駱 韋，吳 喆，韓維芳

一、引言

綜觀上市公司年報(bào)，被出具標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見的審計(jì)報(bào)告占比很大，其采用了一套固定的文字模板，這導(dǎo)致該類審計(jì)意見的信息含量不高。但當(dāng)審計(jì)人員發(fā)表非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見時(shí)，投資者便可以從中獲取其所需關(guān)注的重點(diǎn)內(nèi)容，從而更好地對(duì)審計(jì)報(bào)告中所含信息加以利用。

2015年1月，國際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)（IAASB）發(fā)布了一系列致力于提高審計(jì)報(bào)告信息含量的新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則，要求審計(jì)師提供更透明、更具信息含量的報(bào)告。新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則自2016年12月15日開始實(shí)施[1]，其目的是滿足投資者日益增長的利用審計(jì)報(bào)告信息進(jìn)行決策的需求。而英國財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)（FRC）在2016年6月發(fā)布了修訂后的審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則，對(duì)審計(jì)報(bào)告的結(jié)構(gòu)及內(nèi)容都進(jìn)行了改革，希望提高審計(jì)報(bào)告的信息含量。中注協(xié)于2015年1月開始了9項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則的修訂（制定）工作，財(cái)政部于2016年12月23日以財(cái)會(huì)［2016］24號(hào)文件發(fā)布了《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1504號(hào)——在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)》等12項(xiàng)中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則。其中，對(duì)于關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露要求是此次審計(jì)報(bào)告改革的重點(diǎn)[2]。

現(xiàn)有研究缺乏對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露現(xiàn)狀的深入研究，也缺乏對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)確定依據(jù)與審計(jì)應(yīng)對(duì)措施的研究。本文從關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)著手，對(duì)A+H 股公司2016會(huì)計(jì)年度的審計(jì)報(bào)告展開分析，并通過對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露現(xiàn)狀、確定依據(jù)以及審計(jì)應(yīng)對(duì)措施等幾個(gè)方面的研究，來比較分析改革前后審計(jì)報(bào)告的信息含量以及存在的問題。

二、制度背景與相關(guān)文獻(xiàn)回顧

（一）審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容

在審計(jì)報(bào)告理論發(fā)展歷史上，學(xué)者們對(duì)審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容持有兩種相反的主張，即“符號(hào)論”[3，4]和“非符號(hào)論”。前者認(rèn)為信息使用者僅利用審計(jì)意見類型（即“符號(hào)”）進(jìn)行決策，不受審計(jì)報(bào)告形式或其他實(shí)質(zhì)性內(nèi)容的影響；而后者則指出，審計(jì)報(bào)告還是審計(jì)人員對(duì)外公布審計(jì)工作結(jié)果的僅有途徑，并非僅是“符號(hào)”那么簡單。

從審計(jì)報(bào)告的改革進(jìn)程來看，實(shí)踐中主要沿用“非符號(hào)論”的思想，對(duì)審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容不斷擴(kuò)充。近幾年，國內(nèi)外眾多學(xué)者達(dá)成這樣一種共識(shí)，即隨著經(jīng)濟(jì)交易愈發(fā)頻繁，其形式愈發(fā)復(fù)雜，現(xiàn)有審計(jì)報(bào)告的信息含量難以滿足信息使用者的需求，對(duì)審計(jì)報(bào)告的改革需要也愈發(fā)迫切。Steven[5]研究發(fā)現(xiàn)，在金融危機(jī)發(fā)生時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在向公眾披露信息時(shí)，只公布了相當(dāng)少的信息。為了形成全球一致的審計(jì)報(bào)告改革目標(biāo)，IAASB[6]發(fā)布了《提高審計(jì)報(bào)告價(jià)值：探索變革方法》的征求意見稿，提出要增加審計(jì)報(bào)告的信息含量，以降低投資者與上市公司之間的信息不對(duì)稱程度。

（二）審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的國際趨同

2004年IAASB 發(fā)布國際審計(jì)準(zhǔn)則《ISA700——審計(jì)師關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表的報(bào)告》和相關(guān)準(zhǔn)則的修訂版本后，國內(nèi)外研究者提高了對(duì)審計(jì)鑒證報(bào)告的關(guān)注程度。2015年中注協(xié)唐建華[7]指出，我國審計(jì)報(bào)告存在一定缺陷，應(yīng)向國際審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則積極靠攏，對(duì)現(xiàn)行審計(jì)報(bào)告進(jìn)行修改，提高其信息含量。

2016年12月23日，財(cái)政部正式印發(fā)新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則。其中第1504號(hào)準(zhǔn)則規(guī)定審計(jì)人員需要在審計(jì)報(bào)告中添加關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段，而這也是此次審計(jì)報(bào)告改革的核心內(nèi)容。李小娟、翟路萍[8]認(rèn)為，在新審計(jì)報(bào)告模式下注冊(cè)會(huì)計(jì)師仍可能會(huì)公布無效信息，并對(duì)其動(dòng)機(jī)進(jìn)行了探討。王慧[9]提出此次改革是受到投資者要求提高審計(jì)報(bào)告信息含量的推動(dòng)，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段的增加實(shí)現(xiàn)了標(biāo)準(zhǔn)化審計(jì)報(bào)告向個(gè)性化審計(jì)報(bào)告的轉(zhuǎn)變。但只有在后續(xù)的實(shí)踐中我們才能夠真正了解關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)是否真的能為投資者所理解和使用。冉東明和徐耀珍[10]認(rèn)為，不同會(huì)計(jì)師事務(wù)所在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)個(gè)數(shù)確定上不存在較大差異，而審計(jì)師通過表格的形式使關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)信息清晰展現(xiàn)，增加了審計(jì)報(bào)告的信息含量。

（三）審計(jì)報(bào)告的格式

2015年1月15日，IAASB發(fā)布了新修訂的審計(jì)準(zhǔn)則，規(guī)定2016年12月15日及以后會(huì)計(jì)年度的審計(jì)報(bào)告都需要按照該準(zhǔn)則的要求進(jìn)行編制。在此次審計(jì)準(zhǔn)則修訂中，ISA 701是改革最核心的部分。

2014年，有學(xué)者對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的實(shí)施提出了建議，并對(duì)法國審計(jì)機(jī)構(gòu)于2003年提出的審計(jì)評(píng)論的“評(píng)估理由”之間的相似性進(jìn)行了討論[11]。

當(dāng)IAASB 出臺(tái)了經(jīng)修訂的審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則后，George-Silviu Cordo和Melinda-Timea Fül?p[12]于2015年在文章中指出關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)（KAMs）是一個(gè)非常關(guān)鍵的概念，其在審計(jì)報(bào)告的應(yīng)用中產(chǎn)生正面影響。而Sneller Lineke、Bode Ries和Klerkx Arnoud[13]認(rèn)為荷蘭是披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的領(lǐng)跑者之一，審計(jì)人員和學(xué)術(shù)界可以在完善關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露方面發(fā)揮進(jìn)一步的作用，關(guān)注更高風(fēng)險(xiǎn)的領(lǐng)域，如網(wǎng)絡(luò)安全等方面。

（四）評(píng)述

IAASB發(fā)布新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則后世界各國都積極響應(yīng)，各國學(xué)者對(duì)新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則在本國的實(shí)施情況展開了較為系統(tǒng)的研究。然而，相對(duì)于西方資本主義國家而言，我國對(duì)審計(jì)報(bào)告改進(jìn)的研究仍然較少，尚存在以下一些不足之處有待完善：首先，我國研究人員對(duì)審計(jì)報(bào)告的研究仍處在一個(gè)較為淺顯的層面，如對(duì)相關(guān)準(zhǔn)則、制度等進(jìn)行介紹，而在根本性問題的研究深度和廣度上依舊存在一定的局限；其次，由于在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)這一改革剛剛提出，學(xué)界對(duì)其研究仍較為缺乏，且現(xiàn)階段有關(guān)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)信息含量的研究較少，因此本文將為目前有關(guān)審計(jì)報(bào)告改革中關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的研究提供一些補(bǔ)充。

三、關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露現(xiàn)狀

根據(jù)被審計(jì)單位的不同，新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則分階段開始實(shí)施。若為A+H 股或H 股上市公司，則需自2017年1月1日起依照新審計(jì)準(zhǔn)則的要求來發(fā)布審計(jì)報(bào)告。

2017年2月18日，A+H股上市公司晨鳴紙業(yè)公布2016年度報(bào)告，瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所為其出具了基于新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的審計(jì)報(bào)告，標(biāo)志著我國證券市場(chǎng)首份含有溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段的審計(jì)報(bào)告的誕生，為審計(jì)報(bào)告改革打響了第一炮。本文以2016年A+H股上市公司作為研究對(duì)象，據(jù)統(tǒng)計(jì)，A+H股公司共97家，601211（國泰君安）和000666（經(jīng)緯紡機(jī)）沒有按照新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則來編制審計(jì)報(bào)告，600806（?ST昆機(jī)）被出具無法表示意見的審計(jì)報(bào)告且沒有披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，最終獲取包含關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的樣本共94個(gè)。

（一）關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露概述

94 家A+H 股公司共披露了236 個(gè)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)子標(biāo)題，其中中聯(lián)重科一個(gè)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)子標(biāo)題下包含兩個(gè)次級(jí)標(biāo)題，因此本文將關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)按237項(xiàng)進(jìn)行闡述。

表1列示了不同會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具審計(jì)報(bào)告中包含的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的數(shù)量。如表1所示，2016年A+H 股公司的審計(jì)報(bào)告共由11 家會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具。在這些會(huì)計(jì)師事務(wù)所中，前5家事務(wù)所公布的帶有關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)審計(jì)報(bào)告的數(shù)量占審計(jì)報(bào)告總數(shù)的75%左右。這五家會(huì)計(jì)師事務(wù)所為：普華永道、安永華明、德勤華永、畢馬威和信永中和。

表1 不同會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具審計(jì)報(bào)告中包含的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的數(shù)量

如表2所示，通過統(tǒng)計(jì)整理發(fā)現(xiàn)，大部分公司審計(jì)報(bào)告中的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)數(shù)都為3 項(xiàng)，這些公司占到了A+H股總公司數(shù)的40.43%，而溝通一項(xiàng)或是兩項(xiàng)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的審計(jì)報(bào)告數(shù)則較為平均，數(shù)量最少的是溝通5 項(xiàng)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的審計(jì)報(bào)告，僅為兩個(gè)。因?yàn)殛P(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)是審計(jì)人員認(rèn)為本期審計(jì)中最為重要的審計(jì)事項(xiàng)，所以一般而言關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的選擇控制在較低水平。

表2 關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)數(shù)的分布

（二）關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露現(xiàn)狀：區(qū)分不同的行業(yè)

根據(jù)證監(jiān)會(huì)2012年行業(yè)分類，樣本公司分布在十個(gè)行業(yè)中，主要集中在制造業(yè)（占比35.44%）和金融業(yè)（占比31.65%）。金融業(yè)公司的平均關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)數(shù)最多，為3.41。原因首先在于，在A+H 股公司中，制造業(yè)和金融業(yè)數(shù)量占有很大優(yōu)勢(shì)，公司總數(shù)在A+H股排名前兩位，而這一優(yōu)勢(shì)也同樣延伸到了關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)數(shù)上面。其次，這兩個(gè)行業(yè)在資金周轉(zhuǎn)過程中都存在較大的風(fēng)險(xiǎn)。如金融業(yè)，其主營業(yè)務(wù)如吸收存款、發(fā)放貸款，或者出售各類基金組合、理財(cái)產(chǎn)品等所涉及的金融資產(chǎn)、金融工具以及融出資金等的金額巨大，因此在審計(jì)過程中可能會(huì)存在較多的需要關(guān)注的審計(jì)事項(xiàng)，導(dǎo)致報(bào)告中需要溝通的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)數(shù)量較多。

表3 A+H股公司關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露狀況統(tǒng)計(jì)

對(duì)不同行業(yè)而言，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)有所不同。為此，本文對(duì)不同關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)在不同行業(yè)中的分布做了整理，詳見表4。

表4 關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的行業(yè)分布

1.收入確認(rèn)、應(yīng)收賬款相關(guān)以及商譽(yù)減值對(duì)不同行業(yè)都很重要。以收入確認(rèn)為例，就制造業(yè)企業(yè)而言，電子類產(chǎn)品的收入確認(rèn)時(shí)間點(diǎn)是以客戶簽認(rèn)的結(jié)算票據(jù)來確定；工程類項(xiàng)目收入的確認(rèn)時(shí)間要依照項(xiàng)目監(jiān)督方及監(jiān)管方給出的工程進(jìn)度和質(zhì)量情況的證明書來確定；電子產(chǎn)品的內(nèi)銷通過對(duì)收貨單的確認(rèn)來確定是否可以認(rèn)定收入，而海外的銷售則是以商品何時(shí)完成報(bào)關(guān)并離岸為憑據(jù)來認(rèn)定收入，因此有較大概率會(huì)出現(xiàn)營業(yè)收入沒有在適當(dāng)會(huì)計(jì)期間進(jìn)行確認(rèn)的情況。

以中國國際航空公司為例，收入是體現(xiàn)該公司業(yè)績狀況的核心指標(biāo)。該公司為吸引更多的客戶帶來創(chuàng)收，推出了“鳳凰知音”里程獎(jiǎng)勵(lì)活動(dòng)，于是其收入的確認(rèn)就需要對(duì)客戶里程的公允價(jià)值進(jìn)行估計(jì)，這樣一來就會(huì)致使其收入存在被人為操控的固有風(fēng)險(xiǎn)或者截止性錯(cuò)誤風(fēng)險(xiǎn)。而華泰證券屬于金融行業(yè)企業(yè)，作為公司業(yè)績衡量的核心指標(biāo)，收入的確認(rèn)也有可能會(huì)被人為操控。

2.不同行業(yè)的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)存在差異。同樣基于行業(yè)內(nèi)業(yè)務(wù)特征和市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)特點(diǎn)，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)在不同行業(yè)的分布也存在較大差異。對(duì)于制造業(yè)而言，其最主要的業(yè)務(wù)活動(dòng)即為收購原材料和制造商品、出售商品，因此，除應(yīng)收賬款、收入確認(rèn)等內(nèi)容外，存貨對(duì)于制造業(yè)來說是極為重要的，正如表4所示，制造業(yè)與“存貨減值”有關(guān)的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的數(shù)量為10個(gè)，占整個(gè)制造業(yè)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)總數(shù)的12%左右。

對(duì)于航空公司而言，在預(yù)計(jì)大修期間，航空公司需要對(duì)租入的飛機(jī)計(jì)提大修理準(zhǔn)備，其中預(yù)計(jì)大修周期與大修成本的評(píng)估，涉及管理層的重大判斷，因此，不少航空公司（占該行業(yè)的21.4%）將“檢修準(zhǔn)備”作為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。另外，航空公司往往會(huì)開展會(huì)員優(yōu)惠活動(dòng)，如積累里程可換積分，用于購買機(jī)票時(shí)享受折扣。因?yàn)楹娇展疽话銜?huì)運(yùn)用遞延收益法來確認(rèn)積分的公允價(jià)值和預(yù)計(jì)的兌換幾率，那么不同的估值方法會(huì)使得遞延收益中積分的公允價(jià)值有所差異，從而對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響。所以，在航空公司關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)總數(shù)中，有33.3%的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)是“會(huì)員積分的遞延收益的確定”。

3.行業(yè)特征也對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露內(nèi)容存在重要影響。在表4中的“貸款、融出資金等減值”和“其他金融資產(chǎn)減值”兩欄，只有金融業(yè)標(biāo)出了關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。由于金融資產(chǎn)在金融業(yè)企業(yè)占有極高地位，如銀行吸收大量存款再展開貸款業(yè)務(wù)，或者出售各類基金組合、理財(cái)產(chǎn)品等以獲取收入，這些業(yè)務(wù)活動(dòng)所涉及的金融資產(chǎn)、金融工具以及融出資金等的金額巨大，相關(guān)減值準(zhǔn)備的計(jì)提也需要管理層根據(jù)各類復(fù)雜模型或以往經(jīng)驗(yàn)等做出判斷。因此，基于行業(yè)特征，對(duì)金融業(yè)進(jìn)行審計(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師們往往會(huì)更加傾向于將“貸款、融出資金等減值”和“其他金融資產(chǎn)減值”等事項(xiàng)作為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)列于審計(jì)報(bào)告中。

（三）關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露現(xiàn)狀：區(qū)分不同的事項(xiàng)類型

237 項(xiàng)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)中，與“減值”有關(guān)的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)最多，為116 項(xiàng)，占總數(shù)量的48.95%。其次是與收入確認(rèn)有關(guān)的事項(xiàng)，為34 項(xiàng)，占14.35%。而“其他”部分則包括遞延所得稅資產(chǎn)、會(huì)計(jì)估計(jì)變更、營業(yè)稅改增值稅、IT系統(tǒng)及控制、評(píng)價(jià)油氣儲(chǔ)量、套期會(huì)計(jì)、業(yè)務(wù)應(yīng)用系統(tǒng)至財(cái)務(wù)系統(tǒng)的遷移等。

表5 關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)類型

1.與減值有關(guān)的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。這里對(duì)“減值”這一項(xiàng)重要內(nèi)容展開描述，與減值相關(guān)的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)如表6所示。

表6 與減值有關(guān)的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)分布

其中，非流動(dòng)資產(chǎn)減值事項(xiàng)共53 項(xiàng)，在總資產(chǎn)中占比較大。而且，非流動(dòng)資產(chǎn)的減值需要復(fù)雜的估計(jì)或重大判斷，或者需要借助復(fù)雜模型來確定，因此非流動(dòng)資產(chǎn)減值通常會(huì)對(duì)報(bào)表產(chǎn)生較為重要或廣泛的影響，需要關(guān)注。

2.與收入確認(rèn)有關(guān)的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。與收入確認(rèn)有關(guān)的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)共34 項(xiàng)，其中：整體收入確認(rèn)事項(xiàng)17項(xiàng)，完工百分比法下的收入確認(rèn)事項(xiàng)2項(xiàng)，與租賃業(yè)務(wù)有關(guān)的收入確認(rèn)事項(xiàng)2 項(xiàng)，關(guān)聯(lián)方收入確認(rèn)事項(xiàng)3 項(xiàng)，其他10 項(xiàng)為與具體業(yè)務(wù)相關(guān)的收入確認(rèn)事項(xiàng)、客戶積分以及政府補(bǔ)助等收入確認(rèn)事項(xiàng)。

3.與合并以及長期股權(quán)投資（簡稱“長投”）有關(guān)的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。涉及合并及長投的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)共30項(xiàng)。其中與結(jié)構(gòu)化主體合并有關(guān)的審計(jì)事項(xiàng)共有15 項(xiàng)。當(dāng)交易涉及部分結(jié)構(gòu)化主體時(shí)，對(duì)能否將結(jié)構(gòu)化主體納入合并范圍的估計(jì)較為復(fù)雜，在判斷過程中管理人員需要對(duì)結(jié)構(gòu)化主體的權(quán)力以及應(yīng)用此權(quán)力對(duì)可變回報(bào)的影響程度進(jìn)行綜合考量，所以在合并及長投方面較多審計(jì)人員將結(jié)構(gòu)化主體合并作為最需關(guān)注的審計(jì)事項(xiàng)之一。與合并范圍相關(guān)的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)共6 項(xiàng)，涉及重組及股權(quán)收購等事項(xiàng)的合并類關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)共有9項(xiàng)。

4.與負(fù)債及或有負(fù)債有關(guān)的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。與負(fù)債及或有負(fù)債有關(guān)的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)共有12項(xiàng)，占A+H股公司所有關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的5%。有5項(xiàng)與保險(xiǎn)合同準(zhǔn)備金有關(guān)、2 項(xiàng)與大修理準(zhǔn)備有關(guān)、2 項(xiàng)與產(chǎn)品質(zhì)量保證金的預(yù)提有關(guān)，與預(yù)提辭退福利、售后服務(wù)費(fèi)預(yù)提以及虧損合同損失計(jì)提有關(guān)的事項(xiàng)等共3項(xiàng)。

在保險(xiǎn)公司中，資金主要源自保險(xiǎn)銷售，因此其為保險(xiǎn)合同預(yù)提的準(zhǔn)備金在其財(cái)務(wù)報(bào)表中占有較大比重，且該領(lǐng)域涉及對(duì)保險(xiǎn)合同準(zhǔn)備金的最終履約價(jià)值進(jìn)行重大判斷，因此在負(fù)債及或有負(fù)債類的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)中，與保險(xiǎn)合同準(zhǔn)備金相關(guān)聯(lián)的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)占較大比重，為41.67%。

5.與公允價(jià)值計(jì)量有關(guān)的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。與公允價(jià)值計(jì)量有關(guān)的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)共有10項(xiàng)，其中有8項(xiàng)與金融工具的公允價(jià)值評(píng)估有關(guān)，另外2項(xiàng)分別為：以公允價(jià)值計(jì)價(jià)的消耗性生物資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)。由于金融業(yè)存在較多與第三層級(jí)金融工具相關(guān)的公允價(jià)值評(píng)估判斷，而第三層級(jí)金融工具的金額占公司總資產(chǎn)的比重也往往較大，并且當(dāng)管理層對(duì)金融工具進(jìn)行估值時(shí)通常會(huì)運(yùn)用不可觀察的參數(shù)來做出判斷，該估值對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響亦是極為重大的。因此，在公允價(jià)值類關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)中，可以看到其大部分與第三層級(jí)金融工具的估值有關(guān)。

（四）披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的語言表述

因?yàn)殛P(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)準(zhǔn)則中并沒有對(duì)事項(xiàng)的表述問題進(jìn)行要求，因此，在實(shí)務(wù)中審計(jì)人員可以靈活選擇描述方式。標(biāo)準(zhǔn)化語言能夠使信息更具可比性，但是有時(shí)也可能使得審計(jì)報(bào)告內(nèi)容僵化。從94家樣本公司的審計(jì)報(bào)告來看，大多數(shù)審計(jì)人員都將關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)與其行業(yè)特征相結(jié)合，而在某些行業(yè)中卻顯示出了行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)化語言。表7描述了建筑行業(yè)披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，整個(gè)行業(yè)內(nèi)的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)都極為相似，包括應(yīng)收賬款的壞賬準(zhǔn)備問題和建造合同的收入確認(rèn)事項(xiàng)等。

表7 建筑行業(yè)披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)

有些關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)在大多數(shù)行業(yè)都會(huì)受到關(guān)注，包括往來貨款、收入確認(rèn)。同一會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)于處于同行業(yè)的類似公司，重點(diǎn)關(guān)注的問題也很類似，比如德勤華永在中國中鐵、中國中冶這兩家企業(yè)的審計(jì)報(bào)告中，披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)都包括“建造合同”“收入確認(rèn)”，幾乎完全一樣。在其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告中，也觀察到類似的情形。

（五）執(zhí)行新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則對(duì)審計(jì)報(bào)告發(fā)布時(shí)間的影響

因?yàn)殛P(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)準(zhǔn)則要求審計(jì)人員在對(duì)被審計(jì)單位報(bào)表開展審計(jì)工作時(shí)，要在審計(jì)報(bào)告中對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行披露，同時(shí)還應(yīng)說明該事項(xiàng)被列為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的原因以及實(shí)施的相應(yīng)審計(jì)程序。為弄清該要求是否會(huì)推遲審計(jì)報(bào)告披露時(shí)間，本文將2016年財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告日與2015年進(jìn)行了比較。由于中原證券、新華文軒及中國銀河三家公司于2016年上市，僅發(fā)布了2016年年報(bào)，因此本文對(duì)剩余的91 家公司的審計(jì)報(bào)告發(fā)布時(shí)間與上年情況進(jìn)行了對(duì)比，具體如表8所示。

表8 2016年審計(jì)報(bào)告日變化情況

從表8中可以看出，雖然新審計(jì)準(zhǔn)則增加了對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行披露和應(yīng)對(duì)的要求，但2016年與上年相比，僅有24家公司的審計(jì)報(bào)告披露時(shí)間推遲了，占總公司數(shù)的26.37%；而3家公司仍保持與上年同樣的審計(jì)報(bào)告披露時(shí)間，64家公司比上年的審計(jì)報(bào)告披露時(shí)間有所提前。從總體上來看，審計(jì)報(bào)告披露時(shí)間比上年提前0.03天，并未出現(xiàn)顯著延遲。

四、關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的確定依據(jù)與審計(jì)應(yīng)對(duì)措施

（一）關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)確定依據(jù)

關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)是審計(jì)人員認(rèn)為在該會(huì)計(jì)期間的審計(jì)工作中最為重要且值得信息使用者關(guān)注的事項(xiàng)，一般都選自于審計(jì)師與治理層溝通的事項(xiàng)。根據(jù)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)準(zhǔn)則，確定關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)時(shí)應(yīng)考慮以下幾個(gè)因素，如表9所示。

審計(jì)人員在審計(jì)過程中需要根據(jù)準(zhǔn)則的規(guī)定來確定關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，而將不同審計(jì)事項(xiàng)確定為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的依據(jù)存在著一定的差別，本文對(duì)幾個(gè)主要關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的確定依據(jù)進(jìn)行收集和整理，具體如表10所示。

表9 確定關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)時(shí)應(yīng)考慮的因素

聯(lián)系表9和表10，有12 個(gè)審計(jì)事項(xiàng)被確定為當(dāng)期關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)是因?yàn)槠浣痤~重大以及余額對(duì)當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表的重要性很高；另有12個(gè)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)都與因素（2）有關(guān)，即需要管理層做出重大估計(jì)及判斷；而僅有結(jié)構(gòu)化主體及關(guān)聯(lián)方交易兩個(gè)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的確定與因素（3）有關(guān)。

因此，審計(jì)人員通常會(huì)根據(jù)“評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較高的領(lǐng)域或識(shí)別出的特別風(fēng)險(xiǎn)”以及“財(cái)務(wù)報(bào)表中涉及重大管理層判斷的領(lǐng)域相關(guān)的重大審計(jì)判斷”兩個(gè)主要因素來對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行確定并披露。那么，這就要求日后審計(jì)人員在確定關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)時(shí)，應(yīng)對(duì)涉及這兩個(gè)方面因素的事項(xiàng)給予更多的關(guān)注。

（二）審計(jì)人員對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的應(yīng)對(duì)措施

審計(jì)人員需要從其同治理層交流過的事項(xiàng)中挑選出其認(rèn)為最需要關(guān)注的事項(xiàng)作為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)在報(bào)告中進(jìn)行披露。關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)準(zhǔn)則明確規(guī)定，審計(jì)師需要在審計(jì)報(bào)告中說明關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的應(yīng)對(duì)措施。

審計(jì)人員在溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)后，需要按照準(zhǔn)則規(guī)定于審計(jì)報(bào)告中說明其對(duì)該事項(xiàng)所運(yùn)用的應(yīng)對(duì)程序。不同類型的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)在確定的依據(jù)方面存在必然的差別，則其應(yīng)對(duì)措施也相應(yīng)地存在區(qū)別。為此，本文對(duì)幾個(gè)主要關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的應(yīng)對(duì)措施進(jìn)行了收集和整理。下面將詳細(xì)展開闡述。

1.存貨減值測(cè)試措施。2016年年報(bào)審計(jì)中，有12家公司將“存貨減值”確定為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，其中除上海醫(yī)藥屬于批發(fā)和零售業(yè)外，其余企業(yè)均屬于制造業(yè)。通過比較發(fā)現(xiàn)，兩個(gè)行業(yè)之間對(duì)于“存貨減值”這一關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的審計(jì)人員應(yīng)對(duì)措施并不存在明顯差別。

通過對(duì)審計(jì)報(bào)告中審計(jì)人員關(guān)于關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)“存貨減值”的應(yīng)對(duì)措施進(jìn)行描述性統(tǒng)計(jì)，本文發(fā)現(xiàn)大致存在以下存貨減值測(cè)試措施，具體如下：

（1）評(píng)價(jià)并測(cè)試與存貨跌價(jià)準(zhǔn)備相關(guān)的內(nèi)部控制。

表10 A+H股關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)確定依據(jù)

（2）監(jiān)盤并檢查存貨的狀況及數(shù)量，并對(duì)存貨的庫齡進(jìn)行分析性復(fù)核，判斷其跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提是否恰當(dāng)。

（3）分析原材料價(jià)格等的變動(dòng)趨勢(shì)，評(píng)價(jià)在計(jì)算可變現(xiàn)凈值時(shí)所使用的假設(shè)，判斷管理層對(duì)可變現(xiàn)凈值的計(jì)算是否恰當(dāng)、對(duì)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提是否充分。

（4）檢查以前年度計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備在本期的變動(dòng)情況，分析計(jì)提是否充分。

（5）比較存貨的實(shí)際售價(jià)與預(yù)計(jì)售價(jià)，判斷管理層對(duì)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提是否充分：①資產(chǎn)負(fù)債表日后有銷售時(shí)，將實(shí)際售價(jià)與預(yù)計(jì)售價(jià)進(jìn)行比較。②若尚未銷售，但有公開市場(chǎng)價(jià)格，則將其與預(yù)計(jì)售價(jià)進(jìn)行比較。③若尚未銷售，且無公開市場(chǎng)價(jià)格，則與歷史價(jià)格進(jìn)行比較。

2.收入確認(rèn)審計(jì)應(yīng)對(duì)措施。根據(jù)對(duì)33個(gè)與收入確認(rèn)有關(guān)的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的審計(jì)師應(yīng)對(duì)措施進(jìn)行分析整理，本文大致可以得到以下這些收入確認(rèn)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的應(yīng)對(duì)措施，具體如下：①評(píng)價(jià)并測(cè)試與收入確認(rèn)相關(guān)的內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)及執(zhí)行的有效性。②執(zhí)行細(xì)節(jié)測(cè)試，檢查相關(guān)銷售合同、入賬記錄以及客戶簽收記錄等，以評(píng)價(jià)相關(guān)收入是否已按照公司的收入確認(rèn)政策確認(rèn)。③檢查退換貨記錄，確認(rèn)是否存在影響收入確認(rèn)的重大異常退換貨情況。④檢查本年度及期后對(duì)收入的手工調(diào)整會(huì)計(jì)分錄，詢問管理層進(jìn)行這些調(diào)整的原因并將調(diào)整分錄明細(xì)與相關(guān)支持性文件進(jìn)行核對(duì)。⑤進(jìn)行收入截止測(cè)試，判斷收入是否在恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)期間進(jìn)行記錄。⑥對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表附注中相關(guān)披露的充分性進(jìn)行適當(dāng)評(píng)估。

其中，制造業(yè)與建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)存在額外的審計(jì)程序。在制造業(yè)，審計(jì)人員會(huì)對(duì)被審計(jì)單位的收入和成本執(zhí)行分析程序，涵蓋了各月收入、成本以及毛利率的變化情況等，并會(huì)將其與上個(gè)會(huì)計(jì)年度進(jìn)行比較。而對(duì)建筑行業(yè)企業(yè)則還會(huì)利用抽樣來核查預(yù)計(jì)的收入、成本預(yù)算等。

3.結(jié)構(gòu)化主體合并審計(jì)應(yīng)對(duì)措施。對(duì)于結(jié)構(gòu)化主體合并關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，審計(jì)人員的應(yīng)對(duì)措施具體如下：①評(píng)估和測(cè)試相關(guān)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)及執(zhí)行的有效性。②選取樣本，檢查相關(guān)合同等，了解該主體的設(shè)立目的及集團(tuán)對(duì)結(jié)構(gòu)化主體的參與程度，并評(píng)價(jià)管理層關(guān)于集團(tuán)對(duì)結(jié)構(gòu)化主體是否擁有權(quán)力的判斷。③檢查對(duì)風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬的結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)，評(píng)價(jià)管理層就集團(tuán)對(duì)結(jié)構(gòu)化主體擁有的風(fēng)險(xiǎn)敞口、權(quán)力及對(duì)可變回報(bào)的影響所作的判斷。④檢查管理層對(duì)結(jié)構(gòu)化主體定性分析及集團(tuán)可享有的經(jīng)濟(jì)利益的比重和可變動(dòng)性的計(jì)算，評(píng)價(jià)管理層關(guān)于集團(tuán)影響其來自結(jié)構(gòu)化主體可變回報(bào)的能力判斷。⑤評(píng)價(jià)管理層就是否合并結(jié)構(gòu)化主體所作的判斷。⑥評(píng)價(jià)財(cái)報(bào)中針對(duì)結(jié)構(gòu)化主體的相關(guān)披露是否符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的披露要求。

4.以公允價(jià)值計(jì)量且分類為第三層級(jí)的金融工具估值審計(jì)應(yīng)對(duì)措施。關(guān)于被分類為第三層級(jí)的金融工具的估值，審計(jì)應(yīng)對(duì)措施具體如下：①對(duì)數(shù)據(jù)源輸入的內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和執(zhí)行進(jìn)行評(píng)估和測(cè)試。②基于審計(jì)人員對(duì)行業(yè)慣例的了解，對(duì)管理層第三層級(jí)金融工具估值中采用模型的合理性進(jìn)行評(píng)估。③基于相關(guān)市場(chǎng)數(shù)據(jù)，對(duì)管理層在計(jì)量分類為第三層級(jí)金融工具的公允價(jià)值時(shí)采用的不可觀察輸入值及可觀察輸入值的合理性和適當(dāng)性進(jìn)行抽樣評(píng)估。④對(duì)第三層級(jí)金融工具的部分樣本進(jìn)行獨(dú)立估值，并與管理層估值進(jìn)行比較。

五、啟示

審計(jì)報(bào)告中增加披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)能在一定程度上為信息使用者提供更為豐富的信息，提高了審計(jì)報(bào)告的信息含量，但其中同樣隱含著一些讓人難以忽視的問題。

1.披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的利弊分析。首先，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露能夠?yàn)樾畔⑹褂谜咛峁└S富的信息。2016年年報(bào)審計(jì)中，每份審計(jì)報(bào)告所披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)數(shù)多為3個(gè)，平均為2.52個(gè)，這說明關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)在一定程度上能夠?yàn)橥顿Y者提供其所關(guān)注的信息重點(diǎn)。其次，在舊審計(jì)報(bào)告模式下，標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)報(bào)告都遵循其固定模板，信息含量低，而2015年度被出具標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見的審計(jì)報(bào)告就占到了96.39%。新審計(jì)準(zhǔn)則要求披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)及其應(yīng)對(duì)程序，提高了審計(jì)工作的透明度，在一定程度上向利益相關(guān)者展現(xiàn)了審計(jì)工作過程，有利于減少以往對(duì)審計(jì)質(zhì)量評(píng)價(jià)的盲區(qū)，提高審計(jì)報(bào)告的信息含量，重新挽回信息使用者對(duì)審計(jì)報(bào)告的信任。

然而，通過對(duì)2016年度新規(guī)下A+H 股公司審計(jì)報(bào)告進(jìn)行研究發(fā)現(xiàn)，增加關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露可能會(huì)導(dǎo)致以下問題的出現(xiàn)：

（1）披露無效信息。首先，本文經(jīng)統(tǒng)計(jì)發(fā)現(xiàn)，雖然2016年A+H 股按照新審計(jì)準(zhǔn)則的要求披露了關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，但這些事項(xiàng)多集中于收入確認(rèn)、資產(chǎn)減值以及企業(yè)合并等幾個(gè)方面，在實(shí)際應(yīng)用中對(duì)信息使用者的幫助較有限。其次，可能存在部分審計(jì)師為證明其審計(jì)質(zhì)量而羅列過多關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)、披露無效信息等行為，以營造審計(jì)活動(dòng)具有較高質(zhì)量的假象，這反而影響信息使用者利用信息做出判斷。再者，存在有些審計(jì)師僅為了應(yīng)付審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的要求而披露并非本期最重要的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的情況，導(dǎo)致審計(jì)報(bào)告信息含量未能得到有效提升。因此，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)并不一定能如我們所期為投資者提供更多有用的信息。

（2）增加審計(jì)成本與風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)難度。關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露要求一定程度上會(huì)增加審計(jì)人員的審計(jì)程序，同時(shí)使審計(jì)結(jié)果的溝通和協(xié)調(diào)成本有所提升。而關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露信息越多則其信息出錯(cuò)風(fēng)險(xiǎn)越大，那么為了使該風(fēng)險(xiǎn)下降至較低水平，則可能會(huì)增加額外的審計(jì)成本。根據(jù)上文的研究發(fā)現(xiàn)，審計(jì)師在應(yīng)對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)時(shí)采用的審計(jì)程序往往會(huì)比中注協(xié)所規(guī)定的更多，這更加說明了關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)在一定程度上可能會(huì)增加審計(jì)成本與風(fēng)險(xiǎn)。此外，不同的信息使用者在面對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)時(shí)都希望其能夠提供與自己的信息需求更相關(guān)的信息，但在實(shí)際工作中，審計(jì)師很難一一識(shí)別每個(gè)人的信息需求，因此，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)在提高信息含量的同時(shí)，也使得審計(jì)難度不斷加大。

2.關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)信息含量優(yōu)化對(duì)策。本文從信息使用者、審計(jì)人員、會(huì)計(jì)師事務(wù)所以及準(zhǔn)則制定部門等四個(gè)方面對(duì)上文中關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)可能會(huì)出現(xiàn)的問題提出嘗試性的解決建議，以期更好地推進(jìn)新審計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施。

（1）針對(duì)信息使用者來說，首先要提高信息識(shí)別能力。由于部分審計(jì)師可能會(huì)在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)部分披露無效信息，如前文所述，多家上市公司審計(jì)報(bào)告中披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)較相似，因此，信息使用者需提高信息識(shí)別能力，根據(jù)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的確定依據(jù)及其應(yīng)對(duì)措施等進(jìn)行分析，從而判斷該事項(xiàng)的信息價(jià)值，而不要盲目依賴信息。其次，信息使用者需結(jié)合公司所處行業(yè)及其特征來對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行解讀，從而提高對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的利用效率。

（2）從審計(jì)人員來看，首先，審計(jì)人員在確定關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)時(shí)需對(duì)信息使用者的信息需求進(jìn)行考慮，從而提高關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的信息含量，避免信息冗余。其次，由于關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)一定程度上會(huì)增加審計(jì)難度和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，因此，審計(jì)人員可以改進(jìn)其關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的應(yīng)對(duì)程序，根據(jù)被審計(jì)單位所處的行業(yè)特征以及經(jīng)濟(jì)環(huán)境等方面來對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)采取更具針對(duì)性的應(yīng)對(duì)措施。再次，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)準(zhǔn)則要求審計(jì)人員就關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)與被審計(jì)單位的治理層進(jìn)行溝通，然后再進(jìn)行披露。這就要求審計(jì)人員在審計(jì)過程中保持其獨(dú)立性以及專業(yè)勝任能力，避免向被審計(jì)單位妥協(xié)，從而損害公眾的利益。

（3）在會(huì)計(jì)師事務(wù)所方面，首先，由于關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)準(zhǔn)則剛剛開始施行，國內(nèi)對(duì)該準(zhǔn)則的應(yīng)對(duì)經(jīng)驗(yàn)尚顯不足，因此會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以借鑒國外執(zhí)行關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)準(zhǔn)則的經(jīng)驗(yàn)，來改進(jìn)審計(jì)人員在確定和應(yīng)對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)時(shí)的工作。其次，會(huì)計(jì)師事務(wù)所雖然為公眾服務(wù)，然而其卻受被審計(jì)單位的雇傭進(jìn)行工作，因此在一定程度上有可能會(huì)受被審計(jì)單位影響，從而審計(jì)師在工作過程中不能夠很好地保持其獨(dú)立性。所以會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)制定各類規(guī)范的內(nèi)部規(guī)章制度，對(duì)審計(jì)人員進(jìn)行約束，從而保障其在審計(jì)工作中能夠?yàn)楣娞峁└哔|(zhì)量的服務(wù)，發(fā)表信息含量更高的審計(jì)報(bào)告。再次，會(huì)計(jì)師事務(wù)所還應(yīng)加強(qiáng)對(duì)審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量控制以及復(fù)核，避免審計(jì)人員可能存在的損害公眾利益的行為。

（4）就準(zhǔn)則制定部門而言，準(zhǔn)則的完善是一個(gè)持續(xù)不斷的過程，需要理論界與實(shí)務(wù)界的共同努力，因此，準(zhǔn)則制定部門在準(zhǔn)則的實(shí)施過程中應(yīng)及時(shí)收集一線審計(jì)人員的反饋意見，其建議有助于審計(jì)準(zhǔn)則的進(jìn)一步完善。同時(shí)，相關(guān)部門可以學(xué)習(xí)英國的改革經(jīng)驗(yàn)，在準(zhǔn)則實(shí)施過程中，對(duì)實(shí)施關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)準(zhǔn)則的公司的審計(jì)報(bào)告進(jìn)行定量與定性相結(jié)合的研究分析，從而幫助準(zhǔn)則制定部門更好地了解關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的實(shí)施進(jìn)程，并對(duì)準(zhǔn)則進(jìn)行具有針對(duì)性的改進(jìn)，從而避免其在實(shí)施中的不利影響。