李曉慧（博士生導(dǎo)師），王 彩

當前，“區(qū)塊鏈”概念異常火爆，我國互聯(lián)網(wǎng)公司三大巨頭（百度、阿里巴巴、騰訊）以及各大金融機構(gòu)都已涉足區(qū)塊鏈研究領(lǐng)域，IBM 也成立了自己的區(qū)塊鏈研究實驗室，國際四大會計師事務(wù)所于2018年下半年發(fā)起行動并加入了由20 家臺灣銀行組成的試點計劃，以探討區(qū)塊鏈技術(shù)在財務(wù)審計中的應(yīng)用等。當前對區(qū)塊鏈技術(shù)的運用尚在探索階段，多數(shù)學(xué)者聚焦討論的都是區(qū)塊鏈技術(shù)成熟運用的影響。本文主要針對區(qū)塊鏈技術(shù)在發(fā)展和運用過程中帶來的挑戰(zhàn)與機遇，研究注冊會計師行業(yè)的創(chuàng)新與業(yè)務(wù)拓展，以期為行業(yè)發(fā)展提供一定的參考與借鑒。

一、區(qū)塊鏈技術(shù)發(fā)展給注冊會計師行業(yè)帶來的挑戰(zhàn)

區(qū)塊鏈技術(shù)具有三大重要特征，即非中心化、透明性和不可篡改性，區(qū)塊鏈技術(shù)的發(fā)展給注冊會計師行業(yè)帶來挑戰(zhàn)與機遇。

（一）減少了“對賬”或“核數(shù)”的審計工作需求

如何在不確定的環(huán)境下解決信息不對稱問題，從而建立一種“信任”的生態(tài)系統(tǒng)？第一，為解決互聯(lián)網(wǎng)信息交互出現(xiàn)的整個網(wǎng)絡(luò)無法建立信任連接狀態(tài)的問題，即每個節(jié)點都不信任與之交易的另一方，區(qū)塊鏈技術(shù)憑借密碼學(xué)和數(shù)學(xué)巧妙的分布式算法，在安全的環(huán)境中創(chuàng)建了一個共識基礎(chǔ)用來進行信息交互。第二，區(qū)塊鏈技術(shù)可以不借助任何第三方中介的幫助，基于區(qū)塊鏈系統(tǒng)的透明性，即賬簿對所有人公開且區(qū)塊鏈上所有節(jié)點都能審查、追溯、還原數(shù)據(jù)的記錄，用極少的成本實現(xiàn)信任和價值之間的可靠傳遞，并使參與者達成共識。第三，區(qū)塊鏈利用時間的不可逆性、不可撤銷等特征，采取單向哈希（Hash）算法，保證了每個新產(chǎn)生的區(qū)塊都能嚴格按照時間的線性順序向前推進。這樣，用戶就可以輕而易舉地追溯到那些試圖篡改區(qū)塊鏈內(nèi)部數(shù)據(jù)的行為，同時，當數(shù)據(jù)信息經(jīng)過區(qū)塊鏈上所有節(jié)點驗證并添加到區(qū)塊鏈上時，數(shù)據(jù)間的交叉驗證、共同監(jiān)督能確保數(shù)據(jù)真實并得到永久保存，進一步遏制相關(guān)不法行為。

正是基于區(qū)塊鏈技術(shù)的透明性和不可篡改性等特征，參與者對鏈上每個區(qū)塊的生成達成共識。區(qū)塊鏈上的數(shù)據(jù)交換記錄是透明的、是被所有參與者認可的，數(shù)據(jù)的每一次更新和修改都有跡可循。同時，采用哈希算法對數(shù)據(jù)的完整性進行驗證，形成了信息更加安全、更加真實的“自審計”機制，不僅減少了審計關(guān)系中獨立于被審計單位和第三方的第一關(guān)系人存在的必要性，也減少了對“對賬”或“核數(shù)”手工式審計工作的需求。

（二）改變了審計作業(yè)流程，提高了審計效率

區(qū)塊鏈通過分布式數(shù)據(jù)庫記錄網(wǎng)絡(luò)上所發(fā)生的交易，系統(tǒng)中每個節(jié)點（如公司、團隊、個人）都是階段性中心，由于全網(wǎng)節(jié)點都是通過點對點交易連接起來，形成了開放、平等的非線性關(guān)系，區(qū)塊鏈系統(tǒng)不再依賴于中央的統(tǒng)一管理，所有的分布式記錄、儲存和更新數(shù)據(jù)都獨自完成、自我管理，這正是區(qū)塊鏈的顛覆性特點。這種去中心化的模式，無須借助任何類中心的代理機構(gòu)或服務(wù)器，每個人都可以在自己的電腦或手機客戶端中完成交易。點對點之間的直接交互不僅縮短了交易流程，使交易自主化，還能極大地實現(xiàn)節(jié)約資源，更重要的是用戶無須再擔心系統(tǒng)被中心化代理控制的風(fēng)險。基于此，審計作業(yè)流程發(fā)生如下變化：

1.審計起點與經(jīng)濟活動同步。盡管風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕呀?jīng)使審計起點從賬簿提前到對經(jīng)濟管理活動的了解與評價，但在區(qū)塊鏈環(huán)境下，審計流程的起點進一步提前，甚至與經(jīng)濟活動同時發(fā)生，此時經(jīng)濟活動發(fā)生的時間點與區(qū)塊鏈環(huán)境下審計流程的起點合二為一。

2.審計取證范圍擴大、審計質(zhì)量提升。一方面，區(qū)塊鏈技術(shù)的高透明性能使擁有密鑰的注冊會計師隨時查看每個節(jié)點上儲存的所有交易數(shù)據(jù)，不受范圍限制地獲取審計數(shù)據(jù)；非中心化的分布式數(shù)據(jù)儲存結(jié)構(gòu)能使注冊會計師實時掌握被審計單位的一舉一動，降低直至消除信息不對稱帶來的審計風(fēng)險，極大地擴展了審計取證的范圍，也使得審計風(fēng)險得到有效控制。另一方面，時間戳可以準確計量每筆交易發(fā)生的具體時間，注冊會計師可以據(jù)此對可疑數(shù)據(jù)進行追蹤溯源，進而提高審計質(zhì)量。

3.審計軌跡將沿著數(shù)據(jù)分析和挖掘出的信息追根溯源。在以往的審計理念中，實質(zhì)性測試仍是注冊會計師的主要工作，審計計劃、風(fēng)險評估和專業(yè)判斷貫穿整個審計始終。在區(qū)塊鏈環(huán)境下，在經(jīng)濟活動發(fā)生的同時對所有的交易實施審計，審計軌跡將隨著數(shù)據(jù)分析和挖掘出的信息而延展，規(guī)劃審計、以審計抽樣技術(shù)來獲取信息、以專業(yè)判斷進行樣本的選取、對樣本進行可信性分析等工作漸漸減少甚至被淘汰，取而代之的是全樣本審計，以及實時跟蹤交易對所有風(fēng)險的追根溯源，尤其是對區(qū)塊鏈環(huán)境和內(nèi)部控制、客戶經(jīng)營管理環(huán)境和內(nèi)部控制、信息系統(tǒng)環(huán)境和內(nèi)部控制的控制測試將成為注冊會計師的主要工作。

4.審計過程和結(jié)果都更加凸顯出為客戶提供咨詢服務(wù)的性質(zhì)。在區(qū)塊鏈環(huán)境下，審計過程往往借助模型庫、知識庫及數(shù)據(jù)分析功能的決策支持系統(tǒng)為單位提供輔助決策，由此更加凸顯出注冊會計師的咨詢性質(zhì)。這就需要注冊會計師注意平衡咨詢意見與鑒證意見，解決審計獨立性問題。

二、區(qū)塊鏈環(huán)境下注冊會計師行業(yè)的新“作為”

面對區(qū)塊鏈技術(shù)的發(fā)展給注冊會計師行業(yè)帶來的挑戰(zhàn)，有些人悲觀地認為注冊會計師的業(yè)務(wù)將會縮小甚至被取代，審計會更加不像“審計”。通過對區(qū)塊鏈發(fā)展現(xiàn)狀和條件的分析，本文認為注冊會計師行業(yè)在區(qū)塊鏈發(fā)展中可以通過業(yè)務(wù)的升級換代大有作為。

（一）在區(qū)塊鏈宏觀構(gòu)建中提供咨詢服務(wù)

區(qū)塊鏈的諸多特征如去中心化、透明性、自我管理等模糊了國家和制度的監(jiān)管概念，對現(xiàn)行法規(guī)制度有一定程度的沖擊。盡管在2016年9月，國際標準化組織（ISO）就成立了區(qū)塊鏈技術(shù)委員會，中、英、美等多個國家在區(qū)塊鏈標準化方面做了很多工作，但目前國際和國內(nèi)尚未形成統(tǒng)一的標準，很多方面在行業(yè)內(nèi)缺乏統(tǒng)一的共識，如在測評認證、簽名標準、密碼算法、底層技術(shù)框架等方面。同時，區(qū)塊鏈碎片化發(fā)展嚴重，缺乏可操作性和交互性。為此，注冊會計師可以在區(qū)塊鏈發(fā)展的頂層設(shè)計方面為區(qū)塊鏈戰(zhàn)略布局、制定區(qū)塊鏈標準提供相關(guān)服務(wù)。

1.為某一領(lǐng)域或某地方政府提供區(qū)塊鏈布局頂層設(shè)計。為了統(tǒng)籌資源和產(chǎn)業(yè)布局，實現(xiàn)圍繞互聯(lián)網(wǎng)治理、數(shù)字經(jīng)濟和大數(shù)據(jù)發(fā)展中的價值，各級政府希望建立區(qū)塊鏈在政、民、商中的應(yīng)用場景，培育、發(fā)展主權(quán)區(qū)塊鏈系統(tǒng)。注冊會計師可予以跟進，為政府部門提供與區(qū)塊鏈相關(guān)的咨詢服務(wù)。具體包括：與區(qū)塊鏈發(fā)展頂層設(shè)計相關(guān)的思路、原則和目標設(shè)定、空間結(jié)構(gòu)和布局等；幫助構(gòu)建融合大數(shù)據(jù)模式的多場景交織的區(qū)塊鏈應(yīng)用模式和主權(quán)區(qū)塊鏈及產(chǎn)業(yè)體系；提供能促進數(shù)字經(jīng)濟繁榮發(fā)展、完善數(shù)字社會治理、構(gòu)建新時代新秩序的具體方案等。

2.為區(qū)塊鏈標準制定、頒布和實施提供咨詢服務(wù)或?qū)＜乙庖?。盡管在區(qū)塊鏈標準制定中人們擔心寬泛的制定標準或許會限制技術(shù)發(fā)展，但為了完善區(qū)塊鏈發(fā)展的生態(tài)環(huán)境，區(qū)塊鏈的定義和參考架構(gòu)的標準、監(jiān)管的標準、安全方面的標準都需要盡早規(guī)范。注冊會計師在此方面既可以作為標準制定的咨詢專家，也可以獨立地為標準制定者提供基于價值的區(qū)塊鏈運用場景標準。具體來說，一是，在遷移區(qū)塊鏈時若涉及傳統(tǒng)行業(yè)中已有的技術(shù)標準，注冊會計師可以將區(qū)塊鏈與底層技術(shù)有關(guān)的共識機制設(shè)計、激勵機制設(shè)計、加密和算法等運用到區(qū)塊鏈相關(guān)行業(yè)，為如何動態(tài)協(xié)調(diào)技術(shù)標準制定和技術(shù)本身之間的關(guān)系提供咨詢服務(wù)。二是，利用注冊會計師執(zhí)業(yè)中所接觸到的實例和情況，提煉出合適的區(qū)塊鏈運用場景，基于價值歸納總結(jié)后形成區(qū)塊鏈運用場景的行業(yè)標準，再逐步轉(zhuǎn)變?yōu)閲鴺恕?/p>

（二）在區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)構(gòu)建中提供咨詢服務(wù)

在區(qū)塊鏈技術(shù)發(fā)展中，構(gòu)建區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)需要解決兩個重要問題：一是存儲容量問題。區(qū)塊鏈上的數(shù)據(jù)始終存儲在系統(tǒng)中，隨著交易的不斷增加，每個節(jié)點存儲的數(shù)據(jù)量日益增加，這對于系統(tǒng)的存儲能力和計算能力是一個極大的考驗。對于首次加入?yún)^(qū)塊鏈系統(tǒng)的用戶來說，需要花費大量的存儲空間和時間對過去所有的交易記錄進行同步更新，然后才能對區(qū)塊鏈系統(tǒng)中的具體交易進行審核和追蹤?？傊S著時間的變化，區(qū)塊鏈系統(tǒng)同時進行儲存和計算的負擔會呈指數(shù)增長。二是不同系統(tǒng)運用服務(wù)層的開發(fā)與連接問題，如財務(wù)處理系統(tǒng)運用服務(wù)層、經(jīng)營分析和風(fēng)險預(yù)警系統(tǒng)運用服務(wù)層、實時監(jiān)督管理運用服務(wù)層。為此，注冊會計師可以為客戶及其自身提供區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)構(gòu)建的相關(guān)服務(wù)業(yè)務(wù)，主要包括：

1.為整體構(gòu)建區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)提供咨詢服務(wù)。站在價值增值的角度，整合業(yè)務(wù)人員、區(qū)塊鏈技術(shù)專家的專業(yè)和工作，為客戶構(gòu)建包括網(wǎng)絡(luò)、存儲設(shè)備、PC 服務(wù)層、數(shù)據(jù)庫、共識機制的區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用平臺，并協(xié)調(diào)開發(fā)財務(wù)處理系統(tǒng)運用服務(wù)層、經(jīng)營分析和風(fēng)險預(yù)警系統(tǒng)運用服務(wù)層和實時監(jiān)督管理運用服務(wù)層，提升區(qū)塊鏈技術(shù)在各個領(lǐng)域的運用效率。

2.為構(gòu)建區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)的某個層面提供價值增值建議或服務(wù)。具體包括以下單項咨詢服務(wù)或某幾項協(xié)調(diào)咨詢服務(wù)：

（1）與區(qū)塊鏈技術(shù)資源層相關(guān)的服務(wù)。區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用平臺的基礎(chǔ)是其資源層，包括網(wǎng)絡(luò)、存儲設(shè)備、PC服務(wù)層、數(shù)據(jù)庫、共識機制等。第一，注冊會計師可以依靠點對點組網(wǎng)、數(shù)據(jù)驗證和數(shù)據(jù)傳播等多種機制幫助客戶構(gòu)建網(wǎng)絡(luò)設(shè)備，形成主權(quán)區(qū)塊鏈，進行資源整合，共同提供基礎(chǔ)設(shè)施云服務(wù)以及網(wǎng)絡(luò)主權(quán)下多節(jié)點的身份認證和管理。第二，注冊會計師可以幫助客戶建立主權(quán)區(qū)塊鏈上的分布式加密數(shù)據(jù)庫，在開放、共享的區(qū)塊數(shù)據(jù)平臺上，實現(xiàn)區(qū)塊鏈上和區(qū)塊鏈下的大數(shù)據(jù)分析。第三，注冊會計師可以幫助客戶建立區(qū)塊鏈的共識機制，這是區(qū)塊鏈的核心，這種機制可以幫助區(qū)塊鏈系統(tǒng)中的每個節(jié)點達成一致，主要包括拜占庭容錯算法機制、權(quán)益證明機制、工作量證明機制、股份授權(quán)證明機制等，值得注意的是，應(yīng)根據(jù)不同的應(yīng)用場景和系統(tǒng)類型進行靈活選擇，注冊會計師提供的服務(wù)是基于價值的技術(shù)方案的選擇，而不是技術(shù)方案本身。

（2）與財務(wù)處理系統(tǒng)運用服務(wù)層相關(guān)的服務(wù)。財務(wù)處理系統(tǒng)運用服務(wù)層是區(qū)塊鏈技術(shù)運用平臺的數(shù)據(jù)接收器，包括總賬、貨幣資金、應(yīng)收應(yīng)付、采購成本、庫存、資產(chǎn)和業(yè)務(wù)等方面。這不是簡單的“代理記賬+計算機”，而是與客戶及技術(shù)專家一起根據(jù)不同的情境和業(yè)務(wù)，設(shè)置合適的財務(wù)處理系統(tǒng)，并將其內(nèi)置在信息系統(tǒng)中，把不同情境和業(yè)務(wù)形成的數(shù)據(jù)通過財務(wù)處理系統(tǒng)優(yōu)化為總賬、貨幣資金、應(yīng)收應(yīng)付、采購成本、庫存、資產(chǎn)和業(yè)務(wù)等方面。

（3）與經(jīng)營分析和風(fēng)險預(yù)警系統(tǒng)運用服務(wù)層相關(guān)的服務(wù)。經(jīng)營分析和風(fēng)險預(yù)警系統(tǒng)運用服務(wù)層是一個決策支持系統(tǒng)，不僅有知識庫和模型庫，還具備數(shù)據(jù)分析功能。這個決策支持系統(tǒng)不僅能對合同協(xié)議和交易數(shù)據(jù)進行查詢、分析，還能對經(jīng)營風(fēng)險進行分析、應(yīng)對、跟蹤及處理。注冊會計師提供相關(guān)服務(wù)的核心是對經(jīng)營的分析及風(fēng)險預(yù)警指標的設(shè)計和運用，以及知識庫、模型庫的構(gòu)建。

（4）與實時監(jiān)督管理運用服務(wù)層相關(guān)的服務(wù)。實時監(jiān)督管理運用服務(wù)層主要是由一系列授權(quán)機制構(gòu)成。系統(tǒng)根據(jù)不同的登錄角色分配不同的登錄權(quán)限，獨立的審計監(jiān)督也不例外。只有通過公鑰和私鑰的驗證，才能瀏覽相關(guān)權(quán)限下的信息。注冊會計師主要是從公鑰和私鑰的驗證、進入授權(quán)等控制流程和政策如何完善等方面提供有效的咨詢服務(wù)。

3.為特殊領(lǐng)域提供綜合的區(qū)塊鏈解決方案。目前，注冊會計師可嘗試為金融、物聯(lián)網(wǎng)、教育行業(yè)、會計、藝術(shù)、法律、房地產(chǎn)、醫(yī)療等領(lǐng)域提供綜合的、系統(tǒng)的區(qū)塊鏈解決方案。如在金融行業(yè)，可以使各類金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為區(qū)塊鏈賬本上的數(shù)字資產(chǎn)，便于存儲、轉(zhuǎn)移和交易。在創(chuàng)新金融業(yè)務(wù)模式、服務(wù)場景、業(yè)務(wù)流程和金融產(chǎn)品中尋找成本控制、績效增長的綜合方案。

（三）為區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)安全性提供鑒證業(yè)務(wù)

截至2018年上半年，全球范圍內(nèi)因區(qū)塊鏈安全問題已經(jīng)造成了28億多美元的損失，僅2018年上半年就損失了19億美元。這說明區(qū)塊鏈安全問題已經(jīng)成為制約區(qū)塊鏈發(fā)展的關(guān)鍵問題。其包括的范圍有合約層、業(yè)務(wù)層、網(wǎng)絡(luò)安全等，十分廣泛。其中，維護網(wǎng)絡(luò)安全主要依賴大量可靠的節(jié)點，而發(fā)展大量可靠節(jié)點以確保不被攻擊是區(qū)塊鏈發(fā)展面臨的一個技術(shù)難題。此外，某些壟斷機構(gòu)的計算能力可能超過系統(tǒng)閥值，當設(shè)計出超過一半以上用戶同意確認數(shù)據(jù)更改并添加到鏈上時，系統(tǒng)和用戶私鑰的安全性將面臨威脅。

為此，借鑒國際上較為成熟的網(wǎng)譽鑒證業(yè)務(wù)，注冊會計師可以專司區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)或某個節(jié)點的網(wǎng)譽鑒證業(yè)務(wù)。通過區(qū)塊鏈每個節(jié)點披露的交易，注冊會計師可以審查對交易信息的保護、保證交易正常進行的充分性事項，對遵守隱私權(quán)法律及規(guī)范的情況、客戶信息加密等方面予以鑒證。只有當申請節(jié)點連續(xù)兩個月達到認證標準時才可獲得網(wǎng)譽認證印章，一旦違反與獲取認證有關(guān)的標準時，印章即刻被取消。借助于網(wǎng)譽認證印章，用戶可以隨時隨地點擊印章并閱讀注冊會計師出具的相關(guān)報告。對于用戶私鑰安全的鑒證，注冊會計師主要是對公共分類賬和IT控制進行鑒證，尤其是對相應(yīng)的公司治理、區(qū)塊鏈節(jié)點的生態(tài)環(huán)境予以鑒證。另外，根據(jù)目前的信息系統(tǒng)安全標準，如IS0/IEC17799、ISO17799/27001、COSO、COBT、ITIL、NISTSP800，以及未來區(qū)塊鏈系統(tǒng)安全標準，注冊會計師可對區(qū)塊鏈的網(wǎng)絡(luò)安全性予以鑒證。

（四）針對智能合約提供相關(guān)服務(wù)

1995年，“智能合約”（Smart Contract）之父Nick Szabo 首次提出并定義了智能合約，即以數(shù)字形式定義的一系列承諾和協(xié)議。盡管智能合約呈現(xiàn)出處理交易效率更高、不可逆轉(zhuǎn)、交易安全以及全自動化流程等特征，但其也存在如下風(fēng)險：在不同情境下的風(fēng)險管理和風(fēng)險應(yīng)對尚不完善，存在風(fēng)險漏洞；由于缺乏交易靈活性，智能合約仍然存在交易風(fēng)險，缺乏一系列對風(fēng)險管理進行授權(quán)、免責(zé)的技術(shù)手段；在產(chǎn)生糾紛時，法律責(zé)任界定模糊。為此，不同情境下適應(yīng)什么智能合約、不同智能合約的關(guān)鍵條款如何制定、不同智能合約關(guān)鍵條款給客戶帶來的成本與績效如何計量和實現(xiàn)等都不只是信息技術(shù)問題，而是利益交割與紛爭，需要由精通“算計”的注冊會計師為之提供決策的基礎(chǔ)資料和備選方案。

（五）為與區(qū)塊鏈相關(guān)的治理環(huán)境、控制環(huán)境等提供其他鑒證和相關(guān)服務(wù)

人們對區(qū)塊鏈“內(nèi)運行”（自行交易、自行定價、自行核對）頗有顧慮，因此，為與區(qū)塊鏈相關(guān)的治理環(huán)境、控制環(huán)境等提供其他鑒證和相關(guān)服務(wù)，將成為注冊會計師最為突出的業(yè)務(wù)。這與當前的內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)有相同之處，但在區(qū)塊鏈環(huán)境下，注冊會計師為客戶提供區(qū)塊鏈決策系統(tǒng)、操作體系及其內(nèi)部控制體系的構(gòu)建、完善、評價與鑒證的風(fēng)險更大，要求注冊會計師的專業(yè)素質(zhì)和能力也更高，注冊會計師主要在“制度創(chuàng)新+價值增值+技術(shù)適應(yīng)”方面體現(xiàn)服務(wù)價值。

（六）對財務(wù)和非財務(wù)信息實施實時審計

通過熟練運用區(qū)塊鏈平臺及其技術(shù)，注冊會計師可以在分布式數(shù)據(jù)庫上實時獲取被審計單位的數(shù)據(jù)資料并進行處理和存儲；針對企業(yè)經(jīng)營活動的真實數(shù)據(jù)，注冊會計師對數(shù)據(jù)進行分析挖掘、對審計模型進行預(yù)測、對知識庫進行客觀評價，及時發(fā)現(xiàn)審計疑點或?qū)徲嬀€索，直至觸發(fā)預(yù)警。

當然，這不僅會影響報表披露的時間，也將改變注冊會計師審計的時間與狀態(tài)，審計將與業(yè)務(wù)和財務(wù)一體化，經(jīng)濟活動的執(zhí)行者、管理者、會計人員、審計師將會同步“工作”，但他們因不同職責(zé)從不同方面在同一個系統(tǒng)里保障活動的可靠與公允，也可能會由于區(qū)塊鏈無法承受過多的陳舊數(shù)據(jù)而出現(xiàn)“時滯”。

三、注冊會計師行業(yè)的創(chuàng)新與業(yè)務(wù)拓展

基于以上分析，人們會質(zhì)疑這些工作注冊會計師能勝任嗎？注冊會計師不是信息技術(shù)工程師或?qū)＜遥麄內(nèi)绾尾拍芡卣惯@些業(yè)務(wù)？雖然注冊會計師一般不是信息技術(shù)工程師或?qū)＜?，但?yīng)具有信息技術(shù)方面的相關(guān)知識，并且應(yīng)強化審計專業(yè)特長。這些因區(qū)塊鏈發(fā)展而帶來的業(yè)務(wù)并不是現(xiàn)成的，也不是所有注冊會計師都能夠勝任的，注冊會計師行業(yè)及從業(yè)者只有從以下方面不斷創(chuàng)新，才能迎接區(qū)塊鏈帶來的挑戰(zhàn)。這不是注冊會計師個人的事情，而是關(guān)系到整個注冊會計師行業(yè)未來的發(fā)展。

（一）注冊會計師職能定位和工作關(guān)系的創(chuàng)新

適應(yīng)區(qū)塊鏈發(fā)展的挑戰(zhàn)，注冊會計師的職能定位必須由以鑒證為主轉(zhuǎn)向鑒證和咨詢并重，突出深度服務(wù)于社會經(jīng)濟活動中各個領(lǐng)域的咨詢服務(wù)，促進注冊會計師成為社會主義經(jīng)濟建設(shè)的“專家咨詢師”，更好地維護社會公共利益。實際上，《聯(lián)合國中心產(chǎn)品分類》（CPC）已經(jīng)對注冊會計師業(yè)務(wù)范圍內(nèi)的非審計服務(wù)進行了明確和劃分，包括：與編制報表和估價等相關(guān)的會計、簿記服務(wù)；與編制稅收計劃、報表、咨詢等相關(guān)的稅務(wù)服務(wù)；與財務(wù)管理、市場管理、人力資源管理、公共關(guān)系管理等相關(guān)的管理咨詢服務(wù)等。

1999年，美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）專門出版了《讓審計更具價值：將審計改造為咨詢服務(wù)》的專著，建議注冊會計師把自己視為“高級顧問”。這說明，在沒有出現(xiàn)區(qū)塊鏈的時候，注冊會計師行業(yè)已經(jīng)開始探索轉(zhuǎn)變職能定位。目前，在區(qū)塊鏈技術(shù)透明性和不可篡改性的“自審計”機制中，注冊會計師行業(yè)若不轉(zhuǎn)變職能定位就可能被淘汰，轉(zhuǎn)變職能定位成為注冊會計師行業(yè)賴以生存發(fā)展的關(guān)鍵問題。本文認為，為實現(xiàn)以上職能定位和工作關(guān)系的創(chuàng)新，需要政府和注冊會計師行業(yè)協(xié)會層面的推動，創(chuàng)造有序、規(guī)范的環(huán)境。具體分析如下：

1.政府及其相關(guān)職能部門。主要是從為注冊會計師拓展業(yè)務(wù)、凈化市場環(huán)境、提供發(fā)展平臺和機會方面著手：

（1）在政策、法規(guī)的制定和實施中尊重專業(yè)力量。一是當政策、法規(guī)、標準在制定、頒布和實施時，政府或司法界應(yīng)聘請注冊會計師直接參與政策、法規(guī)、標準的制定，或?qū)φ摺⒎ㄒ?guī)、標準的制定、頒布和實施進行監(jiān)測和評定，多聽取注冊會計師的專業(yè)意見，并不斷修改政策法規(guī)和標準，使之更加符合市場經(jīng)濟發(fā)展的需要。二是按照市場經(jīng)濟發(fā)展的客觀規(guī)律制定寬松的政策、創(chuàng)造寬松的環(huán)境以促進會計師事務(wù)所健康有序地發(fā)展。

（2）把注冊會計師的服務(wù)內(nèi)置在經(jīng)濟發(fā)展活動中。各級政府及相關(guān)職能部門在積極推動經(jīng)濟體制深化改革的過程中，應(yīng)當合理利用注冊會計師提供的各種服務(wù)，把注冊會計師作為維護經(jīng)濟發(fā)展和市場規(guī)范的主要推動者和高級的專業(yè)咨詢專家，將注冊會計師引入經(jīng)濟體制改革中，促進會計師事務(wù)所快速發(fā)展。

2.注冊會計師行業(yè)協(xié)會。根據(jù)區(qū)塊鏈發(fā)展的新問題和新特征，注冊會計師行業(yè)協(xié)會可以從以下幾個方面著手：

（1）研究和定期發(fā)布區(qū)塊鏈下注冊會計師業(yè)務(wù)發(fā)展報告。注冊會計師行業(yè)協(xié)會可以召集、組織有關(guān)各界的專家、學(xué)者定期發(fā)布區(qū)塊鏈環(huán)境下注冊會計師業(yè)務(wù)發(fā)展的相關(guān)報告。一方面可以使社會各界對注冊會計師提供服務(wù)的價值有合理的預(yù)期，另一方面也可以使各會計師事務(wù)所及時有效地看清自己在市場中的定位，錯位發(fā)揮自身優(yōu)勢，避開競爭激烈的領(lǐng)域，促進市場良性循環(huán)。另外，還可以與社會科學(xué)基金委員會每年資助的動態(tài)研究結(jié)合起來，積極推動并提供便利條件使有能力和有興趣的專家學(xué)者深入地研究區(qū)塊鏈與注冊會計師的發(fā)展。

（2）建立和完善支持注冊會計師執(zhí)業(yè)知識庫，研究和發(fā)布區(qū)塊鏈環(huán)境下審計及注冊會計師相關(guān)服務(wù)的具體指南及其運用軟件。注冊會計師行業(yè)協(xié)會可以利用行業(yè)研究人員深入、持續(xù)地研究區(qū)塊鏈發(fā)展及其影響、區(qū)塊鏈下審計業(yè)務(wù)流程和技術(shù)的變化，制定不同行業(yè)在區(qū)塊鏈下的風(fēng)險提示及其注冊會計師審計發(fā)展報告，為注冊會計師執(zhí)業(yè)提供判斷支持的知識庫。一方面可以提高會計師事務(wù)所的業(yè)務(wù)水平以及信譽度，另一方面有助于提高注冊會計師行業(yè)協(xié)會的專業(yè)指導(dǎo)能力，提升注冊會計師審計質(zhì)量。

對于大型會計師事務(wù)所而言，雄厚的資金和人力可以支持獨立開展與區(qū)塊鏈相關(guān)的研究工作，不斷開發(fā)新的業(yè)務(wù)來提升自身競爭優(yōu)勢。但是對于占市場絕大多數(shù)的中小型會計師事務(wù)所而言，仍然需要行業(yè)協(xié)會開發(fā)并提供各種具體指南進行技術(shù)指導(dǎo)。注冊會計師協(xié)會應(yīng)當跟進區(qū)塊鏈發(fā)展，全面研究發(fā)布區(qū)塊鏈相關(guān)服務(wù)發(fā)展指南及運用軟件，為注冊會計師拓展區(qū)塊鏈相關(guān)服務(wù)提供技術(shù)支持。

（二）注冊會計師專業(yè)勝任能力的拓展

為縮小期望差距，注冊會計師行業(yè)從未停止探索“職業(yè)責(zé)任轉(zhuǎn)化為通用素質(zhì)”“職業(yè)技能轉(zhuǎn)變?yōu)楹诵哪芰Α薄皩I(yè)知識轉(zhuǎn)變?yōu)闃I(yè)務(wù)執(zhí)行能力”的專業(yè)勝任能力提升之路。但在區(qū)塊鏈環(huán)境下，不僅應(yīng)深化這種專業(yè)勝任能力，更要從廣度方面提升注冊會計師專業(yè)勝任能力。如圖所示，注冊會計師所擁有的知識和技能是以財務(wù)會計與審計為核心，分別向三個方面進行拓展[1，2]。

為了適應(yīng)區(qū)塊鏈發(fā)展，注冊會計師需要分別從廣度和深度兩個方面拓展專業(yè)勝任能力[3]。具體來說，注冊會計師應(yīng)從5 個層面提高和保持這些專業(yè)勝任能力。如表所示，包括個人特征、必備的專業(yè)知識、實際操作能力、開闊的商業(yè)視野和領(lǐng)導(dǎo)能力。

注冊會計師專業(yè)勝任能力廣度的擴散圖

注冊會計師專業(yè)勝任能力五要素表

（三）促進會計師事務(wù)所由“人才依賴型”轉(zhuǎn)向“人才+技術(shù)依賴型”

只有持續(xù)為客戶提供高質(zhì)量的增值服務(wù)，會計師事務(wù)所才能長遠發(fā)展，這就需要會計師事務(wù)所的適應(yīng)轉(zhuǎn)型：由“人才依賴型”轉(zhuǎn)向“人才+技術(shù)依賴型”。為此，在區(qū)塊鏈環(huán)境下，會計師事務(wù)所只有大力投入“知識型”投資，形成獨有的業(yè)務(wù)知識庫中心、有特色的技術(shù)優(yōu)勢、網(wǎng)絡(luò)共享平臺，才能凝聚專業(yè)人才和優(yōu)勢技術(shù)，促進品牌效應(yīng)的形成。

1.構(gòu)建會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)知識庫中心。通過對國外大型會計師事務(wù)所發(fā)展的觀察和分析，發(fā)現(xiàn)大部分會計師事務(wù)所會投入較多的人力、物力和財力去整理已執(zhí)行的業(yè)務(wù)。這種整理具有一定的創(chuàng)造性，具體包括：建立客戶動態(tài)檔案；尋找業(yè)務(wù)規(guī)律并建立實務(wù)中的最佳模版；不斷從失敗中總結(jié)經(jīng)驗和教訓(xùn)，及時建立業(yè)務(wù)風(fēng)險提示庫；從一系列繁多的業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)中尋找規(guī)律，根據(jù)專業(yè)判斷制定量化指標等。在這種創(chuàng)造性的整理過程中，會計師事務(wù)所逐漸完善業(yè)務(wù)知識庫，這一極具價值的知識庫不僅可以指導(dǎo)注冊會計師及時提升專業(yè)判斷能力，還可以形成會計師事務(wù)所獨特的知識體系，提升品牌價值和行業(yè)競爭力。

2.成立研發(fā)團隊，開發(fā)技術(shù)模板，重點攻克特定領(lǐng)域。會計師事務(wù)所需要擁有自己的技術(shù)團隊，引進尖端人才，對業(yè)務(wù)領(lǐng)域和政策法規(guī)的變化及時分析，不斷對區(qū)塊鏈等新技術(shù)進行研究開發(fā)，提供規(guī)范的技術(shù)模板。此外，還要總結(jié)領(lǐng)先經(jīng)驗，進一步提高會計師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)效率和效果。

3.形成知識網(wǎng)絡(luò)，提供信息交流共享的軟硬件平臺。在區(qū)塊鏈環(huán)境下，知識共享、信息共享、經(jīng)驗共享促使會計師事務(wù)所專業(yè)團隊凝聚優(yōu)勢，成為會計師事務(wù)所質(zhì)量領(lǐng)先的軟環(huán)境。一方面，當會計師事務(wù)所的人員或團隊在信息共享方面有所創(chuàng)新或突破時，會計師事務(wù)所應(yīng)當及時給予獎勵，提高創(chuàng)新熱情。另一方面，應(yīng)建立良好的會計師事務(wù)所文化，使注冊會計師在一種知識共享的文化氛圍中工作，有利于專業(yè)知識的傳播和增值，當會計師能更加高效地獲取、利用并創(chuàng)造知識時，會計師事務(wù)所的核心競爭力也會隨之提升。