□趙愛萍

一、注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)現(xiàn)狀與問題

（一）注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)現(xiàn)狀

1.注冊(cè)會(huì)計(jì)師的年齡現(xiàn)狀

截至2018年6月30日，全國(guó)共有注冊(cè)會(huì)計(jì)師105560人，年齡結(jié)構(gòu)見表1所示。

表1 年齡結(jié)構(gòu)表

表1顯示，41-50歲的注冊(cè)會(huì)計(jì)師最多，其次為51-70歲的，再者是31-40歲的，然后是70歲以上的，30歲以下的最少。

2.注冊(cè)會(huì)計(jì)師的處罰現(xiàn)狀

通過對(duì)2001-2016年證監(jiān)會(huì)在其網(wǎng)站上公布的針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師及會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)法律責(zé)任的處罰公告統(tǒng)計(jì)，處罰公告共61篇，共涉及處罰會(huì)計(jì)師事務(wù)所56次，處罰注冊(cè)會(huì)計(jì)師140人次。處罰統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)見表2所示。

2001-2016年期間，每年證監(jiān)會(huì)發(fā)布的處罰公告數(shù)量波動(dòng)起伏不大，數(shù)量較為穩(wěn)定。其中2001年至2009年期間每年的處罰公告數(shù)量相對(duì)較多，平均每年行政處罰公告數(shù)量約為4.1篇，處罰注冊(cè)會(huì)計(jì)師約10人次，尤其是2007-2009年間，行政處罰公告數(shù)量、受處罰事務(wù)所數(shù)量和注冊(cè)會(huì)計(jì)師人次都達(dá)到最高值；在2010年以后數(shù)量整體呈下降趨勢(shì)，除2013年因特殊情況處罰公告數(shù)量有所波動(dòng)，2010-2016年期間平均每年行政處罰公告數(shù)量約為3.4篇，處罰注冊(cè)會(huì)計(jì)師約7.1人次，較前九年年均值均有所下降。

證監(jiān)會(huì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的處罰類型包括警告、罰款、暫停證券業(yè)務(wù)許可或幾種處罰并存，其中多以罰款、警告或二者并存的形式出現(xiàn)。在被處罰的140人次中，單處罰款55人次，單處警告32人次，并處警告和罰款41人次，三者總計(jì)占處罰決定類型的90%以上比重，是最主要的行政處罰類型。對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的罰款金額視情節(jié)、標(biāo)的額等決定，平均對(duì)每人次的罰款金額在6萬元左右，單次最高罰款為20萬元。暫停證券業(yè)務(wù)許可這一處罰類型只出現(xiàn)過不到10人次，所占比重較小，且暫停時(shí)間最長(zhǎng)為1年，另有注冊(cè)會(huì)計(jì)師3人次因案件超過追訴時(shí)效而未受行政處罰。

有關(guān)專家學(xué)者總結(jié)了關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的幾種主要表現(xiàn)：一是沒有明確以財(cái)政部門為主導(dǎo)，證監(jiān)、審計(jì)、工商等部門相配合的行政監(jiān)管體制；二是沒有明確界定政府監(jiān)管和行業(yè)自律的職能分工，以構(gòu)建清晰的行業(yè)管理體制；三是沒有細(xì)化和明確法律責(zé)任條款及適用情形，特別是增強(qiáng)審計(jì)責(zé)任認(rèn)定的可操作性，不能確保處理處罰的客觀公正；四是《公司法》《證券法》的相關(guān)處罰規(guī)定與《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》不一致，無法統(tǒng)一各監(jiān)管部門的執(zhí)法尺度；五是懲處力度不足，沒有將行政處罰與民事責(zé)任、刑事責(zé)任的追究銜接起來，形成完整的法律責(zé)任追究機(jī)制，督促注冊(cè)會(huì)計(jì)師提高風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。

表2 2001年—2016年對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的處罰統(tǒng)計(jì)表

（二）注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)問題

1.專業(yè)勝任能力不足

專業(yè)勝任能力是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在其執(zhí)業(yè)過程中形成的專業(yè)知識(shí)、技能和經(jīng)驗(yàn)達(dá)到了一定標(biāo)準(zhǔn)，從而能夠高質(zhì)量地完成客戶委托的審計(jì)業(yè)務(wù)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)具備會(huì)計(jì)、審計(jì)和職業(yè)道德相關(guān)的專業(yè)知識(shí)；同時(shí)具備不斷拓展和提高的專業(yè)能力，保持執(zhí)業(yè)時(shí)所必需的職業(yè)價(jià)值觀、道德和態(tài)度。

目前，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師人員構(gòu)成有兩種情況，一大部分是通過全國(guó)統(tǒng)考取得注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書，還有一大批人是早期評(píng)聘審核取得注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書的。非考試取得證書的人雖然在執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)方面有一定優(yōu)勢(shì)，但是欠缺科學(xué)系統(tǒng)全面的專業(yè)知識(shí)結(jié)構(gòu)；通過考試取得執(zhí)業(yè)時(shí)間不長(zhǎng)的人，其職業(yè)判斷能力和實(shí)際業(yè)務(wù)能力又不高，同樣不能很好的勝任工作。理論上通過后續(xù)教育可提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力，但現(xiàn)在我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的后續(xù)教育是學(xué)員通過網(wǎng)絡(luò)選擇課程修學(xué)分并完成測(cè)試的形式，這種形式單一且缺乏實(shí)務(wù)技能的培訓(xùn)，對(duì)提升實(shí)際工作能力收效甚微。

2.年齡偏大導(dǎo)致精力與業(yè)務(wù)能力不足

通常，我們會(huì)認(rèn)為隨著年齡的增長(zhǎng)以及從業(yè)時(shí)間的延伸，注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)和閱歷也會(huì)隨著積累而不斷豐富，專業(yè)知識(shí)水平不斷增高，職業(yè)判斷能力更加精準(zhǔn)，從而保證執(zhí)業(yè)高質(zhì)量。但是，伴隨注冊(cè)會(huì)計(jì)師年齡趨于老齡化，也會(huì)出現(xiàn)一些問題：比如更新知識(shí)速度慢、不善于運(yùn)用信息技術(shù)、難以勝任高強(qiáng)度的腦力及體力工作等，不利于人才隊(duì)伍的長(zhǎng)久建設(shè)和新老交替。

3.違規(guī)行為屢禁不止

目前我國(guó)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的非誠(chéng)信行為懲處力度不足，沒有起到相應(yīng)的震懾作用，這也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師違規(guī)行為屢禁不止的根本原因。由于缺乏相應(yīng)的民事賠償制度，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師的違規(guī)成本較低，給財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者如投資者錯(cuò)誤的信息，導(dǎo)致投資人做出錯(cuò)誤的投資決策，造成巨大的經(jīng)濟(jì)損失。

4.存在“兼職、掛名”現(xiàn)象

因?yàn)橐獫M足辦所條件、滿足不同行業(yè)對(duì)事務(wù)所競(jìng)標(biāo)的要求，降低事務(wù)所成本，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在事務(wù)所兼職、掛名現(xiàn)象較為嚴(yán)重。很多已因身體原因不能正常執(zhí)業(yè)，但依然掛名，否則事務(wù)所的資格不復(fù)存在。在一些小所里面，存在“做事的不蓋章，蓋章的不做事”的現(xiàn)象，這些掛名注冊(cè)會(huì)計(jì)師的大量存在，威脅著注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的執(zhí)業(yè)秩序，同時(shí)也給注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的公信力造成了誠(chéng)信危機(jī)。

二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師退出機(jī)制可行性研究

（一）注冊(cè)會(huì)計(jì)師管理

注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的管理已能夠做出退出判斷：年齡、專兼職情況、違法違規(guī)處罰情況、代簽字問題、后續(xù)教育情況等信息。

1.《注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試違規(guī)行為處理辦法》

第十條規(guī)定，考試實(shí)施期間，應(yīng)考人員有下列行為之一的，監(jiān)考人員按照本辦法第二十二條規(guī)定的程序終止其本場(chǎng)考試，并責(zé)令退出考場(chǎng)；由省級(jí)注協(xié)給予其取消本場(chǎng)考試成績(jī)和終身不得參加注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試的處理。

2.《注冊(cè)會(huì)計(jì)師任職資格檢查辦法》

第十一條規(guī)定，對(duì)有下列情形之一的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，省級(jí)協(xié)會(huì)應(yīng)當(dāng)暫緩檢查：（一）不履行會(huì)員義務(wù)且情節(jié)嚴(yán)重的……

第十二條規(guī)定，對(duì)有下列情形之一的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，省級(jí)協(xié)會(huì)不予通過檢查：（一）依法被撤銷注冊(cè)，或者吊銷注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書的……

3.已有案例對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師處罰

2013年關(guān)于綠大地造假，證監(jiān)會(huì)對(duì)保薦機(jī)構(gòu)聯(lián)合證券僅罰沒2400萬元，對(duì)保薦人黎海祥、李迅冬給予警告并分別處以30萬罰款，撤銷其保代資格和證券從業(yè)資格，終身禁入證券市場(chǎng)。撤消深圳鵬城會(huì)計(jì)師事務(wù)所證券業(yè)務(wù)服務(wù)許可，罰沒120萬元，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師廖福澍、姚國(guó)勇給予警告并分別處以10萬元罰款，終身證券市場(chǎng)禁入。雖然證監(jiān)會(huì)對(duì)綠大地的罰單被喻為有史以來“最嚴(yán)厲”的處罰，但是仍有不少投資者和業(yè)內(nèi)人士認(rèn)為，對(duì)IPO保薦機(jī)構(gòu)的處罰力度過低。

（二）相關(guān)行業(yè)的強(qiáng)制退出“終身禁入”制度借鑒

“終身禁入”是對(duì)專業(yè)人士職業(yè)行為監(jiān)管的國(guó)際慣例，即從事某個(gè)職業(yè)領(lǐng)域的人因犯下重大過錯(cuò)，從而取締其繼續(xù)從事該職業(yè)的資格，這就意味著剝奪了他在該領(lǐng)域的謀生權(quán)利，是相當(dāng)嚴(yán)厲的職業(yè)懲罰。在我國(guó)的很多行業(yè)，也有對(duì)相關(guān)人員退出后“終身禁入”的規(guī)定。

1.《會(huì)計(jì)法》

已修改的《會(huì)計(jì)法》第四十條規(guī)定，因有提供虛假財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告……不得再從事會(huì)計(jì)工作。

2.《證券法》

第二百三十三條規(guī)定，違反法律、行政法規(guī)或者國(guó)務(wù)院證券監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)的有關(guān)規(guī)定，情節(jié)嚴(yán)重的，國(guó)務(wù)院證券監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)可以對(duì)有關(guān)責(zé)任人員采取證券市場(chǎng)禁入的措施。

《證券市場(chǎng)禁入規(guī)定》中也針對(duì)實(shí)踐中有關(guān)機(jī)構(gòu)與個(gè)人多次違法、屢罰不改的問題，因違反法律、行政法規(guī)或者中國(guó)證監(jiān)會(huì)有關(guān)規(guī)定，五年內(nèi)被中國(guó)證監(jiān)會(huì)給予除警告之外的行政處罰三次以上，或者五年內(nèi)曾經(jīng)被采取證券市場(chǎng)禁入措施的，可以采取終身市場(chǎng)禁入措施。

3.《資產(chǎn)評(píng)估法》

第四十五條規(guī)定，評(píng)估專業(yè)人員違反本法規(guī)定，簽署虛假評(píng)估報(bào)告的，……終身不得從事評(píng)估業(yè)務(wù)。

4.其他法律法規(guī)

證監(jiān)會(huì)關(guān)于修改《關(guān)于改革完善并嚴(yán)格實(shí)施上市公司退市制度的若干意見》的決定中明確規(guī)定：“上市公司退市是指公司股票在證券交易所終止上市交易。上市公司退市制度是資本市場(chǎng)重要的基礎(chǔ)性制度?！?/p>

黨的十八屆四中全會(huì)做出的《中共中央關(guān)于全面推進(jìn)依法治國(guó)若干重大問題的決定》要求：對(duì)因違法違紀(jì)被開除公職的司法人員、吊銷執(zhí)業(yè)證書的律師和公證員，終身禁止從事法律職業(yè)，構(gòu)成犯罪的要依法追究刑事責(zé)任。

三、注冊(cè)會(huì)計(jì)師退出機(jī)制的建議

建議在現(xiàn)行《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》中單獨(dú)增加注冊(cè)會(huì)計(jì)師退出條款和誠(chéng)信檔案體系條款。

條款一，注冊(cè)會(huì)計(jì)師有下列情形之一的，自動(dòng)退出：年齡超過65周歲的（注冊(cè)會(huì)計(jì)師達(dá)到規(guī)定60歲年齡應(yīng)自動(dòng)退出審計(jì)行業(yè)，可轉(zhuǎn)為業(yè)務(wù)咨詢或顧問）；喪失完全民事行為能力的；受刑事處罰的；受到3次以上行政處罰的；其他應(yīng)當(dāng)自動(dòng)退出的情形。

條款二，注冊(cè)會(huì)計(jì)師有下列情形之一的，財(cái)政部門依法強(qiáng)制退出：注冊(cè)會(huì)計(jì)師拒絕、阻撓財(cái)政部門和注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的檢查、調(diào)查；注冊(cè)會(huì)計(jì)師以欺騙、賄賂等不正當(dāng)手段取得注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書；對(duì)主觀上的有意違反行為且造成重大過失，嚴(yán)重違反執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則出具虛假報(bào)告；其他未盡勤勉盡責(zé)造成嚴(yán)重后果的情形。

條款三，注冊(cè)會(huì)計(jì)師受到刑事處罰，予以吊銷有關(guān)執(zhí)業(yè)許可證和注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書。

條款四，注冊(cè)會(huì)計(jì)師與客戶通同作弊，故意出具虛假報(bào)告，予以暫停執(zhí)業(yè)；給利害關(guān)系人造成重大經(jīng)濟(jì)損失或產(chǎn)生惡劣社會(huì)影響，吊銷有關(guān)執(zhí)業(yè)許可證或注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書。

條款五，注冊(cè)會(huì)計(jì)師因過失出具虛假報(bào)告，予以警告；給利害關(guān)系人造成重大經(jīng)濟(jì)損失或產(chǎn)生惡劣社會(huì)影響的，予以暫停執(zhí)業(yè)，直至吊銷有關(guān)執(zhí)業(yè)許可證或注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書。

條款六，注冊(cè)會(huì)計(jì)師允許他人借用本人的名義申辦事務(wù)所，或同時(shí)在兩個(gè)或兩個(gè)以上的事務(wù)所申報(bào)年檢或執(zhí)業(yè)，責(zé)令改正，并予以暫停執(zhí)業(yè)；情節(jié)嚴(yán)重的，吊銷注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書。

條款七，建立注冊(cè)會(huì)計(jì)師誠(chéng)信檔案體系，誠(chéng)信檔案應(yīng)當(dāng)向社會(huì)公開。

目前，在我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的聲譽(yù)機(jī)制還未完全建立的情況下，僅僅依靠刑事處罰和行政處罰，遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能遏制審計(jì)市場(chǎng)的違法違規(guī)行為。

通過對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師建立誠(chéng)信檔案體系，建立禁止重入審計(jì)市場(chǎng)的資格和年限規(guī)定，對(duì)嚴(yán)重違反行業(yè)規(guī)定的，應(yīng)嚴(yán)格處理，情節(jié)嚴(yán)重的，應(yīng)規(guī)定不得再進(jìn)入審計(jì)市場(chǎng)，真正起到對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師違法行為的震懾作用。通過這種嚴(yán)厲的驅(qū)逐制度，對(duì)審計(jì)主體形成足夠的威懾力，從而保障審計(jì)主體嚴(yán)格依法行事，提高審計(jì)工作的質(zhì)量。