nèi)容詳略不一

        較長(zhǎng)的文本篇幅可能意味著更豐富、詳細(xì)的信息內(nèi)容,據(jù)此對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的文本長(zhǎng)度進(jìn)行統(tǒng)計(jì)(見(jiàn)表8):?jiǎn)蝹€(gè)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)最少151字、最多3395字,均值549.14、標(biāo)準(zhǔn)差174.96;整個(gè)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段字?jǐn)?shù)的最小值為328、最大值6680,均值1261.51、標(biāo)準(zhǔn)差501.91。說(shuō)明審計(jì)師對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的表述詳略不一,文本字?jǐn)?shù)差異較大。分事務(wù)所類型統(tǒng)計(jì)并進(jìn)行T檢驗(yàn)后,發(fā)現(xiàn)“四大”審計(jì)師披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)平均篇幅更長(zhǎng)、文字更多。

        3.披露水平參差不齊

        從事項(xiàng)描述的精確性來(lái)看,除607項(xiàng)(占比8.17%)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)僅采用文字進(jìn)行描述外,大多數(shù)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露文字的同時(shí),提及具體金額或比例(見(jiàn)表9)。其中,單獨(dú)提及金額的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)共4048項(xiàng)(占比54.52%),同時(shí)提及金額、比例的事項(xiàng)共2771項(xiàng)(占比37.31%),并且“四大”提及金額、比例的頻率(78.3%)低于非“四大”(93.09%)。

        表8 關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的文本長(zhǎng)度統(tǒng)計(jì)

        表9 關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)描述精確性統(tǒng)計(jì)

        從審計(jì)程序的邏輯性來(lái)看,審計(jì)師針對(duì)大多數(shù)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)(5976項(xiàng),占比80.47%)同時(shí)實(shí)施了控制測(cè)試與實(shí)質(zhì)性程序,但在披露審計(jì)應(yīng)對(duì)措施時(shí),部分審計(jì)師將控制測(cè)試列示在其它程序的后面。通常情況下,如果審計(jì)師打算信賴內(nèi)部控制,應(yīng)該先實(shí)施控制測(cè)試再實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。將控制測(cè)試列示于其它程序之后,不符合審計(jì)程序的實(shí)施順序與實(shí)務(wù)邏輯。

        從審計(jì)結(jié)果的清晰性來(lái)看,在準(zhǔn)則未做強(qiáng)制要求的情況下,審計(jì)師對(duì)1081項(xiàng)(占比14.56%)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露了實(shí)施審計(jì)程序的結(jié)果及主要看法,并且存在兩種不同的表述。一種是以積極的方式進(jìn)行表達(dá),如“根據(jù)實(shí)施的審計(jì)程序,我們認(rèn)為……的披露是恰當(dāng)?shù)摹?、“根?jù)所獲得的證據(jù),我們認(rèn)為……是可接受的”或者“基于所實(shí)施的審計(jì)程序,……可以被我們獲得的證據(jù)所支持”。另一種是以消極的方式進(jìn)行表達(dá),如“基于所實(shí)施的審計(jì)程序,我們未發(fā)現(xiàn)……相關(guān)的重大不符事項(xiàng)”、“基于我們已執(zhí)行的上述審計(jì)程序,我們沒(méi)有發(fā)現(xiàn)……存在異常”。兩種不同的表達(dá)方式,可能會(huì)誤導(dǎo)使用者使其以為審計(jì)師對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)單獨(dú)發(fā)表了不同的意見(jiàn)。

        研究結(jié)論與政策建議

        一、研究結(jié)論

        本文選取2016~2017年A股上市公司樣本,從披露形式、事項(xiàng)數(shù)量、類型分布以及信息內(nèi)容四個(gè)維度,統(tǒng)計(jì)分析我國(guó)上市公司的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露現(xiàn)狀。研究發(fā)現(xiàn):

        1.關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露形式以文本為主、表格為輔

        關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)主要以文本和表格兩種形式披露,總體來(lái)看,采用文本形式披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)更多。但區(qū)分事務(wù)所類型后,發(fā)現(xiàn)“四大”更加青睞表格形式,非“四大”更多采用文本形式。

        2.關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的數(shù)量因客戶風(fēng)險(xiǎn)而異,但披露數(shù)量整體偏少

        關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露數(shù)量能夠體現(xiàn)客戶風(fēng)險(xiǎn),處于高風(fēng)險(xiǎn)行業(yè)和收到非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)的公司,被披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)更多。但我國(guó)上市公司平均披露2.11個(gè)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng),少于英國(guó)平均水平(4.2項(xiàng));并且61.14%的審計(jì)師披露僅2項(xiàng)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng),披露數(shù)量整體偏少。具體地,盡管“四大”在中國(guó)市場(chǎng)相對(duì)謹(jǐn)慎,但披露數(shù)量仍多于非“四大”。

        3.關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的類型涉及多個(gè)領(lǐng)域,但類型分布高度集中

        關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)涉及資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用等多個(gè)領(lǐng)域,包含報(bào)表層次和認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),事項(xiàng)類型多種多樣。但資產(chǎn)減值和收入確認(rèn)事項(xiàng)占全樣本的比例累計(jì)高達(dá)78.20%,關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的類型分布過(guò)于集中。

        4.關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的內(nèi)容要素相對(duì)完整,但披露水平參差不齊

        除少數(shù)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)要素不全外,大多數(shù)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的內(nèi)容要素比較完整。但是,單項(xiàng)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的字?jǐn)?shù)標(biāo)準(zhǔn)差高達(dá)174.96,信息內(nèi)容詳略不一;并且事項(xiàng)描述的精確性、審計(jì)程序的邏輯性以及審計(jì)結(jié)果清晰性存在差異,披露水平參差不齊。

        二、政策建議

        針對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露現(xiàn)狀,本文提出以下政策建議:

        1.鼓勵(lì)采用表格披露形式,豐富關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)呈現(xiàn)格式

        英國(guó)投資管理協(xié)會(huì)發(fā)現(xiàn)以圖表等格式、體例出具的審計(jì)報(bào)告更具有吸引力(FRC, 2015)[11]。以表格形式呈現(xiàn)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng),分左右兩列披露事項(xiàng)描述與審計(jì)應(yīng)對(duì)措施,更加清晰、直觀(柳木華、董秀琴,2018)[20],目前已有部分審計(jì)師采用表格形式披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng),值得鼓勵(lì)和提倡。

        2.兼顧行業(yè)特征與客戶風(fēng)險(xiǎn),增加關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露數(shù)量

        目前,我國(guó)上市公司的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露數(shù)量較少,建議審計(jì)師從行業(yè)特征與客戶風(fēng)險(xiǎn)兩個(gè)層面,增加關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露數(shù)量,不僅關(guān)注與行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)的事項(xiàng),還要披露與客戶特定風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)的事項(xiàng)?;蛘呓梃b英國(guó)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn),建議審計(jì)師披露4項(xiàng)左右關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng);具體事項(xiàng)數(shù)量可根據(jù)客戶風(fēng)險(xiǎn)高低適當(dāng)增減,但應(yīng)至少披露2項(xiàng)與公司具體風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)的事項(xiàng)。

        3.聚焦審計(jì)過(guò)程核心問(wèn)題,優(yōu)化關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)類型分布

        針對(duì)我國(guó)上市公司關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)高度集中這一情況,建議審計(jì)師從更加細(xì)致的角度確定關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)、聚焦審計(jì)過(guò)程中的核心問(wèn)題,比如,將“收入確認(rèn)”細(xì)化為“收入確認(rèn)的準(zhǔn)確性”、“營(yíng)業(yè)收入的真實(shí)性”以及“與收入確認(rèn)相關(guān)的內(nèi)部控制”等。不同行業(yè)、不同客戶的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)存在差異,即使同樣關(guān)注收入確認(rèn)事項(xiàng),審計(jì)工作的重點(diǎn)也可能各有側(cè)重。選擇更加細(xì)致的視角,披露審計(jì)工作中的核心風(fēng)險(xiǎn),才能降低關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)類型的相似度。

        4.完善審計(jì)準(zhǔn)則具體規(guī)定,提高關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露質(zhì)量

        現(xiàn)行準(zhǔn)則及應(yīng)用指南對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)具體披露的規(guī)定比較模糊,建議補(bǔ)充一些更加細(xì)致、明確的規(guī)定,比如:要求審計(jì)師在描述關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)時(shí),提及該事項(xiàng)的具體影響金額及比較信息,以增強(qiáng)信息的精確度;要求審計(jì)師嚴(yán)格按照審計(jì)程序的邏輯性披露審計(jì)應(yīng)對(duì)措施;并且規(guī)定不得披露審計(jì)結(jié)果,或者要求披露審計(jì)結(jié)果時(shí)用詞準(zhǔn)確、語(yǔ)氣中立;要求復(fù)核審計(jì)師在進(jìn)行項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核時(shí),關(guān)注關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露的真實(shí)性、可讀性等。

        注釋

        1.英國(guó)FTSE350公司的相關(guān)數(shù)據(jù)來(lái)源于FRC(2015)的研究報(bào)告,具體網(wǎng)址:https://www.frc.org.uk/auditors/audit-and-assuranceresearch-activities/Extended-Auditor-Reports-March-2015.pdf.表5中的英國(guó)數(shù)據(jù)也來(lái)源于此。

        2.國(guó)內(nèi)大所是指2017年度業(yè)務(wù)收入排名前十的會(huì)計(jì)師事務(wù)所中,除國(guó)際“四大”之外的本土?xí)?jì)師事務(wù)所,包括:立信、瑞華、天健、大華、致同、信永中和六家會(huì)計(jì)師事務(wù)所。其它事務(wù)所是指除以上六家事務(wù)所之外的其它本土?xí)?jì)師事務(wù)所。會(huì)計(jì)師事務(wù)所排名信息來(lái)源于中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)官方網(wǎng)站,具體網(wǎng)址:http://www.cicpa.org.cn/news/201805/t20180530_50972.html

        3.行業(yè)代碼是基于2012年證監(jiān)會(huì)發(fā)布的上市公司行業(yè)分類指引,選取一位代碼得到,具體對(duì)應(yīng)如下:A:農(nóng)、林、牧、漁業(yè);B:采礦業(yè);C:制造業(yè);D:電力、熱力、燃?xì)饧八a(chǎn)和供應(yīng)業(yè);F:批發(fā)和零售業(yè);G:交通運(yùn)輸、倉(cāng)儲(chǔ)和郵政業(yè);I:信息傳輸、軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè);J:金融業(yè);K:房地產(chǎn)業(yè)。

        4.關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)準(zhǔn)則第十一條規(guī)定,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)報(bào)告中單設(shè)“關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段”,并使用恰當(dāng)?shù)淖訕?biāo)題逐項(xiàng)描述關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)準(zhǔn)則第十三條規(guī)定及應(yīng)用指南,審計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中逐項(xiàng)描述關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)時(shí),應(yīng)當(dāng)分別索引至財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)披露(如有),同時(shí)說(shuō)明該事項(xiàng)被認(rèn)定為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的原因以及事項(xiàng)在審計(jì)中是如何應(yīng)對(duì)的。在確定對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的描述需要包含的信息時(shí),審計(jì)師需要將事項(xiàng)聯(lián)系到被審計(jì)單位的特定情況,也可以提及審計(jì)師將某一事項(xiàng)確定為最為重要審計(jì)事項(xiàng)之一時(shí)的主要考慮。

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